Вопрос недели. Об обратной силе закона
|
|
Источник: Учет, налоги, право №34
Ньюсмейкер от РБС: Туманова В.А. - юрист отдела налогообложения и налоговых споров департамента правового консультирования ЗАО "АКГ "РБС"
Дата: 20/09/2005 |
| |
«…Недавно был принят закон, вносящий изменения в главу 25 кодекса. Части поправок законодатель придал обратную силу — они распространяются на правоотношения, возникшие аж с 1 января 2002 года. Но для нас выгодны далеко не все изменения. В инспекции же сказали, что если мы будем делать перерасчет, то должны учесть все поправки, внесенные законом. Дескать, акт о налогах не может действовать частями. Он либо распространяется на прошлые отношения целиком, либо не распространяется вовсе, так как ухудшает наше положение. Действительно ли это так? Можем ли мы сделать перерасчет исходя только из тех новшеств, которые улучшили наше положение?..»
В.А. Симонова, г. Калуга
Речь в письме читательницы идет о Федеральном законе от 06.06.05 № 58-ФЗ, изрядно перекроившем главу НК РФ о налоге на прибыль. При этом очень многим положениям законодатели действительно придали обратную силу. Но статья 5 НК РФ запрещает придавать обратную силу актам законодательства о налогах и сборах, устанавливающим новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков. Зато акты, отменяющие налоги, снижающие размеры налоговых ставок, устраняющие обязанности налогоплательщиков или иным образом улучшающие их положение, могут действовать и в обратную сторону (п. 4 ст. 5 НК РФ).
Как видим, НК РФ говорит именно о законодательных актах. А как быть, если один и тот же акт содержит положения, которые как ухудшают, так и улучшают положение налогоплательщика?
***
В отделе рассмотрения налоговых споров юридического управления ФНС России считают, что статья 5 НК РФ в данном случае вообще ни при чем:
— Части первая и вторая кодекса — это один и тот же закон. Поэтому статья 5 НК РФ не может обладать большей силой, чем правила второй части кодекса, в которую внесены изменения. Так что нужно руководствоваться в первую очередь нормами Федерального закона № 58-ФЗ. Причем применять его надо полностью.
***
Независимые эксперты с таким подходом не согласились. Так, по мнению Натальи Михалевой, юриста ЗАО «Юринформ В», применение к прошлым периодам нормы, ухудшающей положение организации, незаконно:
— В обязательном порядке обратную силу имеют только акты, устраняющие или смягчающие ответственность либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. В законе № 58-ФЗ таких положений нет. Поэтому распространяться на прошлые отношения он может только если прямо это предусматривает (п. 4 ст. 5 НК РФ).
И в законе действительно есть нормы, которые имеют обратную силу. Но если налогоплательщик считает, что какие-то из этих положений нарушают его права, он может не применять их к прошлым периодам. Такое право ему гарантирует пункт 2 статьи 5 НК РФ. Правда, скорее всего такую позицию придется отстаивать в суде.
Практическое применение
Итак, новые правила надо применять с момента вступления закона в силу. В отношении же уже прошедших налоговых периодов действуют только те нормы, которым, во-первых, прямо придана обратная сила. И во-вторых, они выгодны для плательщика. Соответственно с учетом таких изменений можно будет подать «уточненки».
***
Поддержала коллегу и Вероника Туманова, юрист департамента правового консультирования АКГ «Развитие бизнес-систем»:
— Применение всех правил закона № 58-ФЗ к прошлым периодам приведет к увеличению суммы налога на прибыль, которую надо заплатить в бюджет. А значит, организация может сослаться на пункт 2 статьи 5 НК РФ и не пересчитывать налог. При этом с учетом позиции налоговой инспекции организации нужно готовиться доказывать свою правоту в арбитражном суде. Шанс на победу в таком разбирательстве есть. Ведь в отличие от инспекторов судьи статью 5 НК РФ не игнорируют (постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.04 № 12671/03).
Практическое применение
В случае судебного спора налогоплательщику придется доказать, что применение конкретной нормы к прошлым налоговым периодам влечет ухудшение положения. Сделать это достаточно просто. Надо лишь рассчитать сумму налога как с учетом изменений, так и без них.
Комментарий редакции
Итак, основной вопрос в данном случае таков: можно ли применять закон по частям? На наш взгляд, можно. Ведь в статье 5 НК РФ установлен запрет на придание обратной силы документам, ухудшающим положение налогоплательщиков. И одновременно разрешено распространять на прошлое действие актов, выгодных для плательщиков. Теперь представим, что один и тот же документ прямо говорит об обратной силе некоторых положений, но часть из них ухудшает положение плательщиков. В результате ухудшающие нормы попадают под запрет статьи 5 НК РФ. Но запрета применять в таком случае улучшающие правила в Налоговом кодексе нет. Проще говоря, в такой ситуации реально на прошлые периоды будут распространяться только улучшающие нормы.
Подтверждает такой подход и практика Конституционного суда. Так, КС РФ всегда рассматривает законность применения именно конкретного положения закона, а не всего акта в целом (например, определения КС РФ от 01.12.99 № 218-О и от 05.07.02 № 203-О).
Материал подготовила М.А. Щербакова, эксперт «УНП»
