Влияние различия понятий "расходы" и "затраты" на реальность выполнения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"
«Расходы» в бухгалтерском учете
Определение расходов в МСФО (раздел «Принципы» и в ПБУ 10/99 (п.2) практически одинаковы: расходами признается это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала (Параграф 70 раздела «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности».).
Признание расхода возможно только в случае, если отток активов уменьшает капитал. Например, погашение кредита (Дт66 Кт51) можно принять за отток активов (денег-то на расчетном счете стало гораздо меньше), но будет ли при этом уменьшен капитал? Очевидно, нет, поскольку и активы и обязательства уменьшатся на одну и ту же величину, значит, их разность останется неизменной (В экономической теории под капиталом организации принято понимать общую стоимость ее активов за вычетом обязательств (Большой бухгалтерский словарь / Под ред. А.Н.Азриляна. – М.: Институт новой экономики, 1999. – 574 с.).).
Поступление товаров (Дт41 Кт60) сопровождается приростом обязательств, но капитал при этом опять-таки не уменьшается, поскольку и обязательства и активы растут на одну и ту же величину. Выдача займа (приобретение финансовых вложений – Дт58 Кт51) означает равновеликий прирост одних активов и уменьшение других, поэтому капитал вновь остается неизменным. Если оттоку (уменьшению) активов организации не соответствует адекватное (равновеликое) снижение обязательств или получение других активов либо если обязательства растут вообще без какого бы то ни было притока активов, капитал организации уменьшается.
Примеры признания расходов:
· отгрузка товаров (Дт90 Кт41) означает выбытие актива на сумму иную, чем связанное с ним поступление другого актива – дебиторской задолженности (Дт62 Кт90), так как себестоимость (покупная стоимость) этих товаров, как правило, меньше цены, по которой они продаются;
· начисление резерва под обесценение ценных бумаг (Дт91 Кт59), списание дебиторской задолженности в связи с банкротством должника (Дт91 Кт62) показывает уменьшение активов без сокращения обязательств или появления других активов;
· начисление пени (Дт91 Кт76) означает увеличение обязательств без поступления каких-либо активов;
· начисление амортизации нематериальных активов (Дт20 Кт05) означает истощение активов, однако расходом признано быть не может, поскольку сопровождается равновеликим приростом другого актива – стоимости незавершенного производства.
«Затраты», различие затрат и расходов
В момент признания затраты не могут оказывать влияния на прибыль, и в этом их основное отличие от расходов. Процесс накопления (суммирования) понесенных затрат, который принято называть калькулированием себестоимости, нацелен на исчисление той себестоимости, которая станет расходом в момент извлечения дохода, т.е. не ранее и не позднее признания выручки от реализации продукции. Если бы осуществление затрат сразу приравнивалось к расходу, сам процесс калькулирования был бы невозможен. И только в момент продажи продукции признаются доходы (в виде ее цены), расходы (в виде ее себестоимости) и прибыль (в виде их разницы). На стадии производства ни один из этих показателей не может быть признан, поскольку они характеризуют именно процесс обращения и еще «не существуют» до продажи продукции. Говорить о том, что существует себестоимость также не корректно, поскольку она постоянно изменяется – растет. Для разграничения терминов «затраты» и «расходы» важно понять, что осуществление затрат не уменьшает капитал организации. Признание затрат означает признание одного актива взамен равновеликого уменьшения другого актива – Дт20 Кт10 или увеличения обязательств – Дт20 Кт70 (К слову сказать, указанное увеличение активов при равном увеличении обязательств реализуется только в одном случае – при начислении обязательств перед работниками, своими (Дт20 Кт70) или чужими (Дт20 Кт60 или 76 – потребление работ, услуг сторонних организаций). Именно в этом случае происходит увеличение валюты баланса, что само по себе является следствием основополагающего процесса, без которого невозможно функционирование экономики – процесса создания добавочной стоимости (просьба не путать с НДС, который ничего общего с этим процессом, кроме названия, уже давно не имеет).).
Итак, затраты – это принятая к учету стоимостная оценка использованных ресурсов различного вида – материальных, финансовых, трудовых и прочих – стоимость которых может быть измерена с достаточной степенью надежности (Попутно отметим, что измерение стоимости израсходованных ресурсов – само по себе является проблемой бухгалтерского учета. Например, как оценить использованные в производстве интеллектуальные ресурсы персонала организации, стоимость новых технологий, которыми она владеет, или стоимость знаний и опыта сработавшейся команды менеджеров – все это пока не решенные проблемы.).
Мы неоднократно подчеркивали, что накопление затрат осуществляются в течение некоторого периода, который принято называть периодом накопления затрат. Этот период завершается, если соблюдены условия признания активов, ради создания которых затраты были понесены, либо если принимается решение, что понесенные затраты никогда не приведут к созданию актива, т.е. уменьшают экономические выгоды организации без прироста ее имущества.
Затраты могут приводить к образованию активов двух видов – оборотных и внеоборотных. Затраты, понесенные с целью создания и отнесенные на формирование стоимости оборотных активов, называются некапитализированными (некапитальными). Затраты, понесенные с целью создания и формирующие стоимость внеоборотных активов, называются капитализированными (капитальными). Обе группы затрат могут приводить к образованию расходов. Причем в первом случае это, как правило, означает негативный, нежелательный исход (поскольку целью осуществления капитализированных затрат является создание объекта внеоборотных активов, а не формирование расхода), а во втором случае такой исход может быть и нормальным, ожидаемым (например, в случае оказания услуг, выполнения работ, признания управленческих и коммерческих расходов некапитализированные затраты становятся расходами сразу, минуя стадию создания актива – готовой продукции).
Очевидно, что в ходе производства должны быть израсходованы ресурсы самых различных видов. Именно большое количество операций по использованию тех или иных ресурсов и длительный период их осуществления заставляют бухгалтера калькулировать (если бы на создание продукта расходовался только один ресурс и только один раз, то и калькулировать было бы нечего). Иными словами, калькулирование как бухгалтерский прием есть выделение и накопление затрат, понесенных для создания того или иного продукта, н а специальных затратных счетах, которые именно поэтому и называются счетами калькуляционными: 08 – для капитализированных затрат, 20, 23, 25, 26, 29 – для некапитализированных.
Таким образом, мы готовы построить общую схему бухгалтерского учета затрат и расходов:
1. Накопление затрат:
Дт08 Кт02, 10, 70 и др. – расходование ресурсов различного рода и накопление капитализированных затрат в целях создания внеоборотных активов;
Дт20, 23 и др. Кт02, 10, 70 и др. – расходование ресурсов различного рода и накопление некапитализированных затрат в целях создания оборотных активов, выполнения работ, услуг;
Дт20, 23 и др. Кт25, 26 – перераспределение накопленных общепроизводственных и общехозяйственных затрат по различным оборотным активам, работам и услугам.
2. Признание активов:
Дт01, 04 и др. Кт08 – принятие к учету объекта внеоборотных активов после завершения периода накопления капитализированных затрат;
Дт43 Кт20, 23 – принятие к учету объектов оборотных активов после завершения периода накопления некапитализированных затрат.
3. Признание расходов:
Дт90, 91 Кт43, 01 и др. – признание расхода в случае выбытия объектов оборотных или внеоборотных активов;
Дт90 Кт20, 23 – признание расходов в случае списания накопленной себестоимости работ, услуг;
Дт91 Кт08 – списание капитализированных затрат, не приведших к признанию объекта внеоборотных активов;
Дт91 Кт20, 23 – списание некапитализированных затрат, не приведших к признанию оборотных активов.
Приведенные бухгалтерские записи позволяют обобщить сказанное выше:
Затраты – есть стоимостная оценка использованных ресурсов. Признание затрат означает «перетекание» одних видов активов в другие либо равновеликое увеличение активов и обязательств (в случае потребления работ, услуг), что не уменьшает капитала организации, а поэтому не приводит к признанию расходов. Завершение периода накопления затрат сопровождается признанием актива или расхода. Расходом признаются затраты, не приведшие к образованию актива (Дт90 Кт20, Дт91 Кт08, 20) либо списание оборотного актива, не связанное с его производственным потреблением (расход – Дт90 Кт43, 41, Дт91 Кт10; не расход – Дт20, 23 и др. Кт10), списание внеоборотного актива по любым причинам (Дт91 Кт01, 04 и др.).
Важно подчеркнуть, что отражение расходов осуществляется на счетах 90 или 91 (В целях данной статьи чрезвычайные расходы не рассматриваются.), поскольку для доходов и расходов «место встречи изменить нельзя». Поэтому расходы – это только Дт90 или Дт91, говорить об отражении расходов на затратных счетах (08, 97, 15, 20 и т.п.) – не корректно, поскольку эти счета не связаны с образованием финансового результата, они находятся в начале той цепочки, которая лишь в конце приводит к прибыли или убытку. Однако и дать определение расходам как суммам, отраженным по дебету счетов 90 или 91, было бы не верно, поскольку суть определения должна быть противоположной – по дебету указанных счетов могут быть отражены только те суммы, которые «имеют право» влиять на сумму прибыли, т.е. которые признаются расходами, поскольку уменьшают капитал организации.
ПБУ 18/02 как результат смешения понятий «затраты» и «расходы»
Казалось бы, все, о чем мы говорили выше – отвлеченная теория, которая пригодится бухгалтеру в очень отдаленном будущем, когда появится «контролер», подвергающий сомнению достоверность бухгалтерской отчетности. Сегодня все это выглядит довольно абстрактно, поскольку и налоговый инспектор и аудитор пока озабочены, в первую очередь, налоговыми, а не бухгалтерскими расходами. В действительности игнорирование различия понятий затрат и расходов уже сегодня привело к появлению документа, исполнение которого в том виде, в котором он утвержден, практически нереально. Речь идет о Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Буквальное исполнение его требований не просто сложно, непонятно, проблематично – оно действительно невозможно.
Поэтому мы оставим в стороне тот факт, что российское ПБУ базируется на исчислении разниц методом обязательств по отчету о прибылях и убытках, который в МСФО запрещен (Принципиально подход ПБУ базируется на необходимости ответить на вопрос, какой налог на прибыль мы заплатили бы, если бы расходы в налогообложении считались так же, как и в бухгалтерском учете. Использование МСФО позволяет ответить на вопрос, какой налог на прибыль мы заплатили бы, если бы реализовали весь налоговый потенциал наших активов.) – какой смысл доказывать допустимость данного метода, если сама его реализация по тем правилам, которые представлены в ПБУ, невозможна.
Мы не будем рассматривать расчет разниц методами МСФО, поскольку это не входит в нашу задачу. Данный параграф преследует иную цель – показать, что разработчики ПБУ считают возможными приведенные в нем процедуры только потому, что не видят различий между затратами и расходами. Для этого рассмотрим тот пример, который приводят сами разработчики (см. п.14 ПБУ 18/02 – пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива).
Организация «А» 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль – линейный метод.
При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация «А» получила следующие данные:
ССЫЛКА на Таблицу 1.
Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу прибыль за 2003 год составил:
Здесь мы заканчиваем цитировать ПБУ и начинаем собственные рассуждения. То, что в ПБУ определено как бухгалтерские расходы, на самом деле таковыми не является – это только затраты. Чтобы понять, в чем же проблема, добавим к приведенному примеру некоторые условия, которых в нем не хватает.
Пусть данный объект – персональный компьютер генерального директора организации. За год организация получила доход в размере 50 000 руб. и не несла никаких иных расходов, кроме амортизации данного объекта (это, конечно, не реально, но позволяет нам проанализировать влияние именно данного расхода на формирование прибыли и разниц). Тогда налогооблагаемая прибыль составит 30 000 руб. (50 000 – 20 000) (Согласно п.1 статьи 318 НК РФ прямыми расходами являются только суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Поэтому суммы амортизации офисного оборудования следует относить к косвенным расходам, которые на основании п.2 той же статьи в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, т.е. не распределяются на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.). При налогооблагаемой прибыли в размере 30 000 руб. сумма налога составит 7 200 руб. = 30 000 х 24%.
Однако не торопитесь считать бухгалтерской прибылью 10 000 руб., которые по
луча
тся, если из суммы доходов вычесть амортизацию данного объекта основных средств (50 000 – 40 000). Мы не зря потратили столько времени, чтобы доказать, что затраты сами по себе на прибыль не влияют. Чтобы определить бухгалтерскую прибыль, нужно рассчитать, какая часть затрат по амортизации включена в расходы (см. таблицу ниже).
Сначала следует отделить затраты, оставшиеся в составе незавершенного производства, а потому на бухгалтерскую прибыль не влияющие (ведь
наш
а организация вовсе не обязана применять директ-костинг). Пусть общехозяйственные расходы распределяются на три продукта в пропорции 20%, 30% и 50%. Продукт 1 не имеет незавершенного производства, по продукту 2 в «незавершенке» осталось 10% затрат, а по продукту 3 – 15% затрат. На основе этих данных определяется, какая часть амортизации включена в стоимость готовой продукции.
Далее следует отделить затраты, оставшиеся в составе стоимости остатков готовой продукции на складе, которые тоже, как известно, прибыли не формируют. Пусть по продукту 1 реализована половина произведенной продукции, по продукту 2 – 75%, по продукту 3 – 30%. На основе этих данных определяется, какая часть амортизации включена в стоимость реализованной продукции.
ССЫЛКА на Таблицу 2.
Только теперь можно исчислить размер бухгалтерской прибыли:
32 800 руб. = 50 000 – 17 200 (а вовсе не 10 000 руб.),
разница в размере 22 800 руб. (32 800 – 10 000) определяется:
суммой амортизации, оставшейся в составе стоимости незавершенного производства – 4 200 руб. (40 000 – 35 800);
суммой амортизации, оставшейся в составе стоимости остатков готовой продукции на складе – 18 600 руб. (35 800 – 17 200).
Далее будем буквально исполнять процедуры ПБУ 18:
Рассчитан условный расход по налогу на прибыль (п.20 ПБУ 18/02):
7 872 руб. = 32 800 х 24% (если взять сумму 32 800 руб. как прибыль, сформированную на счетах бухгалтерского учета).
Рассчитана сумма отложенного налогового актива (п.14 ПБУ 18/02):
4 800 руб. = 20 000 х 24% (если взять сумму 20 000 руб. как разницу бухгалтерских и налоговых «расходов» из примера в ПБУ).
Рассчитан текущий налог на прибыль (п.21 ПБУ 18/02):
12 672 руб. = 7 872 + 4 800
Очевидно, что организация вряд ли захочет уплатить 12 672 руб. вместо 7 200 руб., исчисленных по налоговой декларации. Вопрос, каким образом получить из условного расхода по налогу на прибыль сумму текущего налога, остается в ПБУ без ответа.
Этот вопрос может быть решен только в случае, если при исчислении временной разницы мы будем сравнивать с налоговым расходом по амортизации не затраты, а именно расходы по амортизации, процедура исчисления которых, как мы увидели, гораздо более трудоемкая и длительная, чем процедура исчисления затрат. Иными словами, временная разница составит:
2 800 руб. = 20 000 – 17 200,
что, во-первых, отличается по абсолютному значению, а во-вторых, вычитаемая временная разница превращается в налогооблагаемую временную разницу, поскольку бухгалтерский расход по амортизации 17 200 руб. меньше налогового расхода по амортизации данного объекта – 20 000 руб., и отложенный налоговый актив становится отложенным налоговым обязательством:
672 руб. = 2 800 руб. x 24%
Тогда текущий налог на прибыль будет равен:
7 200 руб. = 7 872 – 672,
что полностью соответствует данным налоговой декларации.
Таким образом, тот факт, что разработчики ПБУ игнорируют разницу между затратами и расходами, делает буквальное исполнение ПБУ невозможным – мы просто никогда не получим в бухгалтерском учете ту сумму налога, которая соответствует налоговой декларации. Если же от исчисления разниц на основе сравнения налоговых расходов и бухгалтерских затрат перейти к исчислению разниц бухгалтерских и налоговых расходов, то трудоемкость процедур возрастет очень и очень существенно (не каждый бухгалтер без труда ответит, сколько в сумме, отраженной проводкой Дт90 Кт43, приходится на долю амортизации персонального компьютера директора).
Могли ли мы использовать ту величину вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива, которые указаны в примере в тексте ПБУ? Могли, но только при условии, что организация не имеет незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе. Это характерно только для торговых организаций и организаций, выполняющих работы, услуги (да и то, понятно, далеко не для всех). Что делать остальным организациям? Либо придумывать собственные процедуры расчетов, отличные от указанных в ПБУ (например, на основе МСФО 12 «Налоги на прибыль»), либо строить весьма трудоемкие системы аналитического учета, «отлавливающие» движение разниц от затрат через стоимость готовой продукции к стоимости реализованной продукции. Повторим, что суть проблемы именно в том, что расходы, а значит, и бухгалтерскую прибыль формируют не затраты (в нашем случае амортизация офисного компьютера), а расходы (стоимость реализованной продукции).
Этим примером мы хотели проиллюстрировать, как наличие незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе влияют на размер разницы, признаваемой в составе расходов, и на появление разниц, «отложенных» в составе незавершенного производства и стоимости готовой продукции на складе. Аналогичное влияние окажут остатки товаров отгруженных (счет 45), затраты, переданные по межфилиальному обороту (счет 79), и иные затраты, еще не ставшие расходами (не отраженные по дебету счетов 90 или 91), а потому еще не влияющие на величину бухгалтерской прибыли отчетного периода (например, расходы будущих периодов – счет 97).
Проблема именно в том, что начисление, например, амортизации как причина появления временной разницы приведет к возникновению этой разницы для целей сравнения бухгалтерских и налоговых расходов не в периоде ее начисления (Дт26 Кт02), а в периоде, когда эти затраты станут расходами (Дт90 Кт43).
Отсюда понятно, насколько существенно изменяются показатели отложенных налогов и насколько сильно растет трудоемкость расчетных процедур (сколько «отложенных» разниц надо хранить в памяти). Причем полезность информации при столь большом росте трудоемкости не увеличивается, а падает (не зря же МСФО запрещают применение данного метода с 1998 года).
Распечатано с сайта компании "Развитие бизнес-систем" (РБС).
Закрытое акционерное общество «Аудиторско-консультационная группа «Развитие бизнес-систем».
Телефон: +7 495 967 6838 / Факс: +7 495 956 6850 / e-mail:
© 2011 / ЗАО "АКГ "РБС"/ Все права защищены
