Комментарии к ПБУ 18-полные. Отражение в учете и отчетности налога на прибыль: практическая реализация ПБУ 18/02

С точки зрения отражения в отчетности доходов и расходов организации налог на прибыль по сравнению с другими налогами является особенным. Если все остальные налоги включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (единый социальный налог, невозмещаемый НДС и др.) либо рассматриваются как операционные расходы (налог на имущество, налог на рекламу и т.п.), то начисление налога на прибыль — это расход чистой прибыли организации, а потому он всегда пристально контролируется собственниками (учредителями), т.к. уменьшает уже не финансовый результат деятельности организации, а объем прибыли, подлежащей распределению. В процессе такого контроля неизбежно возникает вопрос, почему объем прибыли, отраженный в отчете о прибылях и убытках, умноженный на ставку налога, практически никогда не соответствует объему налога, причитающегося к уплате в бюджет. Ответ на этот вопрос дают показатели отложенного налога, процедуру расчета которых и регулирует новое ПБУ.

Цели ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль“

Важно, что введение в действие ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль“ никак не влияет на порядок расчета налога на прибыль, заполнение декларации и взаимоотношения организации с налоговыми органами в части исчисления налоговой базы или величины налога на прибыль. Минфин России в соответствии со своей компетенцией лишь определяет, каким образом начисление налога должно отражаться в бухгалтерском учете и отчетности, а главное — за счет каких источников начисляется налог, какие активы и обязательства при этом формируются. То есть все остается на своих местах: порядок исчисления налоговой базы и налога регулируется нормативными актами по налогообложению, порядок отражения налога в бухгалтерском учете и отчетности — нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Исходя из текста приказа Минфина № 114, которым утвержден текст ПБУ 18/02, и самого стандарта, можно выделить две группы целей, преследуемых его разработчиками:

Однако в ПБУ 18/02 добавлены еще одна цель его реализации — не просто расчет отклонения налога на бухгалтерскую прибыль от налога на налогооблагаемую прибыль, а формирование в бухгалтерском учете налога, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. На этом основании в профессиональной печати появились комментарии, что ПБУ “позволит формировать налоговую базу в налоговом учете“, и даже, что “налог на прибыль по итогам I квартала 2003 г. должен быть рассчитан по новым правилам“.

Подтверждением того, что разработчики ПБУ преследовали цель исчисления именно налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, является широко цитируемая сегодня Резолюция Конгресса бухгалтеров и аудиторов России “Учет, налоги и аудит — 2002“, в п.7 которой указано, что участники Конгресса поддерживают “решение Минфина России об установлении альтернативного механизма расчета величины налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета, предусмотренного в ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль““. От себя добавим, что ПБУ 18/02 предлагает “альтернативный механизм“ исчисления не налогооблагаемой прибыли, а непосредственно налога на прибыль.

Как мы уже сказали выше, исчисление налога находится в компетенции налогового законодательства, поэтому если разработчики ПБУ и преследовали цель “дискредитировать налоговый учет“, то сделали они это совершенно напрасно.

Дело в том, что сложность исчисления требуемых показателей, невозможность хранения информации о них в системном бухгалтерском учете ставит возможность практической реализации этой цели под сомнение. Однако наши сомнения могут быть противопоставлены уверенности разработчиков ПБУ, облаченных нормотворческими полномочиями, что позволяет надеяться на их компетентность. Поскольку практической реализации процедуры, регламентированной ПБУ 18/02, еще не было, то только практика будет критерием истины о том, возможно ли таким способом регулярно (т.е. не один раз, а из квартала в квартал), достоверно (т.е. с точностью до копейки) и своевременно (т.е. в сроки, установленные Налоговым кодексом) исчислять величину налога на прибыль.

Причем спор о том, возможно или не возможно на базе ПБУ 18/02 посчитать сумму налога к уплате в бюджет, становится ничтожным, если учесть, что согласно статье 23 НКРФ налогоплательщики обязаны не только уплачивать законно установленные налоги, но и представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать. А именно возможности по заполнению налоговых деклараций методика исчисления налога, предложенная ПБУ 18/02, как раз и не содержит. Поэтому даже самое правильное и подробное исполнение ПБУ 18/02 не решит всех задач по работе с налогом на прибыль.

Дело в том, что методика ПБУ 18/02, которую мы будем рассматривать ниже, в системном бухгалтерском учете формирует величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, посредством корректировок величины налога на бухгалтерскую прибыль, поэтому она не позволяет получать информацию о величине доходов и расходов для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. Значит, такая информация должна формироваться внесистемно — за балансом или в параллельной системе налогового учета. Таким образом, уже на этом основании мы приходим к выводу, что ПБУ 18/02 не умаляет необходимость налогового учета, а лишь надстраивает на него весьма громоздкую и трудоемкую надстройку, необходимость которой в налог овых целях сомнительна.

Если обратиться к МСФО 12 “Налоги на прибыль“ (МСФО 12 цитируется по изданию “Международные стандарты финансовой отчетности“ (М., издательство “Аскери“).), то общепринятые цели учета отложенного налога исключают какие бы то ни было претензии на его использование для целей налогообложения (поскольку требования налогового законодательства разных стран весьма различны, разработчики МСФО таких целей никогда не преследуют). Согласно МСФО учет налога на прибыль должен обеспечить:

Результатом такого подхода являются допустимая трудоемкость бухгалтерских процедур по исчислению разниц, ограниченная необходимостью исчисления только существенных разниц (но не с точностью до копейки, как в ПБУ 18/02).

Именно преследование цели исчисления в системном бухгалтерском учете налога на налогооблагаемую прибыль, подлежащего уплате в бюджет, принципиально отличает ПБУ 18/02 от МСФО 12.

Кроме того, необходимо добавить, что хотя такая цель в тексте стандарта буквально и не формулируется, но МСФО 12 ее все же преследует. Речь идет о цели предотвращения завышения прибыли. Принципиальное отличие ПБУ 18 /02 от МСФО состоит в том, что необходимость исчисления в бухгалтерском учете налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, не позволяет в полной мере учитывать в этой методике принцип осмотрительности, но об этом ниже, когда будут раскрыты методики исчисления соответствующих показателей.

Новые термины и понятия, вводимые ПБУ 18/02

Для целей исчисления новых показателей необходимо дать определение следующим новым понятиям.

Разницы — разница (разность) между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п.3 ПБУ 18/02).

Начать надо с того, что и бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль — это разница между полученными за отчетный период доходами и понесенными за тот же период расходами. Здесь важно подчеркнуть, что прибыль формируют именно расходы, а не затраты, поскольку затраты — это только стоимостная оценка использованных ресурсов, а расходы — уменьшение экономических выгод в связи с выбытием активов без равновеликого прироста активов. Поясним сказанное. Все ресурсы, использованные за период, если их стоимость может быть измерена, отражаются на счетах затрат: Дт20 Кт70 — использование трудовых ресурсов, Дт20 Кт10 — использование материальных ресурсов и т.п. Однако наличие затрат еще не означает наличия равновеликого расхода — затраты могут остаться в составе стоимости незавершенного производства или в составе себестоимости готовой продукции на складе. Расходы появляются только при выбытии активов — готовой продукции или товаров, иного имущества (основных средств, материальных запасов и т.п.). Причем выбытие актива не должно сопровождаться поступлением иного актива той же стоимости, иначе это не будет расходом. Например, Дт10 Кт60 и Дт60 Кт51 — покупка сырья, Дт58 Кт51 — выдача займа, Дт62 Кт51 — перечисление аванса; все это не расходы, потому что выбытие денежных средств сопровождается равновеликим притоком запасов, финансовых вложений или дебиторской задолженности. Напротив, Дт90 Кт43,41 — списание отгруженной продукции или товаров, Дт90 Кт20 — списание стоимости оказанных услуг, выполненных работ, Дт91 Кт01 — списание остаточной стоимости основных средств; все это расходы, потому что выбытие имущества сопровождается поступлением активов иного размера — цены с учетом маржи, которая, собственно, и будет прибылью.

Таким образом, в целях реализации ПБУ 18/02 важно просто понять, что, например, амортизация для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения будет отличаться по сумме, но и учесть, что сама амортизация может не целиком попасть в состав расходов, но и “задержаться“ в себестоимости незавершенного производства или готовой продукции на складе.

Постоянные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п.4 ПБУ 18/02).

Самый распространенный случай — когда постоянные разницы являются налогооблагаемыми, если они формируют бухгалтерские расходы без соответствующих налоговых расходов. Такие разницы возникают в результате:

Например, нормируемые расходы (командировочные расходы, расходы на оплату процентов по заемным обязательствам, расходы по страхованию и т.п.) в бухгалтерском учете признаются целиком, а в налоговом — в пределах определенных норм;

К таким прочим различиям можно отнести не признаваемые для целей налогообложения социальные расходы — на проведение спортивных, культурно-массовых и прочих аналогичных мероприятий, расходы по списанию кредиторской задолженности в порядке полного или частичного прощения долгов и т.п.

На практике помимо налогооблагаемых могут возникать и вычитаемые постоянные разницы:

Например, в случае поступления имущества, полученного организацией безвозмездно от юридического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации; если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации; а также от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Другой пример — поступление процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда); речь идет о случаях излишне уплачен ного или излишне взысканного налога или акциза. Кроме этого не являются налогооблагаемыми следующие доходы, признаваемые в бухгалтерском учете: инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения (см. статью 251 НК РФ);

В качестве примера таких разниц можно указать суммовые разницы, которые в бухгалтерском учете включаются в стоимость активов, а в налоговом признаются расходами. Такие разницы будут постоянными при условии, если стоимость самого актива не будет формировать расхода при его выбытии, например, если объекты передаются в счет возврата вклада в уставный капитал при выходе одного из участников, если объекты будут изъяты по решению судебных органов путем ареста, конфискации, национализации и т.п. (ст. 235, 237, 243 ГК РФ). При этом расходом будет признаваться не вся остаточная стоимость объекта, а только разница между суммой обязательств и остаточной стоимостью.

Временные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

В качестве примера таких прочих отличий можно привести ситуацию с формированием резерва сомнительных долгов по различным методикам для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

В качестве примера приведем самую проблемную ситуацию — когда для целей бухгалтерского учета расходы признаются на основании бухгалтерской справки, обоснованной содержанием договоров, а для целей налогообложения — только после поступления соответствующих актов от арендодателей, транспортных, ремонтных, энергоснабжающих и прочих организаций.

Постоянное налоговое обязательство — сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и равняется величине, определяемой как произведение постоянной налогооблагаемой разницы на ставку налога на прибыль (п.7 ПБУ 18/02).

К сожалению, разработчики ПБУ не учли возможность формирования постоянной вычитаемой разницы, поэтому помимо постоянного налогового обязательства нам придется самостоятельно ввести новое понятие: постоянное налоговое требование — сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и равняется величине, определяемой как произведение постоянной вычитаемой разницы на ставку налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль — сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).

Отложенный налоговый актив — та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, и равняется величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль (п.14 ПБУ 18/02). В МСФО отложенный налоговый актив может также называться отложенным налоговым требованием.

Отложенное налоговое обязательство — та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, и равняется величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль (п.15 ПБУ 18/02).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль — сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли, которая равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль (убытка) (п.20 ПБУ 18/02).

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) — налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, от ложенног о налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (п.21 ПБУ 18/02).

Учетные процедуры согласно требованиям ПБУ 18/02

Пусть a_i — сумма i-го дохода, признанного для целей бухгалтерского учета, а b_i — сумма того же дохода, признанного для целей налогообложения; x_k — сумма k-го расхода, признанного для целей бухгалтерского учета, а y_k — сумма того же расхода, признанного для целей налогообложения, С — ставка налога на прибыль.

Тогда расчет данных до введения ПБУ 18/02 осуществлялся следующим образом:

Бухгалтерская прибыль = ∑a_i — ∑x_k

Налоговая прибыль = ∑b_i — ∑²y_k

При этом бухгалтерские доходы и расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках, бухгалтерская прибыль — в бухгалтерской отчетности (как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках), а налоговые доходы и расходы, налоговая прибыль — в налоговой декларации. Тот факт, что иногда a_i может быть равным b_i, а x_k — равным y_k означает, что для таких случаев налоговый учет сводится к использованию данных бухгалтерского учета.

После введения ПБУ 18/02 схема меняется следующим образом:

Бухгалтерская прибыль = ∑a_i — ∑x_k

На основании этой величины определяется условный расход (условный доход) по налогу на прибыль ((∑a_i — ∑x_k) х С), который отражается следующей проводкой:

Дт99.1 Кт68 Отражен условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (п.20 ПБУ 18/02) — проводка 1 (Условный доход по налогу на прибыль отражается обратной проводкой (Дт68 Кт99.1).),
где 99.1 — субсчет по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Налоговая прибыль для исполнения ПБУ 18/02 не требуется, однако для заполнения декларации порядок ее расчета сохраняется (∑b_i — ∑y_k).

Для каждого случая, к огда ai не равно b_i, а x_k — не равно y_k, исчисляются разницы:

Разница доходов = a_i — b_i,

Разница расходов = x_k — y_k

Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (п.5 ПБУ 18/02) (Очевидно, что разработчики ПБУ сами сомневаются, что на основании регистров бухгалтерского учета возможно сформировать информацию обо всех без исключения постоянных разницах. Что касается “иного порядка, определяемого организацией самостоятельно“, то этим порядком станет именно действующая в организации система налогового учета).

Если разница признается постоянной (т.е. не будет скомпенсирована в будущие отчетные периоды), то исчисляется постоянное налоговое обязательство ((a_i — b_i) х С или (x_k — y_k) х С. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет “Постоянное налоговое обязательство“) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (п.7 ПБУ 18/02). То, что в описании проводки Минфин употребляет множественное число (не “постоянное налоговое обязательство“, как в первом абзаце, а “постоянные налоговые обязательства“), позволяет сделать вывод, что проводка должна выполняться не по каждой выявленной разнице, а консолидированно по всем постоянным разницам:

Дт99.2 Кт68 Отражены постоянные налоговые обязательства — проводка 2,
где 99.2 — субсчет по учету постоянных налоговых обязательств к счету по учету прибылей и убытков.

Если временная разница является вычитаемой, в учете отражается отложенный налоговый актив. Для этого используется отдельный синтетический счет по учету отложенных налоговых активов, в печати для него выбран код 09. В аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцировано по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница (п.15 ПБУ 18/02).

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам (п.17 ПБУ 18/02):

Дт09 Кт68 Отражен отложенный налоговый актив ((b_i — a_i) х С или (x_k — y_k) х С) — проводка 3.

П.15 ПБУ 18/02 содержит условие, соблюдение которого необходимо для признания отложенных налоговых активов — существование вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Одновременно в этом же пункте говорится, что отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. Иными словами, если возможность признания актива кажется бухгалтеру сомнительной, т.к. существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена, то счет учета расчетов по налогам не будет увеличен на сумму налога по данным временным разницам. ПБУ не содержит ответ на вопрос, как в этом случае доводить кредит счета 68 до суммы налога, причитающегося к уплате в бюджет, — по схеме постоянных налоговых обязательств (Дт99 Кт68) или как-то иначе.

Таким образом, на практике бухгалтер во избежание нарушения требований нормативного документа, не сможет не отразить отложенного налогового актива — в противном случае по кредиту счета 68 не будет получена требуемая сумма налога. Именно в этом случае ПБУ не дает возможности в полной мере учесть требования принципа осмотрительности, о чем мы уже говорили выше. Как в этом случае завышается прибыль, мы рассмотрим несколько позднее.

Если временная разница является налогооблагаемой, в учете отражается отложенное налоговое обязательство. Для этого используется отдельный синтетический счет по учету отложенных налоговых обязательств, в печати для него выбран код 74. В аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница (п.15 ПБУ 18/02). Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам (п.18 ПБУ 18/02):

Дт68 Кт74 Отражено отложенное налоговое обязательство ((a_i — b_i) х С или (y_k — x_k) х С) — проводка 4.

Таким образом, по кредиту счета 68 формируется текущий на прибыль — налог на прибыль для целей налогообложения, который равен величине условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль (проводка 1), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (проводка 2), отложенного налогового актива (проводка 3) и отложенного налогового обязательства (проводка 4) отчетного периода (п.21 ПБУ 18/02).

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам (п.17 ПБУ 18/02):

Дт68 Кт09 Отражено уменьшение (погашение) отложенного налогового актива  — пров одка 5.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (п.18 ПБУ 18/02).

Дт74 Кт68 Отражено уменьшение (погашение) отложенного налогового обязательства — проводка 6.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен (например, объекта основных средств), списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов (п.17 ПБУ 18/02):

Дт99 Кт09 Отражено списание отложенного налогового актива — проводка 7.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п.18 ПБУ 18/02):

Дт74 Кт99 Отражено списание отложенного налогового обязательства — проводка 8.

В заключение первой половины статьи представляется актуальным ответить на вопрос, почему мы относительно мало внимания уделили самим разницам. Дело в том, что в профессиональной печати сегодня опубликовано довольно много комментариев к ПБУ 18/02, подавляющая доля содержания которых посвящена именно разницам — формированию их максимально полного перечня, классификации по различным признакам (по статьям Налогового кодекса, по отраслям деятельности и т.п.). Во-первых, мы не видим смысла эти статьи повторять, а во-вторых, мы не считаем актуальной саму задачу выявления разниц.

Известно, что практическая реализация налогового учета по налогу на прибыль может быть построена двумя способами. Первый — по аналогии с бухгалтерским учетом вести налоговый учет в собственной параллельной учетной системе на налоговом плане счетов от первичного документа. Этот способ более трудоемок и потому на практике используется не часто. Второй способ — базировать налоговый учет на бухгалтерском, т.е. отделить налоговые расчеты не с момента ввода первичного док умента, а го раздо позднее — с момента, когда для целей налогового учета тот или иной доход или расход исчисляется иначе, нежели для целей учета бухгалтерского. Иными словами, пока не возникает разницы — оба учета едины, как только она появляется — учет разделяется на две отдельные ветви. Таким образом, еще в момент построения системы налогового учета подавляющее большинство предприятий уже выявило для себя максимальное количество типов разниц, которые возникают в их хозяйственной деятельности — теперь осталось понять, постоянными или временными эти разницы являются. Вопрос совсем не сложный и после внимательного прочтения ПБУ может быть решен любым бухгалтером.

Часть 2
Учетные проблемы, обусловленные необходимостью исчисления суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет

В первой части статьи мы указали, что международные стандарты учета (в частности, МСФО 12 “Налоги на прибыль“) не преследуют цели исчисления в системном бухгалтерском учете суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет по итогам отчетного периода. Международная практика отводит показателям отложенных налогов иную роль, о которой мы говорили выше (в первую очередь, это соблюдение принципа временной определенности факторов хозяйственной деятельности). Поэтому начисление и уменьшение показателей отложенных налоговых активов и обязательств в корреспонденции со счетом расчетов по налогу на прибыль не требуется и не практикуется. В корреспонденции со счетом учета расчетов по налогу на прибыль делается только одна проводка — на сумму налога, исчисленную по данным налогового учета, процедуры которого определяются национальным налоговым законодательством каждой страны. Все дальнейшие операции осуществляются за счет корректировок сумм доходов и расходов организации.

Причина такой “особенности“ российского ПБУ понятна: она в необходимости повысить интерес к бухгалтерскому учету как поставщику информации для расчета налоговых баз и налогов. Это, действительно, сугубо российская специфика. В условиях, когда налоговые органы стали контролировать только данные налогового учета и отчетности, собственники и топ-менеджмент — данные управленческой отчетности, а иностранные партнеры и инвесторы — данные отчетности по МСФО или ГААП, данные российской бухгалтерской отчетности стали никому не нужны. Анализ этой проблемы не является целью статьи, наша задача — указать, что несмотря ни на какие высказывания и уверения совершенно очевидно, что разработчики ПБУ преследовали цель сделать процедуры ПБУ 18/02 альтернативой налоговому учету. Убить сразу двух зайцев — и приблизиться к международным стандартам в части отражения расчетов по налогу на прибыль, и повысить актуальность бухгалтерского учета для целей налогообложения (а значит, вновь использовать ресурс налоговых органов для целей убеждения бухгалтеров-практиков в его необходимости) — было столь заманчиво, что разработчики ПБУ просто не могли не ухватиться за эту возможность.

Каковы же последствия?

Во-первых, ПБУ 18/02 базируется на устаревшем методе, запрещенном МСФО к применению.

Во-вторых, трудоемкость учетных процедур по сравнению с международной практикой существенно выше. В МСФО трудоемкость уменьшается за счет отказа от расчета несущественных разниц и за счет отказа от пообъектного учета разниц, процедуры ПБУ при его буквальном прочтении не позволяют применить эти приемы, поскольку тогда бухгалтер не получит точную сумму налога на прибыль.

Попробуем доказать оба этих тезиса. Для этого рассмотрим учетные процедуры согласно требованиям МСФО 12 “Налоги на прибыль“.

Исчисление величины отложенных налогов базируется на методе учета обязательств по балансу. Отличие этого метода от метода обязательств по отчету о прибылях и убытках (который применен в ПБУ 18/02 и запрещен в МСФО с 1998 года) в том, что он фиксирует внимание не на постоянных, а на временных разницах. При этом и сами временные разницы рассчитываются не путем сравнения бухгалтерских и налоговых доходов и расходов, а путем сравнения балансовой стоимости актива с его налоговой базой. Под налоговой базой актива или обязательства понимается величина, присваиваемая этому активу или обязательству для целей налогообложения. С точки зрения понимания временных разниц это не принципиально, однако, совсем иначе с точки зрения исчисления показателей: МСФО требует выявить наличие отклонений в прибыли, которые будут погашены в последующем, а ПБУ — выявить наличие всех отклонений бухгалтерских доходов и расходов от налоговых доходов и расходов, а затем среди них выбрать временные отклонения.

Проиллюстрируем различие на примере. Пусть срок полезного использования по объекту основных средств стоимостью 1.500 руб. для целей бухгалтерского учета (б/у) принят в 3 года, а для целей налогообложения (н/о) — 5 лет.

См. таблицу 1.

Таким образом, итог расчетов будет одинаковым (значения показателей в п.8 и в п.9 равны), но методика расчетов принципиально отличная. Достоинство метода обязательств по балансу в отсутствии необходимости хранить информацию о сумме разницы (без знания о данных предыдущего столбика в строке 8 мы не можем посчитать разницу). Чтобы воспользоваться сальдо, надо чтобы оно было расшифровано в пообъектном разрезе. Для формирования строки 9 этого не требуется, т.к. данные берутся из бухгал терского и налог ового баланса общей величиной без пообъектного разреза.

Теперь на втором примере покажем, в чем отличие исчисления разниц по доходам и расходам (метод обязательств по отчету о прибылях и убытках) от выявления разниц на основе сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой (метод обязательств по балансу). Важно, что в первом случае в расчет берутся только разницы, признанные в составе доходов и расходов, а во втором — еще и потенциальные разницы, которые с точки зрения формирования прибыли пока “отложены“ в составе затрат, т.е. расходами еще не стали. Тот факт, что отложенные налоги берутся с учетом не только уже имеющихся расходов, но и с учетом расходов будущих, принципиально отличает МСФО и делает показатели более точными, а методику более информативной, с одной стороны, и менее трудоемкой, с другой. Принципиально подход ПБУ базируется в необходимости ответить на вопрос, какой налог на прибыль мы заплатили бы, если бы расходы в налогообложении считались так же, как и в бухгалтерском учете. МСФО отвечает на вопрос, какой налог на прибыль мы заплатили бы, если бы реализовали весь налоговый потенциал актива.

Поясним сказанное на примере. Пусть в аппарате управления используется компьютер стоимостью 1000 руб., срок службы которого для целей бухгалтерского учета 5 лет, а для целей налогообложения он списывается на затраты в момент передачи в эксплуатацию. Ставка налога 24%. Пусть компьютер отслужил 1 год, тогда на 31 декабря мы формируем отложенное налоговое обязательство:

Для целей МСФО (800 руб. — 0 руб.) (Если стоимость компьютера 1000 руб., а срок службы 5 лет, то годовая сумма амортизации составит 200 руб., т.е. по окончании первого года службы остаточная (балансовая) стоимость объекта будет равна 1000 — 200 = 800 руб. Остаточная стоимость для целей налогообложения 0 руб., поскольку компьютер уже единовременно списан на затраты) х 24% = 192 руб.

Для целей ПБУ 18/02 следует определить, какая часть разницы включена в расходы. Пусть общехозяйственные расходы распределяются в конце месяца на три продукта в пропорции 20%, 30% и 50%, т.е. разница в размере 800 руб. (Напомним, что эта сумма будет рассчитана иначе, чем 800 руб. для целей МСФО. Здесь мы сравним расход для целей бухгалтерского учета, т.е. сумму годовой амортизации в размере 200 руб., с расходом для целей налогообложения, т.е. с общей стоимостью данного объекта, единовременно списанной на затраты, в размере 1000 руб.) разбивается на три — 160, 240 и 400 руб. Продукт 1 не имеет незавершенного производства, по продукту 2 в “незавершенке“ остается 10% затрат, а по продукту 3 — 15% затрат. Надо определить, какая часть разницы пошла на готовую продукцию, а оставшуюся разницу сохрани ть в памяти. Соо тветственно, на готовую продукцию будет отнесено 160, 216 руб. = 240 х 90% и 340 руб. = 400 х 85% разницы. По продукту 1 реализована половина произведенной продукции, по продукту 2 — 75%, по продукту 3 — 30%. Надо определить, какая часть разницы пошла на реализованную продукцию, а оставшуюся разницу сохранить в памяти. Соответственно, на реализованную продукцию будет отнесено 80 руб. = 160 х 50%, 162 руб. = 216 х 75%, 102 руб. = 340 х 30%. Только теперь можно исчислить размер отложенного налогового обязательства: (80 + 162 + 102) х 24% = 82,56 руб. Остальная часть отложенного налогового обязательства в размере 109,44 руб. = 192 — 82,56 будет признана по мере завершения производства начатой продукции и ее реализации.

Этим примером мы хотели проиллюстрировать, как наличие незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе влияют на размер разницы, признаваемой в составе расходов, и на появление разниц, “отложенных“ в составе незавершенного производства и стоимости готовой продукции на складе. Аналогичное влияние окажут остатки товаров отгруженных (счет 45), затраты, переданные по межфилиальному обороту (счет 79), и иные затраты, еще не ставшие расходами (не отраженные по дебету счетов 90 или 91), а потому еще не влияющие на величину прибыли отчетного периода. Проблема в том, что начисление амортизации как причина появления временной разницы приведет к возникновению этой разницы для целей сравнения бухгалтерских и налоговых расходов не в периоде ее начисления (Дт20, 26,… Кт02), а в периоде, когда эти затраты станут расходами (Дт90 Кт20, 43, 45, 79, …).

Отсюда понятно, насколько существенно изменяются показатели отложенных налогов и насколько сильно растет трудоемкость расчетных процедур по сравнению с процедурами МСФО. Причем полезность информации при столь большом росте трудоемкости не увеличивается, а падает.

С другой стороны, ничего иного, преследуя цель формирования в бухгалтерском учете данных для налогообложения, разработчики ПБУ предложить не могли, поскольку понятно, что никакие “налоговые потенциалы“ никак не дадут нам сумму налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет. Это происходит именно потому, что налог возникает по прибыли, т.е. зависит от признанных расходов, а не от налоговой базы активов и обязательств.

На двух условных примерах мы показали, как “работает“ метод обязательств по балансу. Теперь сформулируем его в более общем виде. Принимается следующий подход. Пусть a_i — балансовая оценка i-го актива или обязательства (остаточная стоимость основных средств, стоимость материально-производственных запасов и т.п.), а b_i — налоговая база того же актива или обязательства (остаточная стоимость амортизируемых объектов, стоимость запасов и т.п.). Подход состоит в том, что и балансовая оценка актива, и его налоговая база — это величины, от использования которых компания получит прибыль, равную разнице дохода и этих величин. Иными словами, балансовая оценка — это суммарный расход, который уменьшит доход для целей формирования бухгалтерской прибыли, а налоговая база — это суммарный расход, который уменьшит налогооблагаемые доходы для целей налогообложения.

Если a_i отличается от b_i таким образом, что это отличие носит временный характер и в дальнейшем будет скомпенсировано, признается временная разница. При этом возможны два случая.

Случай 1. Бухгалтерская прибыль временно больше налоговой, т.е. сегодня мы платим налогов меньше, чем это обусловлено заработанной прибылью, значит, в учете должно быть признано отложенное налоговое обязательство:

Дт99 Кт74 Отражено использование прибыли на формирование отложенного налогового обязательства (Здесь и далее мы приводим проводки по МСФО, пользуясь российским Планом счетов. Понятно, что такой прием несколько некорректен, т.к. в этом случае количество счетов и их наименования должны быть иными. Но мы пользуемся данным приемом сознательно, поскольку цель статьи не в том, чтобы научить российского бухгалтера вести учет по требованиям МСФО, а в том, чтобы сравнить с ними требования российского ПБУ. В этом случае использование привычных кодов счетов позволит читателю увидеть разницу этих методик).

Случай 2. Бухгалтерская прибыль временно меньше налоговой, т.е. сегодня мы платим налогов больше, чем это обусловлено заработанной прибылью, значит, в учете должно быть признано отложенное налоговое требование (актив):

Дт09 Кт99 Отражена компенсация части прибыли, использованной на уплату текущего налога на прибыль (проводка Дт99 Кт68), на формирование отложенного налогового требования (актива).

В обоих случаях в дальнейшем балансовая оценка и налоговая база активов должны изменяться таким образом, чтобы бухгалтерская прибыль изменялась в обратную сторону по отношению к налоговой прибыли.

Случай 1. Бухгалтерская прибыль станет меньше налоговой, и это обусловит уплату налога уже не за счет прибыли, а за счет признания отложенного налогового обязательства текущим:

Дт74 Кт99 Отражена компенсация части прибыли, использованной на уплату текущего налога на прибыль (проводка Дт99 Кт68), на списание отложенного налогового обязательства.

Случ ай 2. Бухгалтерская прибыль станет больше налоговой, и это обусловит использование отложенного налогового актива в качестве компенсатора относительно маленького налога по отношению к относительно большой учетной прибыли:

Дт99 Кт09 Отражено использование прибыли, связанное с признанием отложенных налоговых требований.

Анализ этой схемы показывает следующее. Сравнение балансовой оценки актива с его налоговой базой осуществляется единовременно, т.е. не требует хранения информации о том, какова эта разница была раньше и что с ней будет потом. Важно только знать, с чем мы имеем дело — с признанием отложенного налогового требования или уже с признанием отложенного налогового обязательства текущим (Дт09 Кт99 или Дт74 Кт99), и, наоборот, с признанием отложенного налогового обязательства или с реализацией отложенного налогового актива (Дт99 Кт74 или Дт99 Кт09). А это знание может быть получено сугубо качественным, а не количественным анализом (т.е. не требует сложных расчетов, а определяется на основании рассуждений).

Другое важное замечание в том, что постоянные разницы должны считаться только для того, чтобы “очистить“ временные разницы. Речь идет о следующем. Если при построчном сравнении бухгалтерского и налогового баланса выявлены строки, значения которых различны, но различия определяются как временными, так и постоянными разницами, то постоянные разницы исчисляются для целей “очистки“, т.е. сравнение осуществляется уже без учета постоянных разниц (например, разница в первоначальной оценке основных средств, переоценка их стоимости и т.п.). Те строки, где присутствуют только постоянные разницы, не сравниваются вообще, поскольку не влияют на формирование показателей отложенных налоговых активов и обязательств.

Теперь остановимся на том, что в МСФО признание разниц осуществляется не пообъектно, а по видам активов (“построчно“, если представить себе структуру баланса). (Тот факт, что ПБУ 18/02 требует вести учет разниц именно пообъектно, можно подтвердить хотя бы требованием ПБУ списывать отложенные налоговые требования и обязательства в случае списания образовавших их активов и обязательств:

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов (п.17 ПБУ 18/02).

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п.18 ПБУ 18/02).

Без пообъектного учета разниц исполнение этого требования не представляется возможным). Иными словами, осущ ествляется сворачива ние (сальдирование) результата — на профессиональном жаргоне “результат нетится“ (нетто-оценка). МСФО не требуют признания отложенного налогового требования по одной группе объектов основных средств и отложенного налогового обязательства по другой группе — вся строка основных средств по бухгалтерскому балансу (в балансовой оценке, т.е. по остаточной стоимости) сравнивается с соответствующей строкой налогового баланса (с налоговой базой актива).

Поясним на примере различие пообъектного и построчного учета разниц. Пусть у организации два объекта основных средств. Срок полезного использования по объекту 1 стоимостью 1.500 руб. для целей бухгалтерского учета принят в 3 года, а для целей налогообложения — 5 лет, по объекту 2 стоимостью 2.000 руб., соответственно 5 лет и 4 года (разнонаправленное влияние разниц).

См. таблицу 2.

Таким образом, сворачивание (сальдирование) результатов, представленных в строке 8 дает тот же результат, что и строка 9. Однако, повторим, что трудоемкость его получения гораздо выше, чем при построчном учете.

Анализ метода обязательств по балансу и требований МСФО 12 приводят к выявлению следующих принципиальных особенностей данного варианта:

Необходимо добавить, что существует еще одна цель расчета отложенных налоговых активов и обязательств, которая хотя и не декларируется в тексте МСФО 12 буквально, но все же подразумевается. Эта цель — предотвращение завышения отчетной прибыли организации. Методика ПБУ 18/02 исключает возможность реализации этой цели, что также является одним из ее многих недостатков. Речь идет о следующем. Отложенные налоговые обязательства должны признаваться в безусловном порядке — организация не имеет возможности отказаться от их признания (Дт99 Кт74). Отложенные налоговые активы признаются в строгом соответствии с принципом осмотрительности, т.е. либо в уменьшенной оценке (Дт09 Кт99), либо с одновременным начислением резерва (что уменьшает прибыль). Таким образом, чистая прибыль формируется без каких-либо завышений. Напротив, исходя из необходимости выйти на сумму налога на прибыль, ПБУ 18/02 требует отражать отложенные налоговые активы во всех случаях на полную сумму. При этом ПБУ не предусматривает никаких резервов, а российское законодательство не позволяет бухгалтеру формировать резервы, если они этим законодательством не установлены. Поэтому процедура формирования отложенного налогового актива никак не способствует контролю соблюдения принципа осмотрительности. Дело в том, что хотя формирование отложенного налогового актива по методике ПБУ 18/02 не затрагивает прибыль, фактически же объем прибыли от его величины зависит. Поясним на примере. Пусть налоговая прибыль 1000 руб., бухгалтерская прибыль 500 руб., ставка налога на прибыль 24%, налогооблагаемая временная разница 300 руб., постоянная разница 200 руб. Исходя из принципа осторожности, организация считает, что признать следует только 100 руб. разницы.

Проводки по МСФО.
Дт99 Кт68 отражен налог на прибыль 240 руб. = 1000 х 24%
Дт09 Кт99 отражен отложенный налоговый актив в размере 24 руб. = 100 х 24%

Проводки по ПБУ.
Дт99 Кт68 отражен условный расход по налогу на прибыль в размере 120 руб. = 500 х 24%
Дт99 Кт68 отражено постоянное налоговое обязательство на сумму 48 руб. = 200 х 24%
Дт09 Кт68 отражен отложенный налоговый актив на сумму 72 руб. = 300 х 24%.

Таким образом, в первом случае прибыль составит 284 руб. = 500 — 240 + 24, а во втором 332 руб. = 500 — 120 — 48. Если организация обоснованно считает, что признать в качестве актива можно только 100 руб. разницы, то прибыль по РСБУ завышена на 48 руб. = 332 — 284.

Второй важный аспект связан с тем, что с введением отложенных налоговых активов и обязательств изменится размер чистых активов организации. Поясним на предыдущем примере.

Проводки до введения ПБУ.
Дт99 Кт68 отражен налог на прибыль 240 руб. = 1000 х 24%

Проводки по ПБУ.
Дт99 Кт68 отражен условный расход по налогу на прибыль в размере 120 руб.
Дт99 Кт68 отражено постоянное налоговое обязательство на сумму 48 руб.
Дт09 Кт68 отражен отложенный налоговый актив на сумму 72 руб.

До введения ПБУ чистая прибыль уменьшалась на 240 руб., после введения ПБУ — на 168 руб., причем отражается дополнительный актив на сумму 72 руб. Таким образом, разница в чистых активах составит 144 руб. = 240 — (168 — 72), которая объясняется двойным учетом отложенного налога — первый раз при уменьшении использования прибыли, второй раз — при признании нового актива. Если речь пойдет о признании отложенных налоговых обязательств, то после введения отложенных налогов чистые активы уменьшатся также в два раза — при увеличении использования прибыли и при признании нового обязательства.

Проблемы, не рассмотренные разработчиками ПБУ 18/02

Периодичность исчисления показателей

Исходя из содержания ПБУ, показатели постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств должны исчисляться и отражаться в учете и отчетности:

А) ежемесячно — поскольку согласно Закону “О бухгалтерском учете“ отчетность является ежемесячной,

Б) ежеквартально — поскольку иначе организация не сможет правильно вывести сальдо на счете 68, соответствующее налоговой декларации (если организация отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно, то и проводки должны быть ежемесячными),

В) ежегодно и на дату составления промежуточной отчетности — для организаций, использующих методики МСФО и ГААП (под промежуточной отчетностью понимается внеочередная отчетность, которую до завершения финансового года необходимо представить банку-кредитору, поставщику, инвестору или иному пользователю).

По нашему мнению, показатели должны исчисляться ежеквартально, поскольку в условиях ежеквартальной отчетности по налогу на прибыль организация может не формировать налоговую базу ежемесячно, поэтому не имеет и возможности расчета соответствующих показателей.

Трансформация временных разниц в постоянные

Речь идет о ситуациях списания актива, обусловливающего возникновение временной разницы.

Например, бухгалтерская амортизация объекта основных средств 2400 руб. в год, налоговая — 1200 руб. в год. Объект списывается на третьем году службы в феврале месяце. На 1 января этого года по данному объекту отражен отложенный налоговый актив в размере (2400 — 1200) х 2 года х 24% = 576 руб. Ставка налога на прибыль 24%. Пусть бухгалтерская прибыль за 1 квартал равна 20.000 руб., налогооблагаемая — 20.200 руб. Разница объясняется различиями расходов по амортизации этого объекта основных средств.

А) Отложенные налоги исчисляются и отражаются в отчетности ежеквартально.
Дт99 Кт68 отражен условный расход по налогу на прибыль на сумму 20.000 х 24% = 4.800 руб.
Дт99 Кт09 отражено списание отложенного налогового актива в размере 576 руб.
Дт99 Кт68 отражено постоянное налоговое обязательство по амортизации за январь и февраль на сумму 48 руб. = 200 х 24%.

Б) Отложенные налоги исчисляются и отражаются в отчетности ежемесячно.
Дт09 Кт68 отражено признание отложенного налогового актива за январь на сумму 24 руб. = 100 х 24%.

В феврале делаются следующие проводки:
Дт99 Кт09 отражено списание отложенного налогового актива в размере 600 руб. = 576 + 24

В марте делаются следующие проводки:
Дт99 Кт68 отражен условный расход по налогу на прибыль на сумму 20.000 х 24% = 4.800 руб.
Дт99 Кт68 отражено постоянное налоговое обязательство по амортизации за февраль на сумму 24 руб. = 200 х 24%.

Мы видим, что результаты обеих схем различны: изменяется размер расхода прибыли в результате списания отложенного налогового актива и в результате признания постоянного налогового обязательства, т.е. хотя общее значение чистой прибыли этот факт не затронет, но данные отчета о прибылях и убытках будут различны.

Изменение ставки по налогу на прибыль.

Возьмем данные предыдущего примера: бухгалтерская амортизация объекта основных средств 2.400 руб. в год, налоговая — 1.200 руб. в год. Через 2 года службы объекта ставка налога на прибыль меняется с 24% до 20%. На 1 января этого года по данному объекту отражен отложенный налоговый актив в размере (2400 — 1200) х 2 года х 24% = 576 руб. Пусть бухгалтерская прибыль за 1 квартал равна 20.000 руб., налогооблагаемая — 20.300 руб. Разница объясняется различиями расходов по амортизации этого объекта основных средств.

Отложенные налоги исчисляются и отражаются в отчетности ежеквартально.

Дт99 Кт68 отражен условный расход по налогу на прибыль на сумму 20.000 х 20% = 4.000 руб.

Дт09 Кт68 Отражен отложенный налоговый актив на сумму 60 руб. = 100 х 3 х 20%.

Дт99 Кт09 отражено списание отложенного налогового актива в результате изменения ставки по налогу на прибыль в размере 96 руб. = (2400 — 1200) х 2 года х (24% — 20%).

Если бы ставка налога на прибыль изменилась в сторону повышения, то отложенный налоговый актив следовало бы доначислить:

Дт09 Кт99 отражено увеличение отложенного налогового актива в результате изменения ставки налога на прибыль на сумму 96 руб. = (2400 — 1200) х 2 года х (28% — 24%).

Однако текст ПБУ не содержит проводок по начислению отложенного налогового актива за счет признания прибыли — только за счет начисления налога (Дт09 Кт68). Поэтому проводку Дт09 Кт99 организация будет использовать на свой страх и риск.

Отложенные налоговые активы при наличии налогооблагаемого убытка, который может уменьшать налоговую прибыль следующих лет

Рассмотрим пример. Пусть организация в Год 1 имеет налоговый убыток в размере 1000 руб. Причем (а) в бухгалтерском учете также сформирован убыток в размере 900 руб. и (б) в бухгалтерском учете сформирована прибыль в размере 100 руб.

В случае (а) мы видим, что не только налоговая база, но и финансовые результаты отрицательны, т.е. деятельность компании убыточна со всех точек зрения. В случае (б) мы видим, что деятельность компании прибыльна, однако доходы и/или расходы для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения различны, т.е. существуют разницы. Если по каким-либо причинам мы предполагаем, что в следующие периоды мы получим налогооблагаемую прибыль, в уменьшение которой может быть принят убыток данного года, то в учете следует отразить отложенный налоговый актив. Одновременно мы знаем, что в целях налогообложения на убытки прошлых лет можно уменьшать в течение 10 лет не более 30% налогооблагаемой прибыли.

В случае (а) никаких проводок в системном учете не будет, за балансом храним информацию об убытке в размере 1000 руб.

В случае (б) отражается:

Дт99 Кт68 Начислен налог на прибыль с бухгалтерской прибыли — 24 руб. (при ставке 24%).

Дт68 Кт99 Отражены постоянные налоговые разницы на ту же сумму.

Пусть во второй год получена налогооблагаемая прибыль в размере 400 руб., а бухгалтерская прибыль — те же 400 руб. Тогда налоговая база составит 280 руб. (400 — 400 х 30%). Ставка налога 24%, сумма налога — 67,2 руб.

Дт99 Кт68 Начислен налог на прибыль с бухгалтерской прибыли — 96 руб.

Дт68 Кт99 Отражены постоянные налоговые разницы (за счет уменьшения прибыли на убытки прошлых лет) на сумму 400 х 30% х 24% = 28,8 руб.

Таким образом, необходимость признания отложенного налогового актива исключительно в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогу (Дт09 Кт68 — п.17 ПБУ 18/02) не позволяет признавать отложенные налоговые требования по зачету убытков прошлых лет в счет уменьшения налоговой базы и суммы налога на прибыль.

Часть 3
Раскрытие информации о расходах по налогу на прибыль в отчетности

Информация о расходах по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности раскрывается п утем указания данных обо все х рассмотренных в первой части статьи показателях. При этом постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются:

В бухгалтерском балансе сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства организация может отражать сальдированно, т.е. свернуто (п.19 ПБУ 18/02). Причем отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой)