Резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском и налоговом учете

1. Определение понятий и цели применения резервов в российской практике учета, особенности резервов предстоящих расходов и оценочных резервов. Слово «резерв» означает «запас», «сбережение». Иными словами, резерв представляет собой запас чего-либо, создаваемый и сохраняемый до наступления определенных событий, с которыми связана необходимость привлечения того, что было зарезервировано.

В деятельности коммерческих организаций часто возникают ситуации, когда им требуются дополнительные по сравнению с обычным порядком ведения деятельности финансовые ресурсы. Это обусловлено тем, что в будущем произойдет то или иное событие (уход сотрудника в отпуск, плановый ремонт основных средств и т.д.), наступление которого повлечет за собой необходимость расходования дополнительных средств, которых у организации может не оказаться в достаточном количестве, либо ей придется отвлекать средства с других участков и направлений своей деятельности, что скажется на финансовом положении самым негативным образом. Именно это обусловливает целесообразность, а в некоторых случаях и необходимость формирования резервов.

Таким образом, создание резервов является необходимым вследствие принятия коммерческой организацией допущения непрерывности деятельности, согласно которому предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке /5, п.6/. Действительно, если организация хочет гарантировать продолжение своей деятельности в обозримом будущем, то ей нужны источники покрытия расходов и потерь.

С точки зрения теории бухгалтерского учета резервирование – это признание затратами либо расходами того, что станет таковыми только потенциально. В этом смысле резервы делятся на две группы – резервы предстоящих расходов и оценочные резервы. Суть первых в том, что они формируются за счет равномерного накопления затрат, что одновременно увеличивает и актив и пассив баланса в промежуточной отчетности, а в годовой отчетности, как правило, данные суммы обнуляются за счет выравнивания начисленного резерва с фактически понесенными по данному направлению затратами. Суть вторых в том, что они, напротив, в промежуточной отчетности важны гораздо менее чем в годовой, поскольку призваны именно уточнять оценки отчетности. В этом случае осуществляется уменьшение актива баланса на сумму обесценения его отдельных составляющих. При этом для сохранения баланса необходимо осуществить адекватное уменьшение пассивов, что и делается за счет признания дополнительных расходов, связанных с формированием оценочных резервов. В итоге в отчетности, с одной стороны, уменьшаются и оценки активов и оценки чистой прибыли организации, а с другой стороны, за счет уменьшения прибыли накапливается ресурс (резерв) для покрытия возможных убытков, связанных с обесценением зарезервированных активов.

Различие видов резервов определяет их следующие особенности:
– Резервы предстоящих расходов формируются по обоснованному экономическими расчетами желанию организации, поэтому сам факт их образования должен быть закреплен в ее учетной политике. Данные резервы, как правило, накапливаются и расходуются в течение одного финансового года и не имеют в балансе переходящего остатка.
– Оценочные резервы являются обязательными, поэтому в учетной политике организации определяется только периодичность и порядок их формирования. Данные резервы формируются не реже одного раза в год, непосредственно перед составлением годовой отчетности (по желанию организации они могут создаваться чаще) и должны иметь переходящий остаток (ради чего они, собственно, и формируются).

В течение следующего года осуществляется расходование созданного резерва, а в конце года неиспользованный остаток обнуляется с целью создания нового резерва.

Таким образом, общим является то, что резервы создаются на один финансовый год, после окончания которого неиспользованные остатки резервов подлежат списанию. Второй общей характеристикой является то, что все резервы должны образовываться на основе обоснованного расчета. Одинаково вредно как занижение, так и завышение создаваемых резервов. Недостаток зарезервированных средств приводит к отвлечению дополнительных незапланированных ресурсов в случае наступления событий, на финансирование которых данный резерв создавался. Излишнее резервирование необоснованно отвлекает ресурсы организации, исключает возможность их более производительного использования.

В заключение необходимо добавить, что резервы предстоящих расходов сглаживают колебания себестоимости, поэтому являются элементом скорее управленческого учета, а не финансового, что обусловливает их отсутствие в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Напротив, оценочные резервы влияют на достоверность отчетности, поэтому относятся к важнейшим приемам финансового учета и в МСФО присутствуют как обязательные. Однако в международной практике они называются поправками (т.е. показателями, которые корректируют значение показателей отчетности), а собственно резервами считаются только резервы по условным фактам хозяйственной деятельности.

2. Необходимость резервирования затрат. Понятие резервов предстоящих расходов

В процессе осуществления хозяйственной деятельности каждая коммерческая организация несет те или иные издержки, причем на практике всегда можно выделить такие виды затрат, величина которых весьма сильно колеблется в зависимости от факторов, не связанных с объемами реализации продукции, оказания услуг, величиной товарооборота, а обусловлена зависимостью от времени года (сезона) или наступления некоторого события (отчетной даты – для начисления вознаграждения по итогам работы за год, поломки оборудования – для затрат по ремонту и т.д.). Размах таких колебаний может быть весьма существенным, и чем больше доля этих затрат в общем объеме издержек (себестоимости), тем заметнее изменение уровня издержек во времени, что может серьезно изменить финансовые показатели деятельности организации. Рассмотрим эту ситуацию на условном числовом примере.

Пусть при среднем уровне себестоимости за квартал в размере 100 тыс. руб. организация в июне осуществила особо сложный и дорогой ремонт на общую сумму 12 тыс. руб. Размер выручки от продажи продукции, работ, услуг при этом достаточно стабилен и составляет 105 тыс. руб. за квартал (без учета НДС). В этом случае в промежуточной отчетности организации будут сформированы следующие финансовые результаты:

— в 1-ом квартале – прибыль 5 тыс. руб. (105 тыс. руб. – 100 тыс. руб.),
— во 2-ом квартале – убыток 2 тыс. руб. (105 тыс. руб. х 2 – (100 тыс. руб. х 2 + 12 тыс. руб.),
— в 3-ем квартале – прибыль 3 тыс. руб. (105 тыс. руб. х 3 – (100 тыс. руб. х 3 + 12 тыс. руб.),
— в 4-ом квартале (и по итогам за год) – прибыль 8 руб. (105 тыс. руб. х 4 – (100 тыс. руб. х 4 + 12 тыс. руб.).

Очевидно, что при таких колебаниях крайне сложно планировать объем прибыли и размер связанных с ней показателей (объем возможных капитальных затрат, дивидендов и т.д.). Подобные колебания в объеме прибыли, отраженной в промежуточной отчетности, вызовут недоумение вышестоящих менеджеров и потребуют специальных пояснений с анализом причин их появления и прогнозов дальнейшей динамики. В нашем примере это особенно показательно, т.к. после прибыли за первый квартал в отчетности за полугодие отражается убыток, а в отчетности за 9 месяцев – вновь прибыль, что, безусловно, будет воспринято менеджментом как ситуация чрезвычайная и требующая особых мер воздействия, хотя на самом-то деле ничего чрезвычайного в этой ситуац ии нет – она целиком обусловлена некачественным ведением учета.

Речь идет о том, что затраты на ремонт хотя и осуществлены во 2-ом квартале, но по своему экономическому содержанию относятся не только к ним, но ко всему финансовому году в целом. Действительно, ремонт производится не каждый квартал и обусловлен работой оборудования не только в том месяце, когда он был выполнен, но и в течение остальных месяцев года тоже.

Для сглаживания этих колебаний в бухгалтерском учете широко используется метод резервирования затрат, согласно которому понесенные затраты включаются в издержки не напрямую, а финансируются из специального резерва, формируемого за счет равномерных начислений на счете учета затрат или издержек обращения. При этом важно подчеркнуть, что метод резервирования применяется только для тех затрат, неравномерность которых не связана с объемом производства, выручки, товарооборота и т.п. показателей. В случае резервирования текущих издержек, в российском бухгалтерском учете подобные резервы получили название резервов предстоящих расходов (Ранее данные резервы носили название резервов предстоящих расходов и платежей. Изменение названия объясняется общей тенденцией отказа от применения в учете кассового метода («по оплате») в пользу исключительно метода начисления.).

Если вернуться к условному примеру, то организация могла бы сформировать резерв на ремонт оборудования в размере 12 тыс. руб. Тогда в себестоимость каждого квартала были бы включены не фактические затраты по этим мероприятиям, а отчисления на формирование резерва в размере 3 тыс. руб. (12 тыс. руб. / 4 квартала). Таким образом, каждый квартал организация могла бы получать прибыль в объеме 2 тыс. руб. Такой прием позволил бы планировать объемы прибыли, обусловил бы ее равномерное накопление, исключая завышение в первом и занижение во втором квартале.

Таким образом, целями создания резервов предстоящих расходов являются:

— обеспечение накопления источников финансирования крупных затрат, носящих периодический характер;
— равномерное включение затрат в себестоимость во времени (их распределение);
— выравнивание промежуточных финансовых результатов, направление их в русло общегодовой тенденции.

Механизм резервирования затрат на ремонт необходим для того, чтобы исключить необоснованные колебания себестоимости продукции, когда из-за увеличения стоимости ремонтных работ возможно резкое увеличение себестоимости единицы продукции, выпускаемой на основных средствах, которые были в ремонте (стоимостной объем затрат растет, а натуральный объем выпуска продукции падает за счет сокращения времени работы оборудования).

Система нормативного регулирования российского бухгалтерского учета определяет строго целевое назначение резервов предстоящих расходов. Хотя в данной статье рассматривается только резерв на ремонт основных средств, Положением по ведению бухгалтерского учета /4, п.72/ выделяется довольно большой перечень допустимых резервов:

— на предстоящую оплату отпусков работникам;
— на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
— на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
— на ремонт основных средств;
— на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
— на предстоящие затраты по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий;
— на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
— на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
— на покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.

3. Бухгалтерский учет резерва на ремонт

3.1. Общие вопросы формирования и расходования резерва

Резерв на ремонт отражается в учете на отдельном субсчете к счету 96 «Резервы предстоящих расходов». Поскольку резервы предстоящих расходов формируют источники финансирования затрат, то код синтетического счета, на котором они отражаются, в новом Плане счетов /8/ взят из раздела VIII «Финансовые результаты». В этом разделе сгруппированы все «отложенные» величины (доходы и расходы будущих периодов), к которым и были отнесены резервы предстоящих расходов.

Выделяются следующие требования, предъявляемые к порядку бухгалтерского учета резервов предстоящих расходов вообще и резерва на ремонт в частности:

1. условия формирования и расходования резервов должны соответствовать действующему законодательству (документам системы нормативного регулирования);
2. порядок создания и использования резервов должен быть зафиксирован в учетной политике;
3. размеры образуемых резервов должны быть обоснованы бухгалтерскими расчетами и оформлены бухгалтерскими справками;
4. неиспользованные суммы резервов в конце года подлежат обязательной инвентаризации и корректировке на основе уточненных расчетов.

Данные требования подразумевают следующее:

– создание каждого конкретного резерва возможно только в том случае, если это предусмотрено в нормативных документах Минфина РФ (резерв на ремонт предусмотрен Положением по ведению бухгалтерского учета… /4, п.72/. Аналогичное положение содержится в Методических рекомендациях по учету затрат, включаемых в издержки обращения /1, п.2.7/),
– формирование резервов, не предусмотренных в учетной политике, является нарушением. В случае появления фактов, не учтенных при формировании учетной политики, бухгалтер имеет право корректировать учетную политику, но при условии соблюдения требований ПБУ 1/98 /5/. Если те или иные резервы предусмотрены учетной политикой, то отказ от их формирования также рассматривается как нарушение;
– размеры резервов формируются на основании плановой сметы предстоящих расходов. Такие сметы должны заблаговременно (до 1 января) представляться в бухгалтерию соответствующими службами (по ремонтам – службами главного механика, главного инженера и др.). На основе полученных смет бухгалтер составляет справку, в которой исчисляет размер ежемесячной суммы резерва (как правило, это 1/12 планируемого объема затрат по смете). Данная справка является первичным документом для осуществления записи по ежемесячному начислению резерва. В случае получения откорректированной (вероятнее всего, увеличенной) сметы плановых затрат бухгалтер составляет справку о расчете новой ежемесячной суммы резерва. Недопустимо формировать резерв по неоткорректированной смете в случае наличия информации о недопустимости ее размера (например, повышение цен подрядчиков по ремонту, изменение объемов производства или консервация части основных средств и т.п.);
– в ходе инвентаризации выявляется остаток или перерасход сумм резерва. Данные отклонения будут минимальными при условии, что смета плановых затрат была составлена достаточно качественно и своевременно корректировалась.

В случае выбора данного способа учета в учетной политике определяется перечень, порядок образования и расходования следующих видов возможных резервов:

· резерв на ремонт всех основных средств. Резерв создается для финансирования ремонта всех без исключения основных средств, находящихся в эксплуатации;
· резерв на ремонт отдельных видов (групп) основных средств. Резерв предназначен для финансирования ремонта только основных средств определенных групп (видов). Например, могут быть созданы резервы на ремонт автотранспорта, деревообрабатывающих или металлообрабатывающих станков, кузнечно-прессового оборудования, на техническое обслуживание и ремонт контрольно-кассовых машин и т.п.;
· резерв на текущий, средний или капитальный ремонты основных ср едст в. В этом случае затраты на ремонты учитываются раздельно, в зависимости от вида ремонтов;
· резерв на ремонт арендованных основных средств. Как правило, более или менее дорогостоящий ремонт арендованных основных средств осуществляется в начале либо в конце срока аренды, то есть сраз у по сле получения объекта или непосредственно перед возвратом объекта арендодателю. Именно для этих целей и может быть использован соответствующий резерв.

3.2. Порядок бухгалтерских записей по формированию и расходованию резерва

Суммы отчислений в резерв определяются как одна двенадцатая годовой предполагаемой суммы расходов на ремонт, которая формируется на основании плановых смет расходов на ремонт. Данные сметы должны быть переданы в бухгалтерию соответствующими службами (главного механика, главного инженера и т.п.) заблаговременно, т.е. до начала года.

Резервировать имеет смысл затраты тех подразделений, которые потребляют ремонтные работы:
дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 кредит счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» – отражены отчисления на формирование резерва расходов на ремонт основных средств – ежемесячно.
Аналитический учет на счете 96 ведется в разрезе видов резервов, поэтому резерв расходов на ремонт выделяется в качестве отдельного субсчета, что касается разновидностей резервов на ремонт, то для них также необходимо предусмотреть аналитику второго уровня – субсчета второго порядка, шифры аналитического учета или специальные аналитические справочники.

Расходование средств резерва осуществляется по мере завершения ремонтных работ и подписания актов выполненных работ (для подрядного способа ремонта) или внутренних документов организации – заказ-нарядов, актов и т.п. (для хозяйственного способа ремонта):

дебет счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» кредит счетов 23 или 79 – отражены расходы средств резерва на фактическое выполнение ремонтных работ хозяйственным способом (счет 23 – хозяйственный способ без выделения ремонтного подразделения на самостоятельный внутренний баланс, счет 79 – с выделением ремонтного подразделения на самостоятельный внутренний баланс);
дебет счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» кредит счета 60 – отражены расходы средств резерва на фактическое выполнение ремонтных работ подрядным способом.
Правильность образования и использования сумм резерва периодически проверяется и при необходимости корректируется. Например, если по итогам деятельности за 1 полугодие установлено, что объемов средств, предусмотренных сметой затрат на ремонт, будет не достаточно, после утверждения уточненной сметы расходов величина ежемесячных отчислений в резерв определяется уже по данным уточненной сметы.

Пусть плановая годовая смета была подготовлена в размере 60 тыс. руб. (40 тыс. руб. на ремонт кузнечно-прессового оборудования и 20 тыс. руб. – на ремонт металлообрабатывающих станков), уточненная смета на второе полугодие утверждена в объеме 36 тысяч рублей (24 тыс. руб. на ремонт кузнечно-прессового оборудования и 12 тыс. руб. – на ремонт металлообрабатывающих станков), тогда с начала года каждый месяц в резерв должно начисляться по 5 тыс. руб. (60 тыс. руб. / 12 мес.), а с июля – по 6 тыс. руб. (36 тыс. руб. / 6 мес.).

По итогам года в обязательном порядке необходимо проведение инвентаризации образования и расходования сумм резерва расходов на ремонт по данным смет, расчетов, документов о фактическом расходовании средств и т.п. При превышении фактических расходов над суммой образованного резерва сумма превышения относится в дебет тех счетов, на которые относились отчисления по формированию резерва. Излишне образованный резерв (в сравнении с фактическими расходами) сторнируется.
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств /3, п.77/ в случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, разрешено не сторнировать остаток резерва на ремонт основных средств.

При этом учитывается следующее:

· если какой-то из ремонтов был запланирован в отчетном году (вошел в плановую смету, на основе которой рассчитана сумма отчислений в резерв) и начат в отчетном году, но не завершен, то предполагаемая сумма средств, которая потребуется в следующем году для завершения начатого резерва формирует переходящий остаток резерва на следующий год;
· если какой-то из ремонтов был запланирован в отчетном году (вошел в плановую смету, на основе которой рассчитана сумма отчислений в резерв), но не начат в отчетном году, то вся зарезервированная для него сумма средств сторнируется (не формирует переходящего остатка резерва). В следующем году необходимость данного ремонта вновь рассматривается соответствующими службами и при принятии положительного решения осмечивается. Таким образом, данные суммы в обычном порядке будут формировать сумму резерва следующего года.

По окончании начатого ремонта в следующем году излишне начисленная сумма резерва (разница между сохраненным остатком средств резерва на 1 января и суммой фактических затрат на ремонт, который был начат в прошлом году, но фактически завершен в следующем году) признается доходом отчетного периода:
дебет счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» кредит счета 91 – излишне начисленная сумма переходящего остатка резерва признана доходом прошлых лет, выявленным в отчетном периоде (внереализационные доходы).

В случае недостаточности зарезервированных сумм доначисление резерва также признается расходами:
дебет счета 91 кредит счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» – сумма переходящего остатка резерва признана расходом прошлых лет, выявленным в отчетном периоде (внереализационные расходы).

Согласно Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат, включаемые в издержки обращения /1, п.2.7/, предприятия торговли могут образовывать ремонтный фонд. Несмотря на то, что для иных отраслей создание ремонтного фонда нормативными документами Минифна РФ не предусмотрено, мы считаем возможным применение данного варианта учетной политики не только торговыми организациями при условии достаточной экономической необходимости такого приема . Организация может доказать, что ей необходимо формировать не резерв на ремонт, а именно ремонтный фонд при условии, что она планирует проведение особо крупных и дорогостоящих ремонтов, которые осуществляются один раз в несколько лет (вероятнее всего, капитальных ремонтов). В этом случае создание резерва не будет иметь смысла, поскольку ремонты, не начатые в текущем году, не могут формировать переходящего остатка резерва. Накопление источника финансирования затрат в течение ряда лет будет возможно только при создании ремонтного фонда.

Отчисления в ремонтный фонд исчисляются исходя из среднегодовой стоимости основных средств, умноженной на норматив отчислений, который утверждается организацией на ряд лет (чаще всего – на 5 лет).

Таким образом, первое отличие ремонтного фонда от резерва – в сроке, на который они создаются. Резерв создается на год, и только в случае, когда работы вошли в смету текущего года, резерв может на конец года иметь остаток только по работам, которые фактически начаты в текущем году, но окончатся только в следующем году, и в сумме средств, которые планируется израсходовать именно на эти работы. Напротив, ремонтный фонд создается для накопления источника финансирования особо крупных и дорогих работ в течение ряда лет, поэтому его остаток год от года увеличивается. Второе отличие – в расчете размеров резервируемых сумм. Для резерва – это одна двенадцатая годовой сметы расходов на ремонт. Для рем онтного фонда – это произведение среднегодовой стоимости основных средств в текущем году на норматив отчислений в данный фонд. В свою очередь, норматив отчислений определяется по формуле:

ПРР – планируемая сумма расходов на ремонт, которую предполагается накопить посредством формирования фо нда в те чение N следующих лет (применяется вновь созданными организациями);

ФРР – фактическая стоимость ремонтных работ, осуществленных организацией за N предыдущих лет (применяется действующими организациями). Если имеется информация об удорожании стоимости ремонта, то ФРР корректируется на коэффициент удорожания (например, на индекс инфляции);

ССОС – базовая среднегодовая стоимость основных средств. Под базовой стоимостью понимается стоимость основных средств, которые

а) будут эксплуатироваться организацией в течение N следующих лет (величина прогнозируется на основании бизнес-планов, планов развития производства и т.д.) – для вновь созданных организаций;
б) фактически эксплуатировались организацией в течение N предыдущих лет (величина усредняется за N лет путем деления суммы среднегодовых стоимостей на N) – для действующих организаций.
В качестве N может быть принят не период в 5 лет, а период времени между двумя капитальными ремонтами (определяется техническими специалистами на основании паспортов оборудования, проектов, сертификатов и т.п.).

Таким образом, экономический смысл норматива в том, чтобы показать, сколько копеек будет потрачено на ремонт основных средств стоимостью 1 рубль. Чем больше объектов основных средств, тем больше средств нужно на их ремонт, поэтому, чем выше стоимость основных средств, тем выше отчисления в ремонтный фонд. Отсюда понятно, что для расчета суммы отчислений нужно брать не балансовую (остаточную), а восстановительную стоимость основных средств: старение основных средств сопряжено с уменьшением их остаточной стоимости, однако средств для ремонта таких объектов, напротив, требуется больше.
Бухгалтерские проводки в случае создания и использования ремонтного фонда аналогичны записям по созданию резерва расходов на ремонт основных средств.

3.3. Учет резерва на ремонт в случае временного недостатка средств

Поскольку образование резерва осуществляется равномерными ежемесячными начислениями, а расходование является весьма неравномерным, то в отдельные периоды средств резерва может оказаться недостаточно для осуществления соответствующих расходов.

Как и всякий пассивный счет, счет 96 не может иметь дебетового сальдо – нельзя израсходовать больше средств, нежели накоплено. Поэтому в случае перерасхода средств резерва этот перерасход отражается в качестве расходов будущих периодов. Аналитический учет ведется в разрезе отдельных резервов, т.е. нельзя списать расходы на ремонт металлообрабатывающего оборудования за счет резерва на ремонт кузнечно-прессового оборудования, если, как в нашем примере, это отдельные самостоятельные резервы. Далее расходы будущих периодов списываются по мере накопления средств резерва или фонда:

дебет счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» кредит счетов 23, 79 или 60 – отражены расходы средств резерва на фактическое выполнение ремонтных работ хозяйственным или подрядным способом (см. выше);

дебет счета 97 субсчет «Перерасход средств резерва на ремонт основных средств» кредит счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» – в качестве расходов будущих периодов признан перерасход средств резерва или ремонтного фонда (на всю сумму перерасхода);

дебет счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» кредит счета 97 субсчет «Перерасход средств резерва на ремонт основных средств» – расходы будущих периодов списаны за счет образованного резерва или ремонтного фонда (на наименьшую из сумм – сумму начисленного резерва или сумму списанного на расходы будущих периодов перерасхода).

Например, сумма ежемесячных отчислений в резерв составляет 100 тыс. руб., в марте произведен ремонт на сумму 520 тыс. руб., тогда записи будут следующими:

январь, февраль, март

дебет счета 20 кредит счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» – отражено формирование средств резерва – на сумму 100 тыс. руб. ежемесячно, т.е. нарастающим итогом за январь-март – 300 тыс. руб.;

март

дебет счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» кредит счета 60 – отражены расходы средств резерва на фактическое выполнение ремонтных работ подрядным способом – на сумму 520 тыс. руб.;

дебет счета 97 субсчет «Перерасход средств резерва на ремонт основных средств» кредит счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» – в качестве расходов будущих периодов признан перерасход средств резерва – на сумму 220 тыс. руб.;

апрель, май

дебет счета 20 кредит счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» – отражено формирование средств резерва – на сумму 100 тыс. руб. ежемесячно;

дебет счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» кредит счета 97 субсчет «Перерасход средств резерва на ремонт основных средств» – расходы будущих периодов списаны за счет образованного резерва – на сумму 100 тыс. руб. ежемесячно;

июнь

дебет счета 20 кредит счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» – отражено формирование средств резерва – на сумму 100 тыс. руб.;

дебет счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» кредит счета 97 субсчет «Перерасход средств резерва на ремонт основных средств» – расходы будущих периодов списаны за счет образованного резерва – на сумму 20 тыс. руб., т.е. на 1 июля остается остаток резерва в размере 80 тыс. руб.

Очевидно, что такой механизм является достаточно громоздким: увеличивается количество бухгалтерских записей, появляется необходимость дополнительного контроля списания расходов будущих периодов. Поэтому бухгалтер должен избегать ситуации, когда фактические затраты на ремонт превышают сумму накопленного резерва (более подробно см. в разделе о выборе учетной политики).

3.4. Отражение резервов в бухгалтерской отчетности

Как уже отмечено выше, не всегда неиспользованные остатки средств резервов предстоящих расходов и платежей сторнируются. В Бухгалтерском балансе (форма № 1) на конец отчетного года остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, отражаются в пассиве по строке 650 «Резервы предстоящих расходов» /10/.

В случае существенности сумм данная строка раскрывается в пояснительной записке отдельно по каждому виду принятых резервов. В качестве существенных, как правило, принимаются суммы резервов, величина которых составляет более 5% от общего итога баланса (строка 700).

В Отчете об изменениях капитала (форма № 3) движение резерва на ремонт или ремонтного фонда отражается в разделе II «Резервы» по строке «Резервы предстоящих расходов», наименование резерва вписывается организацией самостоятельно. При этом в графе «Остаток» показывается са льдо резерва на начало года, в графе «Поступило» — оборот по кредиту, в графе «Использовано» — оборот по дебету счета 96 по соответствующему субсчету, в графе «Остаток» — сальдо на конец года. При наличии перерасхода в графе «Поступило» отражаются только данные проводки Дт20 и др. Кт96, данные проводки Дт97 Кт96 не учитываются, а в графе «Использовано» — только данные проводки Дт96 Кт23 или 60, данные проводки Дт96 Кт97 не учитываются.

3.5. Учетная политика в области резервов

При выборе учетной политики по вопросу порядка учета расходов на ремонт основных средств необходимо учитывать следующие факторы:

1. Частота и стоимость производимых ремонтов.

Чем реже осуществляются ремонты и чем выше их стоимость, тем больше необходимость распределени я этих затра т во времени. Иными словами, в этом случае единовременное включение расходов на ремонт в издержки текущего периода будет создавать большие колебания объемов затрат, а значит, может исказить показатель себестоимости выпущенной продукции (как мы указали выше), повлиять на изменение не только суммы, но и «знака» финансового результата. Иными словами, при положительном результате деятельности в целом за год (прибыли) на более коротких отчетных периодах возможно формирование убытка (примеры – см. выше). Если же использовать механизм резервирования, то в отчетности будет отражено равномерное накопление прибыли.

При этом ремонтный фонд создается в случае выполнения редких, но особо крупных, сложных и длительных ремонтов; затраты накапливаются в составе расходов будущих периодов в случае разового характера дорогостоящих ремонтов, а в остальных случаях затраты резервируются.

2. Неравномерность затрат на ремонт по периодам.

Если бизнес организации подвержен сезонным либо каким-то иным колебаниям, то и объемы расходов на ремонт также будут подвержены существенным изменениям. В этом случае требуется их распределение во времени по причинам, аналогичным предыдущему пункту. Однако важно понять, какой именно механизм должен распределять затраты во времени. Если пик затрат на ремонт прогнозируется на первое полугодие, то необходимо отразить их в качестве расходов будущих периодов, поскольку скорость расходования резерва в этом случае была бы гораздо больше, чем скорость его формирования, а недостаток средств резерва был бы признан опять-таки в качестве расходов будущих периодов. Напротив, если предполагается, что основные расходы будут во втором полугодии, то именно механизм резервирования позволит наиболее эффективно распределить эти расходы внутри отчетного года, не оставляя их остатка на следующий год.

3. Унификация бухгалтерского и налогового учета, влияние на величину налоговых баз.
Если организация заинтересована в максимальном сближении методик бухгалтерского и налогового учета, то действующий в настоящее время Налоговый кодекс такой возможности не исключает. Иными словами, если налоговой политикой принят один из вариантов учета – включение в затраты текущего периода или формирование резерва, то и в бухгалтерском учете принимается точно такой же вариант. Кроме того, при выборе учета на счете расходов будущих периодов необходимо помнить, что счет 97 входит в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, то есть организация не заинтересована в формировании больших остатков по данному счету.

Изменение учетной политики в области резервов. Поскольку резерв на ремонт формируется и используется в течение одного финансового года, то изменение учетной политики по данному вопросу не создает практически никаких проблем. Если организация не создавала резервов предстоящих расходов, а с нового года переходит к их созданию, то никаких специальных учетных действий, связанных с изменением учетной политики, не требуется. Если же организация, наоборот, с нового года отказывается от создания резервов, то в годовом отчете за год, в котором резерв на ремонт создается последний раз, переходящий остаток по резерву не формируется даже на суммы тех ремонтов, которые были начаты, но не завершены.

Иное дело – формирование ремонтного фонда. При переходе от включения стоимости ремонтов непосредственно в себестоимость к формированию ремонтного фонда никаких корректировок не потребуется. Если же организация, напротив, отказывается от формирования фонда, то в этом случае

А) В бухгалтерских регистрах обнуляется сальдо по соответствующему субсчету счета 96 и на эту сумму увеличивается сальдо по счету 84. Если же автоматизированная система ведения учета не допускает возможности ручной корректировки входящих сальдо, то в межотчетный период выполняются следующие записи (пусть неиспользованный остаток ремонтного фонда – 300 тыс. руб.):
дебет счета 96 субсчет по ремонтному фонду кредит счета 84 – отражено списание переходящего остатка ремонтного фонда, образование которого в отчетном году не предусмотрено – на сумму 300 тыс. руб.
Б) В отчетности за год, в котором впервые фонд не будет формироваться, выполняются следующие действия:

1. В Бухгалтерском балансе (форма № 1) в графе «На начало отчетного года» данные строки 650 «Резервы предстоящих расходов» уменьшаются, а данные строки 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» увеличиваются на сумму средств накопленного, но не использованного фонда, т.е. на сальдо по счету 96 субсчет «Ремонтный фонд» (в нашем примере это 300 тыс. руб.).
2. В Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) в графе «За аналогичный период предыдущего года» уменьшаются данные строки «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» (для неторговых организаций) или строки «Коммерческие расходы» (для торговых организаций) и увеличиваются данные строки «Валовая прибыль» (для неторговых организаций) и строк «Прибыль (убыток) от продаж», «Прибыль (убыток) до налогообложения», «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» (для всех организаций).

Уменьшение и увеличение указанных строк осуществляется на сумму разницы между отчислениями в ремонтный фонд (оборот по кредиту счета 96 субсчет «Ремонтный фонд») и расходованием средств фонда (борот по дебету), осуществленными в предыдущем году. При этом если суммы отчислений были меньше сумм расходов, то себестоимость или коммерческие расходы, напротив, увеличиваются на сумму разницы, а показатели прибыли – уменьшаются.

Пусть сальдо на начало предыдущего года – 200 тыс. руб., начислено в фонд за год 900 тыс. руб., использовано 800 тыс. руб., тогда неиспользованный остаток, как мы уже указали выше, 300 тыс. руб. Тогда данные строки «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» (для неторговых организаций) или строки «Коммерческие расходы» (для торговых организаций) должны быть уменьшены на 100 тыс. руб. (900 тыс. руб. – 800 тыс. руб.), а данные строк «Валовая прибыль» (для неторговых организаций) и строк «Прибыль (убыток) от продаж», «Прибыль (убыток) до налогообложения», «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» (для всех организаций) – увеличены на 100 тыс. руб.

3. В Пояснительной записке в разделе «Влияние на отчетность изменения учетной политики» поясняются все произведенные корректировки, т.е. дается информация о том, почему данные отчета за предыдущий год отличаются от данных отчетности текущего года.

4. В Отчете об изменениях капитала (форма № 3) изменяются данные графы «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по строке «Изменения в учетной политике», находящейся в разделе «200_г. (предыдущий год)», на 200 тыс. руб. (с плюсом, т.е. без круглых скобок, т.к. прибыль ув еличивается) (в сумме остатка ремонтного фонда на начало предыдущего года). Это обусловливает изменения в той же графе по строке «Остаток на 1 января предыдущего года» на ту же самую сумму – на 200 тыс. руб. Кроме того, изменяются данные по строке «Изменения в учетной политике», находящейся в разделе «200_г. (отчетный год)», на 100 тыс. руб. (тоже с плюсом) (в сумме разницы между начислением и расходованием фонда, отраженной в Отчете о прибылях и убытках). Это обусловливает изменения в той же графе по строке «Остаток на 1 января отчетного года» на ту же самую сумму – на 100 тыс. руб.
Таким образом, увеличение нераспределенной прибыли, отраженное в Бухгалтерском балансе в сумме 300 тыс. руб., складывается из двух сумм – за предшествующие годы (200 тыс. руб.) и за предыдущий год (100 тыс. руб.).

В разделе II «Резервы» Отчета об изменениях капитала в случае отказа от формирования и использования резерва или ремонтного фонда движение резерва или фонда уже не отражается – на 1 января резерв или фонд остатка не имеет, средства не поступают и не используются как в строке «Данные отчетного года», так и в строке «Данные предыдущего года».

4. Порядок создания и использования резервов в соответствии с требо ваниями налогово го законодательства РФ

Создание резервов для целей налогообложения занимает важное место в системе налогового планирования коммерческой организации. Создавая резерв, организация может уменьшить реальное налоговое бремя путем получения отсрочек уплаты налогов (имеется в виду, в первую очередь, налог на прибыль) за счет того, что в текущем отчетном периоде расходы увеличиваются, и уплата налога отодвигается на следующие налоговые периоды. В этом случае номинальная (абсолютная) величина налоговых платежей по итогам нескольких налоговых периодов остается одинаковой, а экономия достигается за счет того, что стоимость денег с течением времени изменяется.

В налоговом учете налогоплательщик вправе выбрать один из двух способов учета расходов на ремонт путем включения в налоговую базу фактических расходов на ремонт или путем формирования резерва предстоящих расходов на ремонт.

Согласно положениям Налогового Кодекса организациям предоставлено право создавать следующие виды резервов на ремонт основных средств:

· резерв для проведения планового ремонта в течение предстоящего года;
· резерв для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

Если такие резервы будут создаваться организацией, то этот факт должен быть закреплен в учетной политике, также в этом документе следует определить нормативы отчислений в резерв.

Предельная величина резерва на проведение обычного ремонта не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

В отношении резерва расходов на ремонт законодатель не предусмотрел те правила, которые существуют в Налоговом кодексе в отношении резерва на гарантийный ремонт товаров (работ), в случае, если организация существует (и, следовательно, осуществляет расходы на ремонт) менее трех лет. В связи с этим, по нашему мнению, организация, которая существует менее трех лет не может создавать резерв расходов на ремонт для целей налогообложения.

Таким образом, чтобы рассчитать сумму отчислений в резерв на ремонт, учитываемых при налогообложении в текущем отчетном (налоговом) периоде, необходимо сделать следующее:

1. Рассчитать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года.

Для расчета используется формула:

2. Сравнить полученную величину с суммой планируемых расходов на ремонт, определить наименьшую величину (РРН).

3. Определить норматива отчислений в резерв.

CCОC – совокупная стоимость основных средств на 1 января года, в котором образовывается резерв расходов на ремонт;
РРН – сумма планируемых расходов на ремонт с учетом установленного норматива.

Если организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, следует определить ежеквартальный норматив отчислений в резерв. При уплате организацией авансовых платежей по налогу на прибыль ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли, определяется норматив ежемесячных отчислений в резерв.

При этом изучение положений статьи 324 НК РФ приводит к выводу, что ежемесячно списываемая на расходы сумма отчислений в резерв зависит только от плановой сметной стоимости ремонтных работ предстоящего текущего года и суммы фактических расходов на ремонт, осуществленных в течение трех предшествующих лет. Этот момент был отмечен и в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций /9, п.5.5.3/, где ссылка на норматив отсутствует, а исчисление отчислений в резерв осуществляется только исходя из вышеуказанных показателей.

Установление норматива в зависимости от совокупной стоимости основных средств носит, с одной стороны, формальный характер, а с другой стороны, налагает определенные ограничения возможности воспользоваться правом на создание этого резерва вновь созданным организациям и организациям, не имеющим собственных основных средств и планирующим создать резерв на ремонт арендованных основных средств. Эти организации расходы на ремонт могут учитывать при расчете налоговой базы только в размере фактических затрат.

Сумма резерва на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта Налоговым кодексом не ограничена. Более того, сумму резерва, не использованную в течение года, можно перенести на следующий год. Кодекс устанавливает единственное ограничение: резерв может быть создан, только если в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные виды ремонта не осуществлялись.
Таким образом, с одной стороны, создание этого резерва, создает для предприятия более удобные условия распределения расходов на ремонт в налоговом учете. В то же время организациям следует учитывать, что создание этого резерва несет в себе значительные налоговые риски.

Во-первых, критерии, по которым тот или иной вид ремонта может быть отнесен к особо сложным или дорогим, Налоговый Кодекс не устанавливает, что создает поле для различной трактовки этого понятия. Следовательно, организация должна самостоятельно выработать эти критерии. По нашему мнению, к такому ремонту должен относиться дорогостоящий капитальный ремонт, который производится раз в несколько лет.
Во-вторых, дословное прочтение установленного Кодексом ограничения, связанного с возможностью создания этого резерва, только если „в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные виды ремонта“ не осуществлялись, ведет к тому, что организация может только один раз воспользоваться правом на создание такого резерва.

В конце налогового периода осуществляется инвентаризация резерва на оплату обычного ремонта.
Если на конец года сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

Если на конец года сумма фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств превышает размер отчислений в резерв пред стоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав прочих расходов.

Инвентаризация резерва на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта осуществляется по истечении периода накопления средств на ремонт в соответствии с графиком проведения ремонта основных средств.

Документирование операций с резервом.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан составить смету на предстоящий в наступающем году ремонт, в которой должны быть:

· перечислены объекты основных средств, подлежащие ремонту;
· учтена периодичность осуществления ремонта, частота замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);
· отражена сметная стоимость указанного ремонта.

При определении нормативов отчислений в резерв на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта необходимо составить график проведения ремонта основных средств.
Расчет норматива отчислений в резерв на предстоящие ремонты основных средств должен осуществляться следующим образом:

ССЫЛКА НА ТАБЛИЦУ 1.

< B>Отражение резерва в налоговом учете (в налоговых регистрах) ив налоговой отчетности.

Сумма равномерно начисляемых отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт должна отражаться в налоговом регистре учета прочих расходов.

При этом сумма фактически осуществленных расходов на ремонт накапливается до конца года, когда происходит соотнесение величины созданного резерва на ремонт с фактически понесенными затратами. При этом, если организация оказывает услуги по ремонту на сторону, то в соответствующих отчетных периодах в налоговых регистрах происходит распределение расходов на ремонт на прямые и косвенные с расчетом части прямых расходов, относящихся к реализованным услугам. Остальные расходы (кроме остатков незавершенного производства) в части как прямых, так и косвенных затрат подлежат списанию за счет резерва.

Таким образом, состав и форма применяемых регистров зависит от специфики деятельности предприятия.
Сравнение фактических расходов на ремонт с суммой отчислений в резерв целесообразно оформить в виде соответствующей бухгалтерской справки.

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций сумма отчислений в резерв на ремонт отражается в строке 080 „Расходы на ремонт основных средств или отчисления на создание ремонтного фонда“ приложения № 2 „Расходы, связанные с производством и реализацией“ к листу 02 „Расчет налога на прибыль организаций“.

По данной строке указывается сумма как резерва на проведение обычного ремонта, так и на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт и сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на ремонт, соответствующая разница также отражается по строке 080 приложения № 2 к листу 02.

Если сумма создаваемого в текущем налоговом периоде резерва больше суммы фактических расходов на ремонт, соответствующая разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем налоговом периоде и отражается по строке 063 „Резерв расходов на ремонт основных средств“ приложения № 6 „Внереализационные доходы“ к листу 02.

5. Перечень использованных нормативных документов (в хронологическом порядке)

1. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания от 20.04.95 № 1–550/32–2.
2. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95 № 49).
3. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина РФ от 20.07.98 № 33н, с учетом последующих изменений и дополнений).
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н; с учетом последующих изменений и дополнений).
5. Положение по бухгалтерскому учету „Учетная политика организации“ ПБУ 1/98 (утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.98 № 60н; с учетом последующих изменений и дополнений).
6. Положение по бухгалтерскому учету „Бухгалтерская отчетность организации“ ПБУ 4/99 (утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.99 № 43н).
7. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая (от 05.08.00 № 117-ФЗ, с учетом последующих изменений и дополнений).
8. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утвержден Приказом Минфина РФ от 31.10.00 № 94н; с учетом последующих изменений и дополнений).
9. Методические рекомендации по применению главы 25 „Налог на прибыль организаций“ части II НК РФ (утверждены Приказом МНС РФ от 20.12.02 г. № БГ-3–02/729, с учетом последующих изменений и дополнений).
10. Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности и Образцы форм бухгалтерской отчетности (приложение к приказу Минфина РФ от 22.07.03 № 67н).