Налоговый учет и требования ПБУ 18/02 по расчету налога на прибыль

В соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль“ ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете необходимо сделать записи по корректировке бухгалтерской прибыли или убытка и отражению отложенных налоговых активов и обязательств.

Поэтому, уважаемый Читатель, мы намерены вместе с Вами разобраться в расчетах разниц бухгалтерской и налоговой прибыли и их отражении в бухгалтерском учете.

Способы ведения учета доходов и расходов определяют затраты времени на выполнение требований ПБУ 18/02.

Порядок совершения корректировок в учете зависит от способа ведения учета. Раздельное ведение налогового учета на основе корректировок доходов и расходов в бухгалтерском учете и алгоритмов корректировок, отдельного налогового учета основных средств и нематериальных активов, позволит быстро получить необходимые данные для отражения проводок в учете.

Если ведется только налоговый, или только бухгалтерский учет, или налоговый учет ведется не в автоматизированном режиме, то бухгалтеру гораздо сложнее сделать все необходимые записи в учете. Очевидно, что эта ситуация не характерна для крупных организаций, а малые предприятия могут не применять положения ПБУ 18/02 (п.2).

Наша задача: помочь бухгалтеру составить заключительные проводки по расчету налога на прибыль во всех случаях отклонений расходов и доходов. Мы также полагаем, что таблицы, которые мы рассмотрим с Вами далее, могут быть использованы как регистры аналитического учета и формы отчетов в автоматизированных программах учета. Поэтому они могут быть полезны для специалистов по информационным системам в качестве технического задания по созданию выходных форм аналитического бухгалтерского учета расчетов налога на прибыль.

Основные правила формирования налога на прибыль в бухгалтерском учете

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль“ ПБУ 18/02, сумма налога на прибыль, определенная исходя из бухгалтерской прибыли и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли, является условным расходом по налогу на прибыль.

Условный расход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации по налогам и сборам. Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков на отдельном субсчете (например, субсчете 99.1 “Условный расход по налогу на прибыль“) в корреспонденции с кредитом счета 68 “Расчеты по налогам и сборам“ (п.20 ПБУ 18/02).

В случае получения убытка, возникает условный доход по налогу на прибыль. Условный доход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерского убытка, сформированного в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета прибылей и убытков на отдельном субсчете (субсчете 99.1 “Условный расход по налогу на прибыль“) в корреспонденции с дебетом счета 68 “Расчеты по налогам и сборам“ (п.20 ПБУ 18/02). Одновременно сумма налогового убытка, переносимого на будущие периоды, отражается в учете как временные разницы, которые приводят к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах.

Условный доход (расход) по налогу на прибыль корректируется на суммы постоянных и временных разниц доходов и расходов, исчисленных по данным бухгалтерского и налогового учета, и умноженных на ставку налога на прибыль. Таким образом, корректируется сумма налога на прибыль в бухгалтерском учете до суммы налога на прибыль в налоговом учете.

Корректировка бухгалтерского налога на прибыль отражается в суммах постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) определяется как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату, и отражается в бухгалтерском учете на счете 99 на отдельном субсчете (например, субсчет 99.2 “Постоянное налоговое обязательство“) в корреспонденции с кредитом счета 68 (п.7 ПБУ 18/02).

Отложенный налоговый актив (ОНА) равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. “ОНА“ отражается в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 “Отложенные налоговые активы“, в корреспонденции со счетом 68 (п.п.14, 17 ПБУ 18/02).

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц, будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.

Величина отложенного налогового обязательства (ОНО) определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль и отражается на отдельном синтетическом счете 77 “Отложенные налоговые обязательства“ в корреспонденции с дебетом счета 68 (п.п.15, 18 ПБУ 18/02).

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц, будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.

Все вышеперечисленные обязательства и активы признаются в том отчетном периоде, в котором возникли соответствующие разницы (п.п.7, 14, 15 ПБУ 18/02).

Для того чтобы сформировать в бухгалтерском учете сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по итогам отчетного периода в соответствии с положениями ПБУ 18/02, необходимо скорректировать условный расход (условный доход) по налогу на прибыль на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. В результате будет получена сумма текущего налога на прибыль (п.21 ПБУ 18/02), который отражается в Декларации по налогу на прибыль.

Основа расчета текущего налога на прибыль — аналитический учет разниц доходов и расходов, возникающих в налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета.

Чтобы последовательно подойти к расчетам суммы текущего налога на прибыль, обратимся к вопросу рассмотрения разниц доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. С точки зрения ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль“ разницы признаются постоянными или временными для расчета финансового результата в бухгалтерском и налоговом учете.

Постоянные разницы

Постоянные разницы — доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п.4 ПБУ 18/02). Бухгалтерская прибыль будет отличаться от налогооблагаемой прибыли на сумму учтенных постоянных разниц.

К постоянным разницам в части доходов относят все доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, как отчетного, так и последующих периодов. Такие доходы поименованы в статье 251 НК РФ, они не признаются при формировании налога на прибыль, не отражаются в налоговом учете и уменьшают условный расход (налог на прибыль). В состав этих доходов входят:

1. доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

2. доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договор а о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников догов ора, или раздела такого имущества;

3. доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;

4. доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

5. доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

6. доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со статьей 300 настоящего Кодекса ранее уменьшали налоговую базу);

7. доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа;

8. доходы в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

9. доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176 и 203 настоящего Кодекса из бюджета (внебюджетного фонда);

10. доходы в виде кредиторской задолженности перед бюджетами разных уровней, списанной и (или) уменьшенной иным образом в соответствии с законодательством РФ и (или) по решению Правительства РФ (пп.21,п.1 ст.251 НК РФ).

11. другие доходы, перечисленные в пунктах 1 и 2 статьи 251 НК РФ.

По суммам выявленных постоянных разниц доходов составляется регистр аналитического бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 5 ПБУ 18/02.

К постоянным разницам в части расходов относятся суммы:

— превышающие установленные налоговым законодательством нормы или ценовые пределы,
— расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества, товаров, работ и услуг,
— непризнанного убытка, связанного с появлением разницы между оценочной и учетной стоимостью имущества, переданного в уставный (складочный) капитал,
— убытка перенесенного на будущее.

Отдельные виды постоянных разниц по расходам, превышающим нормы, установленные налоговым законодательством:
B — проценты по долговым обязательствам в сумме, превышающей предельную величину процентов, определяемую в соответствии с п.1 ст.269 НК РФ и учетной политикой;
— оплата суточных, полевого довольствия и компенсаций за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов в служебных целях сверх норм, установленных Правительством РФ (п.38 ст.270 НК РФ);
— оплата ценовых разниц при реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам и реализации продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания (п.п.27, 28 ст.270 НК РФ);
— суммы выплаченных подъемных сверх норм, предусмотренных законодательством РФ (п.37 ст.270 НК РФ);
— плата государственным или частным нотариусам за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке (п.39 ст.270 НК РФ);
— убытки по уступке прав требования сверх норм, определяемых в соответствии с п.2 ст.279 НК РФ;
— расходы обслуживающих производств и хозяйств градообразующих организаций сверх установленных нормативов, определяемых в соответствии со ст.275.1 НК РФ;
— оплата товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п.29 ст.270 НК РФ).

В регистре аналитического учета постоянных разниц отражаются сверхнормативные и другие (не учитываемые для целей налогообложения) расходы.

В результате рассмотренных отклонений бухгалтерских доходов и расходов отчетного периода от налоговых доходов и расходов отчетного периода возникают постоянные разницы, трансформируемые в постоянные налоговые обязательства (ПНО). ПНО могут уменьшать или увеличивать бухгалтерскую прибыль (Дт 99 Кт 68, Дт 68 Кт 99).

Временные разницы

Временные разницы — доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02). В зависимости от формирования налоговой базы, временные разницы подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы — отдельные отклонения налоговой базы (убытка) и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода, которые:

— приводят к увеличению налоговой базы (уменьшению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода;
— должны привести к уменьшению налоговой базы (увеличению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) в одном или нескольких последующих периодах при прочих равных условиях.

Если временные вычитаемые разницы возникают в части доходов, то в налоговом учете они признаются раньше, чем в бухгалтерском. К временным вычитаемым разницам в части доходов относятся:

1. Безвозмездные поступления (кроме денежных средств, имущественных прав и услуг), ПБУ 9/99, п.47 Приказа МФ РФ №60н, п.8 ст.250 НК;
2. Различие в моменте признания доходов в бухгалтерском учете и при кассовом методе для целей налогообложения (п.6 ПБУ 1/98, п.12 ПБУ 9/99 и ст.273 НК РФ).

Если временные вычитаемые разницы возникают в части расходов, то в налоговом учете они признаются позже, чем в бухгалтерском. К вычитаемым временным разницам в части расходов относятся:

1. Разницы, возникающие из различий классификации, оценки и погашения стоимости активов:

— применение разных способов амортизации (п.18 ПБУ 6/01, п.15 ПБУ 14/2000, ст.ст.256–259 НК),
— различие в сроке полезного использования основных средств (п.20 ПБУ 6/01, ст.258 НК),
— применение разных правил признания остаточной стоимости основных средств и расходов, связанных с их продажей (признание убытка от реализации не полностью амортизированных основных средств), п.8 ПБУ 6/01,п.6 ПБУ 14/2000 и ст.268, 323 НК;

2. Разница в расходах на НИОКР из-за методов, сроков списания расходов и безрезультатных работ в бухгалтерском и налоговом учете (ПБУ 17/02, ст.262 НК);
3. Разница по резервам сомнительных долгов из-за различий порядка создания резервов;
4. Различие в моменте признания расходов в бухгалтерском учете и при кассовом методе для целей налогообложения (п.6 ПБУ 1/98, п.12 ПБУ 10/99 и ст.273 НК РФ);
5. Убытки обслуживающих производств и хозяйств, превышающие предельный размер, определяемый в соответствии со ст.275.1 НК РФ, в том числе убыток, который не использован для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но будет принят в целях налогообложения в дальнейшем (ст.283 НК РФ).

К временным вычитаемым разницам также относятся нормируемые расходы, которые по результатам отчетного года превращаются в постоянные разницы:

— представительские расходы сверх норм (п.2 ст. 264 НК РФ);
— расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные в течение налогового (отчетного) периода, сверх норм, установленных п.4 ст. 264 НК РФ;
— отчисления в отраслевые и межотраслевые фонды НИОКР сверх сумм, предусмотренных п.3 ст.262 (п.45 ст.271 НК РФ);
— взносы на добровольное страхование работников, за исключением предусмотренных п.16 ст.255 НК РФ (на долгосрочное страхование жизни, пенсионное страхование или негосударственное пенсионное обеспечение, добровольное личное страхование работни ков) сверх норм;
— другие расходы.

Когда возникают вычитаемые временные разницы, организация признает отложенные налоговые активы при условии вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Таким образом, отложенные налоговые активы воз ника ют при одновременном соблюдении двух условий:

1. при наличии положительных разниц между налоговыми и бухгалтерскими доходами и расходами данного отчетного периода (доходы в налоговом учете признаются раньше, а расходы — позже);
2. если эти положительные разницы будут погашены в дальнейшем.

Условия погашения отложенных налоговых активов должны быть оценены бухгалтером с позиций осмотрительности и на основе показателей вероятности. Оценка вероятности определяется профессиональным суждением бухгалтера. Это требование обусловлено большей готовностью к признанию расходов и обязательств, нежели доходов и активов.

Налогооблагаемые временные разницы — это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль или убыток в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом отчетном периоде.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к формированию отложенного налога на прибыль, который подлежит уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

К налогооблагаемым временным разницам в части доходов относятся:

— различие в моменте признания доходов в бухгалтерском учете и при кассовом методе для целей налогообложения (п.6 ПБУ 1/98, п.12 ПБУ 9/99 и ст.273 НК РФ);
— отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль (ст.64 НК РФ).

К налогооблагаемым временным разницам в части расходов относятся:
— различие в моменте признания расходов в бухгалтерском учете и при методе начисления для целей налогообложения (п.6 ПБУ 1/98, п.12 ПБУ 9/99 и ст.273 НК РФ);
— различия в оценке стоимости ТМЦ (п.6 ПБУ 5/01, п.2 ст.254 НК РФ);
— различия в оценке стоимости покупных товаров (п.6 ПБУ 5/01, ст.268, 320 НК РФ);
— различия в оценке стоимости амортизируемого имущества (п.6 ПБУ 14/2000, п.8 ПБУ 6/01, п.1 и 3 ст.257 НК РФ);
— разница в моменте включения в состав амортизируемого имущества (п.8 ст.258 НК РФ);
— применение разных методов расчета амортизации (ПБУ 6/01, 14/2000 и ст.259);
— применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости продукции, работ и услуг при расчете НЗП (п.9 ПБУ 10/99 и п.2 ст.318 НК РФ);
— применение разных способов оценки остатков НЗП, готовой продукции, отгруженной, но нереализованной продукции (п.9 и 19 ПБУ 10/99 и ст.318 и 319 НК РФ);
— различия в расходах будущих периодов (ПБУ 10/99, п.1 ст.272 НК РФ);
— различие правил отражения процентов за пользование денежными средствами (п.6 ПБУ 14/2000, п.8 ПБУ 6/01, п.1 ст.265 НК РФ)

Когда возникают налогооблагаемые временные разницы, организация признает отложенные налоговые обязательства при условии того, что эта часть отложенного налога на прибыль приведет к увеличению налога на прибыль в последующих отчетных периодах.

Таким образом, отложенные налоговые обязательства возникают при одновре-менном соблюдении двух условий:

1. при наличии отрицательных разниц между налоговыми и бухгалтерскими доходами и расходами данного отчетного периода (доходы в налоговом учете признаются позже, а расходы — раньше);
2. если эти отрицательные разницы будут погашены в дальнейшем.

На основании принципа осмотрительности, отложенные налоговые обязательства подлежат учету, если вероятность их погашения не является очень малой.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету, отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете и учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница и налогооблагаемая временная разница (п.14 и 15 ПБУ 18/02).

В результате отклонения бухгалтерских доходов и расходов от налоговых доходов и расходов отчетного периода возникают отложенные налоговые активы (ОНА — Дт 09 Кт 68) и отложенные налоговые обязательства (ОНО — Дт 68 Кт 77), которые будут уменьшать (Дт 68 Кт 09) или увеличивать (Дт 77 Кт 68) бухгалтерскую прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Положительные и отрицательные разницы могут возникать по одним и тем же видам доходов и расходов.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства — важнейшие объекты бухгалтерского учета, потому что это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению (ОНА) или к увеличению (ОНО) налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде или в последующих отчетных периодах.

Аналитический учет постоянных и временных разниц

В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 (пп.5, 13, 17, 18) мы предлагаем таблицу расчетов разниц, которя может быть использована как регистр аналитического учета. В Таблице 1 представлен широкий, но не исчерпывающий перечень разниц, которые могут возникнуть в налоговом учете.

Краткие пояснения к таблице. В таблице выделено три раздела:

— учет постоянных разниц;
— учет временных вычитаемых рахниц;
— учет временных налогооблагаемых разниц.

На основании суммы разницы и ставки налога рассчитываются:

— постоянные налоговые обязательства (раздел №1), на основе которых корректируется сумма налога на прибыль текущего периода;
— отложенные налоговые активы (раздел №2), на основе которых рассчитывается текущий налог на прибыль и уменьшается налог на прибыль в следующем за отчетным периоде или в последующих отчетных периодах;
— отложенные налоговые обязательства (раздел №3), на основе которых рассчитывается текущий налог на прибыль и увеличивается налог на прибыль в следующем за отчетным периоде или в последующих отчетных периодах.

Учет разниц ведется по видам доходов и расходов (графа 2), счетам бухгалтерского учета (графа 3), суммам, отражаемым в бухгалтерском и налоговом учете (графы 4 и 5 ) и суммам разниц (графа 6). В графе 3 таблицы указаны счета бухгалтерского учета, на которых формируются указанные разницы в соответствии с требованием п.13 ПБУ 18/02. Обращаем Ваше внимание на то, что эти счета должны формировать финансовый результат деятельности организации, а расходы должны включаться в себестоимость продукции, работ, услуг, реализованных материалов, товаров, имущества. Кроме этого необходимо учесть, что в соответствии с п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (Приказ Минфина РФ от 28.06.2000 №60н), целевое финансирование и безвозмездное поступление отражается на счете 98 “Доходы будущих периодов“. По мере признания внереализационных доходов (начислении амортизации, отпуске МПЗ и др.), сумма доходов будущих периодов уменьшается (Дт 98 Кт 91).

Данные из Таблицы 1 расчета разниц переносятся в Таблицу 2, в которой составляются сводные проводки по счетам 68 “Расчеты с бюджетом по налогам“ и 99 “Прибыли и убытки“, 09 “Отложенные налоговые активы“, 77 “Отложенные налоговые обязательства“.

Таблица 1. Аналитический учет постоянных и временных разниц для расчетов налога на прибыль

Постоянные налоговые обязательства корректируют налог на прибыль только отчетного периода и не включаются в расчет последующих отчетных периодов.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства влияют на расчет налога на прибыль в следующем или последующих отчетных периодах, поэтому они участвуют в расчетах следующего отчетного периода.

Организация признает отложенн ые налоговые активы в том периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Если существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах, то отложенные налоговые активы в бухгалтерском учете не отражаются.

Организация признает отложенные налоговые обязательства в том периоде, когда возникают налогоо благаемы е временные разницы, при условии получения налогооблагаемой прибыли в последующих отчетных периодах и если существует не очень малая вероятность их погашения в последующих отчетных.

Регистр аналитического учета постоянных и временных разниц составляется с учетом разниц, которые сложились на начало отчетного периода. В ПБУ 18/02 нет указания о необходимости этого расчета, но любой здравомыслящий бухгалтер поймет, что разницы образовались не с 01.01.2003 года (дата введения ПБУ 18/02), а с 01.01.2002 года, когда данные о доходах и расходах в бухгалтерском и налоговом учете стали значительно отличаться. Понашему мнению, необходимо сделать расчет по результатам 2002 года на 1 января 2003 года. По данным расчета сделать записи по кредиту счета 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)“ и дебету счета 09 “Отложенный налоговый актив“ и по дебету счета 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)“ и кредиту счета 74 “Отложенное налоговое обязательство“ на суммы входящего сальдо. Это мнение подтверждается Письмом Минфина РФ от 14 июля 2003 года № 16–00–14/219. В пункте 2 письма написано, что “Если организация не сформировала в межотчетный период отложенные налоги за 2002 год и не отразила их в бухгалтерском балансе на 1 января 2003 года, то налоговый убыток, образованный на 1 января 2003 года, надо рассматривать…в качестве постоянной разницы, которая будет участвовать в расчетах только налогооблагаемой базы…“.

Предлагаемая форма сводного регистра синтетического учета постоянных и временных разниц, с учетом изменения их суммы в текущем периоде по сравнению с предыдущим периодом, приведена в Таблице 2. Мы полагаем, что в автоматизированном учете можно создать выходные отчетные формы по образцу форм, указанных в Таблицах 1 и 2.

Пояснения к Таблице 2. В графе 2 и разделе 1 отражаются постоянные обязательства, в разделе 2 — отложенные налоговые активы (вычитаемые временные разницы), в разделе 3 — отложенные налоговые обязательства (налогооблагаемые временные разницы). В графах 3 и 4 указываются итоговые суммы разниц предыдущего отчетного периода и текущего отчетного периода (графа 3 минус графа 4). В графу 3 и 4 переносятся итоговые данные из Таблицы 1. В графе 5 отражается результат вычитания разниц текущего периода из разниц предыдущего периода.

В графе 7 с учетом ставки налога на прибыль (графа 6) отражаются суммы сальдо отложенных активов и обязательств на конец текущего периода. В графе 8 отражаются суммы сальдо отложенных активов и обязательств на конец предыдущего периода (начало текущего периода). В графе 9 отражается изменение сальдо активов и обязательств, на основе которых составляются проводки в бухгалтерском учете текущего периода.

Таблица 2. Синтетический регистр учета постоянных и временных разниц, их гашения и списания

Расчет текущего налога на прибыль

Для учета разниц на счетах бухгалтерского учета рекомендуем к счету 99 и 68 открыть субсчета для расчета налога на прибыль:

— Условный доход (условный расход);
— Постоянные налоговые обязательства;
— Отложенные налоговые активы;
— Отложенные налоговые обязательства.

Формула определения текущего налога на прибыль:

УД (УР) — ПНО +ОНА — ОНО = ТНП (ТНУ), где
УД (УР) — условный доход (условный расход );
ПНО — постоянное налоговое обязательство;
ОНА — отложенный налоговый актив;
ОНО — отложенное налоговое обязательство;
ТНП (ТНУ) — текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

Эта формула должна быть скорректирована на применение сальдового метода, который предложен в Таблице 2, и понимания того, что на конец отчетного периода по счетам 09, 77, 68 и 99 должно возникнуть сальдо активов, обязательств и расчетов по налогу на прибыль за год. Схема бухгалтерских проводок представлена в Таблице 3.

В результате корректировок должна получиться сумма налога на прибыль, отраженная в налоговом учете.

Существует вероятность того, что сумма налога в бухгалтерском учете не будет равна сумме налога, отраженной в Декларации, тогда бухгалтеру придется искать причины отклонений.

Отражение разниц в бухгалтерской отчетности

При составлении годовой бухгалтерской отчетности субсчета закрываются заключительными записями декабря в кредит субсчета 99 “Расчет налога на прибыль“.

Постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство отражаются в Отчете о прибылях и убытках (п.24 ПБУ 18/02).

Организация может предусмотреть дополнительные строки для отражения введенных ПБУ 18/02 новых показателей. К строке 150 формы № 2 (Отчет о прибылях и убытках) “Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи“ ввести справочные строки 151 “Постоянные налоговые обязательства“, 152 “Отложенные налоговые активы“, 153 “Отложенные налоговые обязательства“.

По строке 140 “Прибыль (убыток) до налогообложения“ формы № 2 будет отражена сумма полученной по данным бухгалтерского учета прибыли.
По строке 150 — величина полученного текущего налога на прибыль в сумме.
По строке 151 — сумма постоянного налогового обязательства.
По строке 152 — сумма отложенного налогового актива.
По строке 153 — сумма отложенного налогового обязательства.

Вычитаемые величины по строкам 150, 151 и 153 должны быть указаны в круглых скобках (п.17 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н).

По строке 160 “Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности“ и по строке 190 “Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)“, при отсутствии чрезвычайных доходов и расходов, будет отражена сумма, которая соответствует итоговому сальдо по счету 99.

Таблица 3. Расчет текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка)

Эта сумма указывается по строке 470 “Нераспределенная прибыль отчетного года“ формы № 1 Бухгалтерский баланс. Сумма текущего налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, отражается по строке 626 “Задолженность перед бюджетом“. Отложенный налоговый актив показывается в разделе I Бухгалтерского баланса “Внеоборотные активы“ по строке 150 “Прочие внеоборотные активы“, а отложенное налоговое обязательство — в разделе IV “Долгосрочные обязательства“ по строке 520 “Прочие долгосрочные обязательства“ (п.23 ПБУ 18/02).

При составлении бухгалтерской отчетности, организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п.19 ПБУ 18/02).

В январском номере журнала за этот год мы рассматривали требования к ведению прозрачного налогового учета. После введения учета постоянных и временных разниц и расчетов налога на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, значительно упростится камеральная проверка налога на прибыль. Налоговые органы в случае необходимости могут потребовать регис тры аналитич еского учета по разницам, возникшим в бухгалтерском учете. Поэтому нововведения ПБУ 18/02 значительно облегчат проверку налога на прибыль.

Кто еще выиграл от введения в действие ПБУ 18/02? Конечно кредиторы, ин-весторы и акционеры, так как они могут учитывать при принятии необходимых решений суммы активов или обязательств по налогу на прибыль, возникающих в последующие периоды.

А что же получил в итоге бухгалтер? Конечно увеличился объем учетной работы, но с другой стороны, появилась возможность свести данные бухгалтерского и налогового учета и проверить точность расчетов налога на прибыль в налоговом учете через последовательные корректировки расчетов в бухгалтерском учете. Для настоящего бухгалтера это очень важно, и сейчас я снова вспоминаю главных бухгалтеров сервисных предприятий Компании “Юкос» и думаю, как они были правы, когда предложили разработать в составе Инструкции п о налоговому учету сводный регистр корректировки данных бухгалтерского учета. Этот регистр был составлен на основе отчета о прибылях и убытках для сверки ежемесячной и ежеквартальной отчетности. Полагаю, что для них вопросы корректировок бухгалтерского учета были понятны и приемлемы сразу.

Требования ПБУ 18/02 основаны на требованиях международных стандартов финансовой отчетности, в том числе соблюдения принципов временной определенности фактов хозяйственной деятельности и осмотрительности. Для принятия управленческих решений важно знать как увеличится или уменьшится налог на прибыль в следующем отчетном или налоговом периоде, теперь бухгалтер может предоставить эту информацию. С введением налогового и управленческого учета бухгалтер становится финансистом, так как получает в руки инструменты эффективного управления деятельностью организации, которыми должен уметь пользоваться.