Аудиторская выборка в малых аудиторских организациях
|
|
Дата: 24/01/2006 |
 | |
Многие вопросы аудиторской деятельности в полной мере не нашли отражение в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности (ФПСАД), поэтому являются элементами внутрифирменных стандартов аудиторских организаций. Поскольку ФПСАД не учитывают особенности деятельности малых аудиторских организаций (МАО), в данной статье мы поставили задачу определить особенности формирования аудиторской выборки малыми аудиторскими организациями.
Деятельность МАО, на наш взгляд, характеризуется:
во-первых, небольшим штатом аудиторов, обеспечивающим лишь минимально необходимые требования для учреждения аудиторской организации – 5 аттестованных аудиторов;
во-вторых, несоответствием системы внутреннего контроля аудита требованиям ФПСАД № 7 «Внутренний контроль качества аудита» в связи с небольшой организационно-управленческой структурой малой аудиторской организации. Согласно требованиям ФПСАД № 7 в аудиторской организации должны быть назначены лица, осуществляющие контрольные полномочия и мониторинг качества аудита. При одновременном участии всех аудиторов в проверке функции контроля и мониторинга не выполняются и, как следствие, нарушаются требования нормативного акта;
в-третьих, клиентурой с относительно небольшими объемами выручки и масштабами деятельности, либо определенных отраслей народного хозяйства;
в-четвертых, заключением так называемых «малобюджетных» договоров на оказание аудиторских услуг. Политика ценообразования в МАО строится по принципу экономии на накладных расходах, что, однако, не оказывает прямого влияния на снижение качества аудита;
в-пятых, отсутствием работы в области развития новых направлений деятельности аудиторской организации, недостаточным вниманием к вопросам методологии аудиторских проверок, автоматизации аудиторского процесса и пр.
Перечисленные особенности работы МАО, безусловно, накладывают отпечаток и на подход к построению аудиторской выборки.
Первый вопрос, который необходимо решить аудитору на этапе планирования аудита, использовать ли выборочный метод исследования совокупности документов, представленных к проверке?
По нашему мнению, решение данного вопроса будет зависеть от обстоятельств проверки. Аудитор путем сопоставления группы необходимых и достаточных условий для применения выборки должен определить возможность и целесообразность построения выборки.
К необходимым условиям для применения аудиторской выборки можно отнести следующее: должны быть сделаны выводы о сальдо счета или классе операций; характер и данные сальдо счета или класса операций не требуют 100 %-ной проверки; время и стоимость полной проверки всей генеральной совокупности были бы слишком большими.
Достаточные условия для применения аудиторской выборки следующие: объем генеральной совокупности должен быть достаточно большим. В условиях проверки деятельности мелких предприятий совокупность однородных первичных учетных документов обычно не более 2000 единиц. Однако запрета для применения нестатистического подхода к построению выборки в данном случае нет. По нашему мнению, признание генеральной совокупности «достаточно большой» должно производиться аудитором на основании собственного профессионального суждения исходя из конкретных условий хозяйствования проверяемого экономического субъекта; допустимый уровень ошибок должен быть достаточно низким; должна быть обеспечена возможность идентификации единицы генеральной совокупности; выборка должна соответствовать цели аудиторского теста; должна быть обеспечена репрезентативность выборки, однородность генеральной совокупности, охват в генеральной совокупности операций всего проверяемого периода.
На наш взгляд, нецелесообразно применение выборочного метода при проведении аудита экономических субъектов, финансовые показатели которых удовлетворяют следующим условиям: выручка (без НДС) не превышает 10000-кратный установленный законодательством РФ на момент проверки МРОТ, или валюта баланса не превышает 5000-кратный установленный законодательством РФ на момент проверки МРОТ. Данные критерии в зависимости от региона, в котором проводит проверку малая аудиторская организация, могут корректироваться.
Помимо перечисленных ограничений на применение аудиторской выборки МАО, необходимо учитывать характер аудиторского задания. В частности, нами не рекомендуется проводить выборку в отношении участков учета расчетов с контрагентами, бюджетом и внебюджетными фондами, а также в случае проведения налогового аудита, когда по условиям аудиторского задания аудиторская организация берет на себя налоговые риски.
Следующим вопросом, возникающим перед аудитором при положительном решении о возможности применения выборки, является необходимость определения подхода к формированию выборочной совокупности: статистического или нестатического.
В ФПСАД № 16 аудитору предоставлено право выбора того или иного подхода с указанием целесообразности их применения в определенных случаях. По нашему мнению, для МАО во внутрифирменных стандартах необходимо четко оговорить условия применения данных подходов, поскольку имеются плюсы и минусы от использования каждого из них.
В пользу выбора нестатистического подхода при построении выборки МАО свидетельствует следующее.
Аудитор на этапе планирования, учитывая результаты тестирования неотъемлемого риска и риска СВК и СБУ аудируемого лица, предполагает, в каких документах клиента могут содержаться потенциальные ошибки. Чем больше аудитор знает о возможных ошибках, тем предпочтительнее применение нестатистической выборки. Кроме того, нестатистический подход легче применить к небольшим совокупностям. При небольшой совокупности аудитор может применить произвольную выборку к элементам с высоким риском появления ошибок. Математический и статистический подходы для проверки небольшой совокупности могут оказаться неэффективными, так как в этом случае существуют требования минимального размера, которые не зависят от объема самой совокупности. Еще одним фактором, дополняющим преимущества использования нестатистической выборки МАО, является то, что произвольная выборка эффективна, когда количество несоответствий или ошибок относительно невелико или они сосредоточены в известных местах.
Таким образом, для формирования выборки МАО, на наш взгляд, целесообразно акцентировать внимание на точках угрозы недостоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, а именно: рисковых областях аудита, характерных для каждой отрасли и вида деятельности проверяемого экономического субъекта, путем построения матрицы точек угрозы недостоверности.
По нашему мнению, точки угрозы недостоверности бухгалтерской отчетности делятся на две части: общие (характерные для всех предприятий, независимо от вида деятельности, отрасли народного хозяйства) и специфические (в которых отражены особенности деятельности предприятия).
Общими для всех предприятий точками угрозы недостоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица являются временные интервалы, в которых зафиксированы: максимальный документооборот по каждой группе операций; завершение технологического цикла; завершение финансового года; смена материально ответственного лица; смена руководства, собственников предприятия; реорганизация предприятия; факты хищений; факты недостач и излишков по результатам проведения инвентаризации; стихийные бедствия; сложные и нехарактерные для данной отрасли хозяйственные операции; слабые места в учете (по результатам прошлых аудиторских проверок); существенные изменения в бухгалтерском и налоговом законодательстве, затрагивающем деятельность предприятия; прочее.
Специфические точки угрозы недостоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, например, животноводческого предприятия (КРС, свиноводство, коневодство) представлены теми временными интервалами, в которых: уровень падежа животных превышает средний уровень за последние 3 года; уровень оприходования молодняка животных ниже среднего за последние 3 года; установлены факты передачи животных на доращивание и откорм гражданам по договорам; установлены факты закупа животных у граждан по договорам; выявлена несопоставимость данных при переводе животных из одной технологической группы в другую (для КРС и лошадей – по кличке, инвентарному номеру, весу), небольшой либо значительный привес живой массы животных, начисление премий работникам за значительный привес живой массы животных; выявлены факты непроведения контрольных доек либо надой молока при контрольных дойках выше, чем при обычных дойках; выявлены факты несоответствия между товарно-транспортными накладными на приемку-отправку молока на молокозаводы и актами приемки молока на молокозаводах, ведения претензионной работы; выявлены факты применения завышенных норм расхода кормов, несоответствия величины расходов кормов с привесом животных; прочее.
Таким образом, при построении выборки с целью проведения процедур по существу аудитор будет рассматривать те временные промежутки, в которых были выявлены области угрозы недостоверности отчетности аудируемого лица, например: январь, февраль, сентябрь и декабрь. Документы указанных интервалов будут проверены в сплошном порядке.
Итак, учитывая вышеизложенное, построение выборки малыми аудиторскими организациями имеет особенности, связанные как со спецификой функционирования МАО, так и аудируемого лица. Закрепление во внутрифирменных стандартах аудита формы матрицы точек угрозы недостоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица с учетом его отраслевой принадлежности позволит наиболее эффективно спланировать аудиторскую проверку при малообеспеченной автоматизации аудиторского процесса.
С.Р. Ярославцев, Н.С. Тарасенко
Источник: Эпиграф (Новосибирск) - 23.01.2006
