Комментарии к ПБУ 19/02

Содержание:

1. Определение финансовых вложений через выделение их принципиальных характеристик
2. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений
3. Введение новой классификации ценных бумаг
4. Первоначальная стоимость ценных бумаг
5. Отказ от неизменной учетной стоимости (исторической стоимости) ценных бумаг в пользу оценки по справедливой стоимости
6. Изменение порядка формирования резерва под обесценение финансовых вложений
7. Выбытие финансовых вложений
8. Капли дегтя в бочке меда

Приказом Министерства финансов Российской Федерации № 126н от 10 декабря 2002 г. утверждено Положение по бухгалтерскому учету “Учет финансовых вложений“ ПБУ 19/02. Следует отметить, что до принятия указанного ПБУ методология учета финансовых вложений регулировалась соответствующим разделом Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н); Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами (утвержден приказом Минфина РФ от 15.01.97 № 2); Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) (Далее для краткости будем называть их Положение, Порядок и Инструкция.) . В случае отсутствия в перечисленных документах указаний на решение тех или иных проблем бухгалтер должен был самостоятельно решать их, исходя из общих требований, допущений и правил, содержащихся в иных документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Такие решения довольно часто были весьма дискуссионными, и принимались бухгалтерами буквально на свой страх и риск. Взять хотя бы вопрос, как списывать индивидуально не определимые виды ценных бумаг (например, акции) в случае их продажи — методами ФИФО, ЛИФО или по средней оценке. Новое ПБУ, безусловно, вносит в методологию и практику бухгалтерского учета финансовых вложений много полезного.

К его несомненным достоинствам следует отнести:

  • Определение финансовых вложений не путем перечисления их видов, как это делалось в прежних нормативных документах, а через выделение принципиальных характеристик, которые позволяют считать те или иные активы финансовыми вложениями.
  • Определение, что является единицей бухгалтерского учета финансовых вложений.
  • Введение новой классификации ценных бумаг.
  • Отказ от неизменной учетной стоимости ценных бумаг в пользу оценки по справедливой стоимости.
  • Изменение порядка формирования резерва под обесценение финансовых вложений.

Остановимся на этих вопросах более подробно.

1. Определение финансовых вложений через выделение их принципиальных характеристик

Обращаясь к Положению, бухгалтер получал следующую информацию: к финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы (п.43). Практически дословно такой же текст содержался в Инструкции — в описании счета 58 “Финансовые вложения“. Иных нормативных определений не было, поэтому появление каждого, не упомянутого в приведенном перечне, вида финансовых вложений вызывало вопрос: а, собственно, является ли данный актив финансовыми вложениями. По перечню субсчетов счета 58 можно было догадаться, что вклады по договору простого товарищества тоже являются финансовыми вложениями, а слова “и др.“ в этом перечне субсчетов позволяли добавлять новые виды финансовых вложений, что, в общем-то, было небезопасно, поскольку в Положении перечень был закрытым, т.е. какого-либо расширения не предполагал. По этой причине в печати долго велась дискуссия, считать ли финансовыми вложениями приобретенные права требования, либо их нужно учитывать по правилам учета дебиторской задолженности.

С выходом ПБУ 19/02 (см. п.2) все эти проблемы устранены. Теперь для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

  • наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
  • переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
  • способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Хотя дальше в п.3 законодатель и приводит уже привычный нам перечень видов вложений, теперь мы воспринимаем его скорее как перечень примеров, нежели как основание для квалификации активов. Это означает, что появление нового актива, удовлетворяющего условиям п.2, но не упомянутого в п.3, уже не поставит бухгалтера в тупик — такой актив без сомнения нужно будет признать финансовыми вложениями.

Теперь необходимо проанализировать условия признания финансовых вложений.

Во-первых, для признания финансовых вложений действительно крайне важно наличие у организации соответствующих документов. Аудиторская практика показывает, что весьма часто подтверждением наличия вложений в уставный капитал какой-либо организации бухгалтера считают платежное поручение о списании соответствующей суммы с расчетного счета. При этом из-за постоянного цейтнота бухгалтера даже не интересуются, а не ликвидирована ли эта организация, не говоря уже о том, каково состояние ее учредительных документов (устава и договора) и есть ли у инвестора права на получение каких-либо дивидендов. Платежное поручение не является подтверждением каких-либо прав, кроме наличия дебитора, поэтому аудитор требует отражать указанные суммы не по строке финансовых вложений, а по строке прочих дебиторов. Если же дебитор уже ликвидирован или истек срок исковой давности, то приходится ставить вопрос о списании данной безнадежной задолженности на убытки. Вот такие “финансовые вложения“…

Чем же следует подтверждать наличие у организаций финансовых вложений (какие документы следует считать “надлежаще оформленными“) (См. статьи 29 Федерального закона РФ от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ “О рынке ценных бумаг“, а также статьи 67, 146, 382, 385, 389, 807, 808, 1041 Гражданского кодекса РФ.)?

  • Поскольку участники хозяйственного общества вносят вклады в порядке, размерах, способами и в сроки, которые предусмотрены учредительными документами, то для подтверждения наличия вклада в общество с ограниченной ответственностью организация должна быть представлена в качестве участника в учредительных документах этого общества и иметь документы, подтверждающие внесение вклада в денежной или неденежной форме (платежное поручение, акты приема-передачи основных средств, накладные на передачу сырья, материалов или товаров, акты передачи векселей и т.д.).
  • Для подтверждения прав на выданные займы, депозитные вклады в кредитных организациях организация должна иметь соответствующий договор (займа, депозита и т.д.) и документы, подтверждающие перечисление денежных средств заемщику или передачу ему займа в натуральной форме (платежные поручения, акты, накладные).
  • Для подтверждения прав на приобретенные права требования организация должна иметь соответствующий договор цессии и переданные ей предыдущим кредитором документы, свидетельствующие о наличии дебиторской задолженности.
  • Для подтверждения прав на вклад в простое товарищество (совместную деятельность) организация должна иметь соответствующий договор простого товарищества и документы, подтверждающие внесение вклада в денежной или неденежной форме (платежные поручения, акты, накладные).
  • Поскольку права по ордерной ценной бумаге (вексель, складское свидетельство) передаются путем совершения на этой бумаге передаточной надписи — индоссамента, то для подтверждения финансовых вложений организация должна иметь подлинник ордерной ценной бумаги с индоссаментом на свое имя или с бланковым индоссаментом.

Для передачи другому лицу прав, удостоверенных ценной бумагой на предъявителя, достаточно вручения ценной бумаги этому лицу. Право на предъявительскую документарную ценную бумагу (облигация) переходит к приобретателю (Используемые термины определяются Гражданским кодексом (статья 145) и Законом “О рынке ценных бумаг“ (статья 2) следующим образом.

Права, удостоверенные ценной бумагой, могут принадлежать:

1) предъявителю ценной бумаги (ценная бумага на предъявителя); ценные бумаги на предъявителя — ценные бумаги, переход прав на которые и осуществление закрепленных ими прав не требуют идентификации владельца;

2) названному в ценной бумаге лицу (именная ценная бумага); именные ценные бумаги — ценные бумаги, переход прав на которые и осуществление закрепленных ими прав требуют обязательной идентификации владельца;

3) названному в ценной бумаге лицу, которое может само осуществить эти права или назначить своим распоряжением (приказом) другое управомоченное лицо (ордерная ценная бумага).

Документарная форма ценных бумаг — форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету депо.

  • Бездокументарная форма ценных бумаг — форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо.) :
    • в случае нахождения ее сертификата у владельца — в момент передачи этого сертификата приобретателю;
    • в случае хранения сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг и/или учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии — в момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя.

Таким образом, для подтверждения финансовых вложений организация должна иметь сертификат или выписку со счета депо по предъявительской ценной бумаге.

  • Право на именную бездокументарную ценную бумагу (акция, облигация) переходит к приобретателю:
    • в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, — с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;
    • в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра — с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Таким образом, для подтверждения финансовых вложений организация должна иметь выписку со счета депо или выписку из реестра по именной ценной бумаге, сделанную на ее имя.

Во-вторых, следует обратить внимание на требование приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости. Если организация приобретает акции других организаций не с целью получения дивидендов или выгодной перепродажи этих акций, а с целью установления контроля над эмитентом акций (вложения в дочерние и зависимые организации), то такие вложения не регулируются документом по учету финансовых вложений, но подлежат отдельному регулированию, как об этом специально указано в п.7 ПБУ. Аналогичного подхода придерживаются международные стандарты финансовой отчетности: в них данные вопросы также регулируются отдельными стандартами. Кроме того, по причине отсутствия экономических выгод не признаются финансовыми вложениями взносы в некоммерческие организации и различные спонсорские выплаты.

Что касается перечня активов, которые не должны относиться к финансовым вложениям, то он, в принципе, каких бы то ни было сложных моментов не содержит. Очевидно, что выкупленные собственные акции (счет 81), товарные векселя (счет 62), доходные вложения в материальные ценности (счет 03) к финансовым вложениям отношения не имеют. Несколько сложнее ответить на вопрос, на каком счете учитывать (и, соответственно, как отражать в балансе) драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности. Здесь можно предложить два подхода:

А) отразить их на самостоятельном синтетическом счете (лучше всего был бы счет 09, поскольку этот код относится к группе кодов внеоборотных активов, каковыми данные ценности и являются, но поскольку данный код уже задействован на основании ПБУ 18/02, то можно выбрать код 17 или 18, 46 или 47, 59 или любой иной);
Б) отразить их на различных счетах — драгоценные металлы на специальном субсчете счета 52 (согласно п.4 статьи 1 Закона РФ от 9 октября 1992 г. № 3615–1 “О валютном регулировании и валютном контроле“ драгоценные металлы относятся к валютным ценностям) (Однако для этого рабочий план счетов должен содержать счет 52 в ином наименовании — “Валютные ценности“, а не “Валютные счета“, как этот счет именуется в Инструкции.) , ювелирные изделия на специальном субсчете счета 41 “Товары“, а произведения искусства — на счете 01 “Основные средства“ в качестве объектов интерьера офиса.

Однако при любом подходе указанные активы, по нашему мнению, должны быть отражены в балансе по строке 150 “Прочие внеоборотные активы“, даже если их учет ведется на счетах 52, 41 или 01. Безусловно, в пояснительной записке к отчетности, данные активы должны быть обязательно охарактеризованы (например, в разделе “Немонетарное имущество организации“).

В заключение отметим, что трудно не согласиться с мнением С.А.Николаевой (“Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету“ / Под ред. С.А.Николаевой. — М., “Аналитика-пресс“, 2000. — 224 с., с. 165.) о том, что указанные активы вполне можно было бы включить в состав финансовых вложений, причем именно потому, что организация приобретает их с целью извлечения выгод от роста стоимости данного имущества.

2. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений

Достижением ПБУ является именно внимание к данному вопросу, поскольку само определение единицы бухгалтерского учета вряд ли можно считать удачным. Действительно, бухгалтеру, не имеющему опыта соответствующего учета, сложно понять, что такое “серия, партия и т.п. совокупность финансовых вложений“.

Попробуем сами решить эту проблему. По нашему мнению, единицей бухгалтерского учета финансовых вложений, за исключением ценных бумаг, являются отдельные объекты вложений, оформленные самостоятельными договорами: вклад в уставный капитал отдельной организации, все перечисления средств по одному договору займа, права требования к отдельному дебитору, приобретенные по одному договору цессии, вклад в отдельный договор простого товарищества. Что касается ценных бумаг, они должны быть разделены на индивидуально определимые и неопределимые. Индивидуально определимые бумаги имеют признаки, позволяющие отличить их от других аналогичных ценных бумаг. Например, каждый вексель имеет собственную серию и номер. Как правило, индивидуально определимыми являются документарные ценные бумаги и некоторые бездокументарные — облигации и др. Единицей бухгалтерского учета индивидуально определимых ценных бумаг является отдельная бумага (вексель, сертификат, облигация). Для инди виду альн о неопределимых ценных бумаг (например, бездокументарных акций) единицей бухгалтерского учета является пакет. Пакет — это совокупность ценных бумаг одного выпуска (Согласно Закону “О рынке ценных бумаг“ выпуск эмиссионных ценных бумаг — совокупность всех ценных бумаг одного эмитента, предоставляющих одинаковый объем прав их владельцам и имеющих одинаковую номинальную стоимость в случаях, если наличие номинальной стоимости предусмотрено законодательством Российской Федерации. Выпуску эмиссионных ценных бумаг присваивается единый государственный регистрационный номер, который распространяется на все ценные бумаги данного выпуска (статья 1).) , приобретенных на одинаковых условиях. Из этого определения следует:
А) пакетами учитываются только эмиссионные ценные бумаги (только они размещаются выпусками согласно статье 1 Закона “О рынке ценных бумаг“);
Б) бумаги одного пакета относятся к одному виду (в одном выпуске нельзя зарегистрировать одновременно акции и облигации), выпускаются одним эмитентом и имеют равный номинал;
В) бумаги приобретаются на одинаковых условиях, если они приобретаются по одинаковой цене в одно время у одного держателя (в том числе и номинального). Если бумаги приобретаются по разной цене, в разное время или у разных держателей, они относятся к различным пакетам.

Отличие в договорной цене определяет отличие учетной стоимости, разное время или разные владельцы определяют разные сделки, а эта информация будет полезной в конфликтных ситуациях, когда держатель бумаг будет вынужден доказывать свои права на них.

При таком подходе легко организовать аналитический учет, как того требует п.6 ПБУ 19/02 — по эмитентам, видам бумаг (в тексте ПБУ говорится об их названии), номерам и сериям, номиналам, расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, их количеством, датой покупки и т.д.

3. Введение новой классификации ценных бумаг

С экономической точки зрения, т.е. с точки зрения того, для чего организация приобретает и владеет ценными бумагами (какие экономические выгоды привлекают ее в данном активе), ценные бумаги могут быть:

  • Спекулятивными — эти ценные бумаги приобретаются с целью перепродажи и извлечения дополнительного дохода от разницы их рыночной стоимости на момент приобретения и продажи;
  • Долговыми — эти ценные бумаги приобретаются с целью их погашения эмитентом (для векселей — векселедателем) и извлечения дополнительного дохода от процентов, начисленных и выплаченных эмитентом за пользование денежными средствами, предоставленными ему на возвратной и платной основе при приобретении этих бумаг;
  • Долевыми — эти ценные бумаги приобретаются с целью формирования пакета акций, позволяющего контролировать их эмитента, и извлечения дополнительных доходов в виде дивидендов либо иных экономических выгод, извлекаемых из возможности заставить организацию-эмитента выполнять те или иные условия.

Если сопоставить эту классификацию с той, по которой финансовые вложения отражаются в отчетности, то следует признать, что

  • Краткосрочные финансовые вложения — это спекулятивные ценные бумаги независимо от сроков их обращения (Например, организация должна признать краткосрочными вложения в облигации сроком погашения через 366 дней и более, если эти облигации приобретались с намерением их последующей перепродажи за период менее 365 дней. Срок погашения становится решающим критерием только в случае невозможности установить тот период времени, в течение которого организация предполагает владеть данными ценными бумагами.) и долговые ценные бумаги со сроком погашения менее года;
  • Долгосрочные финансовые вложения — это долговые ценные бумаги со сроком погашения более года и долевые ценные бумаги.

Таким образом, при присвоении кодов аналитического учета по счету 58 и при составлении отчетности бухгалтер должен анализировать не срок, через который бумаги должны быть погашены, а намерение, с которым эти бумаги приобретались. Только такой подход отражает степень ликвидности активов, поскольку ценные бумаги солидных эмитентов со сроком погашения более года будут более ликвидны, чем бумаги, выпущенные неплатежеспособным эмитентом, даже если срок их погашения во много раз короче. Изменение намерений (погашение вместо перепродажи, перепродажа вместо формирования контрольного пакета акций и т.д.) должно сопровождаться изменением аналитического учета по данным ценным бумагам и строки, по которой они отражаются в балансе. Все подобные изменения по общему правилу должны быть аргументированы, документально оформлены и раскрыты в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

4. Первоначальная стоимость ценных бумаг

Первоначальная стоимость финансовых вложений — это та стоимость, по которой они принимаются к учету.

Финансовые вложения, приобретенные за плату (не только ценные бумаги, но и вклады в уставные капиталы, приобретенные права требования), принимаются к учету по сумме фактических затрат (за исключением возмещаемых налогов). Сам перечень фактических затрат по сравнению с действовавшим ранее Порядком претерпел следующие изменения. Во-первых, законодатель впервые указал, что делать с затратами на информационные и консультационные услуги в случае отказа от приобретения ценных бумаг. Исходя из этого, можно предложить следующий порядок бухгалтерских записей:

Дебет счета 97 кредит счета 60 — отражены затраты на информационные и/или консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг (включая НДС);

Дебет счета 58 (в аналитике приобретаемых пакетов) кредит счета 97 — стоимость информационных и/или консультационных услуг включена в первоначальную стоимость приобретенных ценных бумаг;

Дебет счета 91 (операционные расходы) кредит счета 97 — стоимость информационных и/или консультационных услуг признана расходом в момент, когда было принято решение отказаться от приобретения ценных бумаг.

Во-вторых, из перечня исключены расходы по уплате процентов по заемным средствам. Согласно ПБУ 15/01 проценты, уплаченные по заемным средствам, включаются только в стоимость инвестиционного актива, каковым признается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (п. 12 ПБУ 15/01). Поскольку сделки по приобретению финансовых вложений и оформлению прав собственности на них длительного времени не требуют, то проценты, уплаченные по займам и кредитам, привлеченным для приобретения финансовых вложений, должны признаваться операционными расходами. Такой порядок, совершенно оправданный для сырья, материалов или иных активов, не являющихся инвестиционными, в случае с ценными бумагами становится не слишком удачным. Если профессиональный участник рынка ценных бумаг только начинает свою деятельность на рынке и делает это за счет заемных средств (если заем выдан для приобретения конкретных пакетов бумаг), то этот порядок практически гарантирует убыточность его деятельности. В период реализации приобретенных бумаг прибыль, напротив, будет существенно завышена, что никак не поможет пользователям отчетности принимать на ее основе верные экономические решения. Выходом здесь, на наш взгляд, при соответствующей необходимости и экономическом обосновании является включение процентов в стоимость ценных бумаг (путем регулярного увеличения их учетной стоимости), поскольку Федеральный закон РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ предполагает возможность отступления от требований документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (“В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение прав ил бухга лтерског о учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете“ (п. 4 статьи 13 Закона “О бухгалтерском учете“).) .

В-третьих, добавлена возможность включения в стоимость ценных бумаг общехозяйственных расходов, если они непосредственно связаны с приобретением этих финансовых вложений. Речь идет, например, о расходах на командировки, целью которых является приобретение финансовых вложений. Наконец, последнее нововведение в порядок формирования первоначальной стоимости — это возможность признавать прочие затраты, связанные с приобретением ценных бумаг (кроме их договорной стоимости, оплачиваемой продавцу) операционными расходами в случае несущественности таких прочих расходов по сравнению со стоимостью самих ценных бумаг. Очевидно, что использование данного порядка должно быть определено учетной политикой организации, и применять этот порядок следует (а) последовательно (из года в год) и (б) систематически (для всех ценных бумаг без исключения). Для этого в учетной политике должно быть определено соотношение стоимости ценных бумаг и величины прочих расходов, при котором последние признаются несущественными. При формировании первоначальной стоимости финансовых вложений следует учитывать не только требования соответствующего раздела ПБУ (раздел II), но и содержание п.35, согласно которому расходы, связанные с предоставлением займов, не могут включаться в их первоначальную стоимость, а отражаются в качестве операционных. Игнорирование этого указания не позволит организации правильно отразить погашение выданных займов (их учетная стоимость совершенно неоправданно будет завышена на величину сопутствующих затрат — оплату услуг консультантов, посредников и т.д.). Наконец, напомним, что согласно п. 7 ПБУ 3/2000 “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте“ средства в расчетах (включая по заемным обязательствам, т.е. валютные депозиты) и стоимость краткосрочных ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли не только на момент принятия к учету, но и на момент составления отчетности и на момент совершения операций с ними (при выбытии).

Комментируя порядок оценки финансовых вложений, внесенных в уставный капитал, следует отметить наличие определенных законодательных ограничений (См. Федеральные законы от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ “Об акционерных обществах“ (ст.34) и от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ “Об обществах с ограниченной ответственностью“ (ст.15).) . Во-первых, Устав организации не должен содержать ограничения о невозможности оплаты акций или вкладов неденежными средствами (немонетарным имуществом), хотя может содержать запрет на внесение определенных их видов либо, напротив, указывать, какие именно виды финансовых вложений должны вноситься в оплату акций или вкладов.

Во-вторых, денежная оценка вложений, вносимых в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями, при оплате дополнительных акций денежная оценка производится советом директоров (наблюдательным советом) общества.

При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости каждого объекта должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества или советом директоров (наблюдательным советом), не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком, хотя может быть уменьшена по сравнению с данными оценщика. Для ООО оценщик должен привлекаться только в случае, когда номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества.

Кроме того, закон содержит дополнительное требование о том, что участники ООО и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации ООО или соответствующих изменений в его уставе солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

В случае приобретения финансовых вложений безвозмездно авторы совершенно справедливо считают, что их следует разделить на группы. Так, безвозмездно полученные ценные бумаги должны приниматься к учету по рыночной стоимости (п.13 ПБУ 19/02 содержит правила определения этой рыночной стоимости). Что касается предоставленных займов, то безвозмездное получение таких вложений не представляется возможным, поскольку противоречит нормам Гражданского кодекса (кодекс требует фактической передачи заемных средств). Иное дело права требования — закон не запрещает их безвозмездной передачи от одного кредитора к другому. Вероятно, в этом случае первоначальная оценка финансовых вложений также должна производиться по рыночной стоимости.

Что касается финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим неденежную оплату (мена), то они традиционно оцениваются по стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Также традиционно оцениваются активы, приобретенные за иностранную валюту — в рублях по курсу валюты на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Оценка вкладов в простое товарищество (совместную деятельность) осуществляется по той денежной оценке, которая согласована товарищами в договоре. Сложным моментом является ответ на вопрос, куда относить разницу между договорной и учетной стоимостью передаваемого имущества.

Попробуем ответить на него на следующем примере. Пусть вклад товарища оценен в 1000 тыс. руб.:

Дебет счета 58 кредит счета 76 — отражен вклад в простое товарищество — на сумму 1000 тыс. руб.

Из этой суммы 800 тыс. руб. составляют объекты основных средств и 200 тыс. руб. профессиональные знания, деловая репутация и деловые связи товарища (последние могут быть вкладом согласно ст. 1042 ГК РФ), тогда в учете будет отражено:

Дебет счета 76 кредит счета 01 — списана остаточная стоимость объектов основных средств, переданных в счет вклада в простое товарищество;

Дебет счета 91 кредит счета 76 — признаны расходы от выбытия объектов основных средств, переданных в счет вклада в простое товарищество — на сумму разницы между 800 тыс. руб. и остаточной стоимостью основных средств;

При этом на счете 91 останется сальдо в размере разницы между договорной и остаточной стоимостью основных средств. Аналогично будет отражаться передача другого неденежного имущества — ценных бумаг, сырья и материалов и т.д.

Что касается знаний, репутации и связей, то, вероятнее всего, их вклад также следует отразить проводкой:

Дебет счета 76 кредит счета 91 — отражен вклад профессиональных знаний, деловой репутации и деловых связей — на сумму 200 тыс. руб.

Причем доходы в этом случае будут уже не операционными, а внереализационными, так как в качестве внереализационных доходов или расходов отражаются все разницы в оценках (в нашем случае учетная оценка актива равна нулю, а договорная — 200 тыс.). При этом важно, что актив не выбывает (товарищ продолжает пользоваться своими знаниями, репутацией и связями), поэтому операционных доходов и расходов по его выбытию отражать не следует.

5. Отказ от неизменной учетной стоимости (исторической стоимости) ценных бумаг в пользу оценки по справедливой стоимости

Согласно действовавшим ранее нормативным документам допускалась переоценка только по долговым ценным бумагам путем равномерного доведения их стоимости до номинала. Таким образом, изменение учетной стоимости никак не было связано с изменением рыночной стоимости финансовых вложений. Раз определив в своей учетной политике указанный порядок, организация была обязана переоценивать свои долговые ценные бумаги ( облигации, в екселя), даж е если их ры ночная стоимость неуклонно снижалась. Стоимость прочих ценных бумаг также оставалась неизменной и в учете и в отчетности, независимо от каких бы то ни было колебаний их рыночного курса. Говорить о качестве отчетности в этом случае вряд ли стоило.

Новое ПБУ 19/02 требует корректировать учетную (а значит, и балансовую) оценку ежегодно, но при этом разрешает выполнять эту корректировку ежемесячно или ежеквартально. Важно подчеркнуть, что учет по изменяющейся учетной стоимости предусмотрен только для финансовых вложений, имеющих рыночную котировку. Разница оценок в этом случае признается операционным доходом или расходом организации:

Дебет счета 58 кредит счета 91 (операционные доходы) — отражено превышение текущей рыночной стоимости финансовых вложений над их первоначальной или учетной стоимостью на предыдущую отчетную дату;

Дебет счета 91 (операционные расходы) кредит счета 58 — отражено превышение первоначальной или учетной стоимости на предыдущую отчетную дату над текущей рыночной стоимостью финансовых вложений.

Финансовые вложения, для которых текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в учете:

А) по неизменной учетной стоимости;
Б) по изменяющейся учетной стоимости на основании ранее действовавшего механизма (он продолжает применяться только для долговых ценных бумаг в виде доведения их учетной стоимости до номинала).

Важно, что для долговых ценных бумаг, по которым можно определить их текущую рыночную стоимость, механизм доведения до номинала применяться уже не может.

Что касается оценки долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости, то в п. 23 ПБУ 19/02 специально указано, что записи в бухгалтерском учете в этом случае не производятся, т.е. учетная стоимость остается неизменной, а дисконтированную стоимость можно отразить только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, причем расчет дисконтированной стоимости должен быть обоснованным.

В заключение отметим, что корректировка стоимости финансовых вложений за счет доходов и расходов является единственно допустимой с точки зрения авторов ПБУ. По нашему мнению, более правильным решением было бы разделение этих источников, предложенное С.А.Николаевой (“Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету“, с. 161, 169.) , которая считает, что корректировать учетную стоимость долгосрочных ценных бумаг следует за счет добавочного капитала организации (подчеркнем, что данное решение законодателем не принято).

Дело в том, что краткосрочные вложения выбывают в том же году, в котором отражается корректировка, поэтому доходы и расходы от выбытия вложений и от корректировки их учетной стоимости взаимно дополняют друг друга, а отчет о прибылях и убытках содержит при этом итоговую картину операций с финансовыми вложениями. Отражение доходов и расходов по финансовым вложениям, выбытие которых предполагается в последующие годы, искажает финансовый результат деятельности организации в отчетном году, а отчет о прибылях и убытках изменяется на величину будущих, еще не полученных, доходов или расходов. Если же корректировать стоимость за счет добавочного капитала, то балансовая оценка финансовых вложений будет соответствовать их рыночной оценке, а отчет о прибылях и убытках при этом искажаться не будет.

6. Изменение порядка формирования резерва под обесценение финансовых вложений

Резерв теперь формируется по всем вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость (ранее, напротив, резерв формировался только по ценным бумагам и только при наличии их рыночных котировок). Такой порядок создания резерва совершенно оправдан, поскольку вложения, имеющие рыночные котировки, отражаются не только в учете, но и в отчетности не по неизменной, а по текущей учетной стоимости, приближенной к их рыночной оценке (механизм рассмотрен выше).

Порядок создания резерва продолжает базироваться на принципе осмотрительности, что означает необходимость его создания только в случае падения “величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности“.

Однако исчисление величины резерва стало принципиально иным. Ранее его величина определялась как разница учетной и рыночной стоимости ценных бумаг. Теперь порядок действий изменился. Сначала определяется сумма снижения величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений, которая и формирует резерв. И только потом определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их учетной стоимостью и суммой снижения.

ПБУ 19/02 требует создавать резерв под обесценение только по тем вложениям, по которым снижение экономических выгод носит устойчивый характер (условия признания устойчивости снижения приведены в п.37).

Кроме того, в текст включены примеры ситуаций, в которых происходит устойчивое снижение экономических выгод от финансовых вложений, среди которых неплатежеспособность и/или банкротство эмитента ценных бумаг, дебитора по приобретенным правам требования или заемщика; обвал и стагнация фондового рынка (“совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости») и т.д.

Следующее нововведение — создание резерва не только по итогам года для целей формирования годовой отчетности, но и ежеквартально или ежемесячно — для целей формирования промежуточной отчетности.

Неизменными по сравнению с действовавшим ранее порядком остались следующие условия:

  • формирование и корректировка резерва за счет операционных доходов и расходов организации;
  • необходимость подтверждения расчета снижения экономических выгод (добавилась необходимость подтверждения устойчивости падения экономических выгод);
  • уменьшение резерва в течение года в случае выбытия вложений, по которым он создавался (добавилась необходимость уменьшения резерва в случае прекращения устойчивого снижения экономических выгод — ранее вложения с растущими котировками исключались из резерва только по итогам года).

7. Выбытие финансовых вложений

К достижениям ПБУ следует отнести, что впервые в нормативном документе погашение и реализация финансовых вложений признаны самостоятельными видами их выбытия. Это позволяет, по мнению автора, отражать погашение финансовых вложений (выданных займов и долговых ценных бумаг) без применения счетов доходов и расходов:

Дебет счета 76 кредит счета 58 — отражена передача ценных бумаг для погашения (эмитенту облигаций или плательщику по векселю) — по дате акта приема-передачи ценных бумаг. Одновременно:

Дебет счета 76 кредит счета 91 (операционные доходы) — отражены доходы в виде дисконта или процентов по погашенным долговым ценным бумагам, которые учитывались без доведения их учетной стоимости до номинала;

Дебет счета 91 (операционные расходы) кредит счета 76 отражены расходы по получению платежа (услуги посредника и др.);

Дебет счета 51 кредит счета 76 — поступили средства от погашения ценных бумаг (от эмитента облигаций или плательщика по векселю) — по дате поступления средств.

Таким образом, в качестве операционного дохода отражаются только проценты или дисконты по долговым ценным бумагам, а не вся сумма средств, пришедших в счет их погашения.

Далее обратим внимание на порядок определения стоимости выбывающих финансовых вложений. Финансовые вложения выбывают по учетной стоимости. Для финансовых вложений, имеющих рыночные котировки, учетная стоимость на момент выбытия равна их рыночной стоимости на последнюю отчетную дату. При этом для индивидуально определимых вложений (займов, вкладов, ценных бумаг) при выбытии списывается индивидуальная текущая учетная стоимость того вложения, которое выбывает (по договору, в случае погашения, прекращения вклада). Для фи нансовых вложени й, рыночные коти ровки которых не определяются, учетная стоимость на момент выбытия равна первоначальной стоимости. При этом для индивидуально определимых вложений (займов, вкладов, ценных бумаг) при выбытии списывается индивидуальная первоначальная учетная стоимость того вложения, которое выбывает (по договору, в случае погашения, прекращения вклада).

Для индивидуально неопределимых финансовых вложений при выбытии списывается условная учетная оценка, определяемая методом ФИФО или по средней стоимости. Важно подчеркнуть, что ПБУ 19/02 не предусматривает возможность оценки методом ЛИФО, и это не упущение авторов ПБУ, а позиция, которой придерживаются не только российские, но и международные стандарты отчетности (ограничение использования метода ЛИФО).

8. Капли дегтя в бочке меда

Теперь немного о недостатках принятого ПБУ.

Первое — кто должен руководствоваться указанным ПБУ. Если под организацией понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (п.1), то каким нормативным документом следует руководствоваться товарищу, ведущему совместные дела по договору простого товарищества? Должен ли он создавать на балансе совместной деятельности резервы под обесценение ценных бумаг, переоценивать их учетную стоимость — на эти и другие вопросы не содержат ответов ни ПБУ 19/02, ни Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (утверждены приказом Минфина РФ от 24.12.98 № 68н).

Второе — суммовые разницы включаются в стоимость финансовых вложений только до принятия к учету. В данном случае для финансовых вложений применен общий подход к учету суммовых разниц. Если для иных видов имущества — основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и др. — этот подход вполне объясним тем, что все соответствующие ПБУ содержат требование неизменности учетной стоимости активов после их принятия к учету, то для финансовых вложений это не так. То, что учетная стоимость финансовых вложений является изменяющейся (текущей) позволяет поставить вопрос о возможности включения в нее суммовых разниц, образовавшихся после принятия вложений к учету.


Распечатано с сайта компании "Развитие бизнес-систем" (РБС).



Закрытое акционерное общество «Аудиторско-консультационная группа «Развитие бизнес-систем».
Телефон: +7 495 967 6838 / Факс: +7 495 956 6850 / e-mail:
© 2011 / ЗАО "АКГ "РБС"/ Все права защищены
Рейтинг АКГ - 7 Rambler's Top100