Учетная политика на 2003 год: Важнейшие вопросы и принятие решений

Понятие учетной политики и ее содержание.

Если вспомнить довольно известный тезис, что бухгалтерский учет есть язык бизнеса, то можно провести следующие аналогии. Первое: кто-то говорит, а кто-то слушает. Для учета это разграничение наиболее важно: отчетность формируется (это о бухгалтерии) и отчетность читается и анализируется (это о пользователях). Фактически, не зная правил, по которым была составлена отчетность, пользователь не сможет ее правильно понять и оценить. Значит, учетная политика связывает едиными правилами бухгалтера и пользователя отчетности. Второе: язык находит свое воплощение в книгах, но при этом только очень любопытному читателю важно, как автор писал свою книгу — на компьютере или печатной машинке, карандашом или чернилами и т.п. Так и пользователю отчетности нет нужды вникать в учетный процесс — ему интересна сама отчетность, правила ее подготовки и составления. Значит, учетная политика должна раскрываться в части именно этих правил, а технический и организационный аспекты учетной политики являются ценностью только для данной организации и даже могут составлять коммерческую тайну (например, по аналитике плана счетов можно делать выводы о технологии производства).

Теперь от аналогий к официальным документам. Согласно Положению по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации“ ПБУ 1/98 (утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.98 № 60н, п.2) под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета, причем к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Ведение бухгалтерского учета, а значит, и формирование учетной политики, должно базироваться на соблюдении ряда принципов — имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика должна обеспечивать соблюдение свода требований — полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности. Причем если принципы в случае необходимости могут быть изменены (достаточно заявить об этом в учетной политике и в пояснениях к отчетности), то соблюдение требований является обязательным.

При формировании учетной политики по конкретному направлению (объекту) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Если указанная система не устанавливает способа ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, то при формировании учетной политики осуществляется разработка соответствующего способа, исходя из требований действующих законодательных и нормативных актов федерального, муниципального уровня и внутренних нормативно-распорядительных документов организации.

Учетная политика любой организации охватывает все аспекты учетного процесса — методический, технический и организационный. Методический аспект отражает, какие именно способы оценки имущества и обязательств, признания доходов и расходов, начисления амортизации и т.п. используются организацией. Под методикой учета при этом понимается совокупность правил, при помощи которых определяется квалификация объекта бухгалтерского учета, оценка его стоимости, определение даты признания затрат, дохода, расхода или принятия к учету имущества, корреспонденция счетов, исчисление сумм отчислений и начислений, формирование тех или иных фондов и резервов и т.д. Технический аспект показывает, как реализуются эти способы в документообороте, как строится аналитический и внесистемный бухгалтерский учет, формируются учетные регистры и т.п. Организационный аспект характеризует, как осуществляются способы ведения бухгалтерского учета с точки зрения построения бухгалтерской службы, ее места в управленческой структуре и взаимодействия с другими службами предприятия, распределения учетных функций между персоналом бухгалтерии, фиксирует процедуры формирования внутренней и внешней бухгалтерской отчетности.

Учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации (п. 5 ПБУ 1/98). Документальное оформление принятой учетной политики осуществляется организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) руководителя организации. Раскрытие учетной политики достигается путем включения ее описания в пояснительную записку, входящую в состав бухгалтерской отчетности организации (п.15 ПБУ 1/98). Изменение учетной политики оформляется организационно-распорядительным документом того же уровня, которым утверждается учетная политика. ПБУ 1/98 (п.19) требует оценивать в денежном выражении последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации. Необходимость выполнения сложных и трудоемких расчетов — еще один аргумент в пользу неизменности и преемственности учетной политики.

Важнейшие вопросы учетной политики по учету внеоборотных активов

Разграничение основных средств и доходных вложений в материальные ценности.

Согласно Плану счетов счет 03 “Доходные вложения в материальные ценности“ предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное владение и пользование с целью получения дохода.

Если проанализировать состав материальных ценностей, которые могут предоставляться во временное пользование, то станет понятно, что ими могут быть только основные средства — вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (ст. 607 ГК РФ). Материально-производственные запасы (с учетом того, что МБП перестали быть учетной категорией) в процессе производства либо изменяются (теряют свои натуральные свойства), либо утрачиваются (потребляются). Отсюда становится понятной необходимость включения в стандарт по учету основных средств фразы о том, что на доходные вложения в материальные ценности распространяются все его требования. Причем в данном случае мы имеем дело не с нововведением, а с более четкой формулировкой ранее действовавшего порядка.

Таким образом, при принятии к учету объекта основных средств бухгалтеру надо определить, на каком счете данный объект должен учитываться. Для ответа на этот вопрос необходимы данные о разграничении доходов (расходов) по обычным видам деятельности и прочих доходов (расходов). Если обычным видом деятельности для организации является производство продукции (работ, услуг), то основные средства, приобретаемые для эксплуатации на данном предприятии, принимаются к учету по счету 01. Если же обычным видом деятельности является передача активов во временное пользование, то объекты, приобретенные для сдачи в аренду (в лизинг) или в прокат, принимаются к учету по счету 03.

Когда организация сдает в аренду временно простаивающие основные средства, чтобы хоть как-то окупить их простой, заключает договор с любым обратившимся к ней арендатором — такой случай нельзя квалифицировать как деятельность, а доходы — как доходы по обычным видам деятельности. В этом случае доходы следует квалифицировать как прочие доходы. Когда организация (а) специально приобретает имущество для сдачи в аренд у, (б) выделяет специальное подразделение или должностное лицо, в обязанности которого входит поиск арендаторов, (в) отслеживает соответствующий сегмент рынка (спрос и предложение, цены, конкуренты и т.п.) — тогда это можно назвать деятельностью, а прочие доходы превращаются в доходы по обычным видам деятельности.

Теперь рассмотрим ситуацию применительно к основным средствам: если собственно основные средства (объекты, учтенные на счете 01) сдаются в аренду в периоды их простоя, т.е. они попеременно эксплуатируются и на данном предприятии, и у арендатора — тогда они сохраняют свой статус основных средств. Когда организация специально приобретает объекты для сдачи в аренду (в лизинг), они сразу рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности. Самым спорным является случай, если объекты, некогда эксплуатируемые предприятием, для него самого перестают быть основными средствами (по причине прекращения данного производства, перевода производства на более эффективный технологический парк и т.п.). Сдача этих объектов в аренду может быть признана более выгодной, нежели их продажа. Однако эти объекты перестают быть основными средствами и должны получить статус доходных вложений в материальные ценности, т.е. по нашему мнению, в данном случае следует сделать проводку Дт03 Кт01. Данная проводка в Плане счетов не поименована. Однако там предусмотрена противоположная ситуация (Дт01 Кт03) — для случая, когда объекты, приобретенные в целях сдачи в аренду, принимаются в эксплуатацию самим арендодателем (Иного содержания проводки Дт01 Кт03 мы просто не видим). (Причем, по нашему мнению, ситуация перевода основных средств на счет 03 на практике встречается чаще, чем противоположная — перевод доходных вложений в состав основных средств.) В связи с этим, а главное — исходя из экономического содержания рассматриваемых категорий, мы считаем перевод основных средств в категорию доходных вложений совершенно правомерным. Важно, что обе записи (Дт01 Кт03 и Дт03 Кт01) осуществляются при особых обстоятельствах — при изменении стратегии использования имущества, при переориентации предприятия на иной бизнес. Поэтому они могут осуществляться очень редко, их частое применение является ошибкой бухгалтера, поскольку постоянная смена видов деятельности предприятия представляется мало реальной.

Подытоживая сказанное выше, подчеркнем, что сдача в аренду объектов, рассматриваемых в качестве основных средств, чаще всего будет приносить прочие доходы, а объектов, рассматриваемых в качестве доходных вложений в материальные ценности — доходы по обычным видам деятельности. Именно так и следует отражать их в отчетности.

Порядок начисления амортизации по основным средствам

В этом разделе должны быть раскрыты:

    · Способы начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств (линейный, по сумме чисел лет использования, на основе уменьшающегося остатка, пропорционально объему выпущенной продукции).
    · Порядок определения сроков полезного использования объектов основных средств (по основным группам) (на основании Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, на основании Единых норм, утвержденных Постановлением Совмина СССР от 22.10.90 № 1072, на основании собственных методик и экспертных заключений).
    · Порядок учета сезонности и работы в агрессивных средах при расчете суммы амортизационных отчислений.
    · Перечень объектов основных средств, стоимость которых не погашается (амортизация не начисляется) или погашается с ограничениями.

Одним из принципиальных отличий современной концепции бухгалтерского учета основных средств является отказ от учета износа в пользу учета амортизации: сегодня бухгалтерский учет уже не содержит информации об износе основных средств, а “работает“ только с их амортизацией.

Различие износа и амортизации накладывает довольно сильный отпечаток на методологию бухгалтерского учета. Во-первых, появляется возможность использовать нелинейные методы. Поскольку скорость износа практически не меняется, то его накопление осуществляется равномерно в течение всего срока службы объекта (странно предполагать, что при одинаковой интенсивности использования объект в начале эксплуатации стареет в несколько раз быстрее, чем в конце). Иное дело — накопление амортизации. Оно не зависит от физических процессов и определяется только волей бухгалтера о том, какие суммы стоимости будут включены в себестоимость продукции, поэтому возможны любые расчеты, включая нелинейные.

Во-вторых, приходуя объект, бывший в эксплуатации, мы не должны одновременно приходовать и накопленный по этому объекту износ. Напомним, что раньше ситуация была иная. Действительно, если в учете отражается износ, нам необходимо сохранять эти данные, независимо от замены собственника объекта — физическое и моральное старение от смены собственника не уменьшается. Напротив, амортизация, накопленная по объекту его предыдущим собственником, совершенно бесполезна для нового собственника — он не может воспользоваться этим амортизационным капиталом и поэтому не заинтересован хранить соответствующую информацию, для него амортизация объекта должна быть начата заново.

В-третьих, необходимость начала амортизации объекта сразу после его принятия к учету. Если раньше в учете отражался износ, то начало его начисления можно было привязать к вводу объекта в эксплуатацию, ведь неэксплуатируемый объект не изнашивается. Теперь, говоря об амортизации, нет уже никакой возможности отсрочить ее начало вплоть до начала эксплуатации объекта — мы должны начать амортизацию сразу после окончания формирования той стоимости, которая будет амортизироваться, то есть после принятия объекта к учету (проводка по дебету счета 01).

Теперь вернемся к вопросу амортизационной политики. Бессмысленно говорить о политике управления износом — трением, сопротивлением материалов и иными законами природы управлять нельзя. Совсем другое дело — амортизационная политика, она является составной частью общей политики формирования собственных финансовых ресурсов и заключается в управлении ими с целью реинвестирования в производство. Поэтому довольно часто накопленные на основе амортизации собственные средства, предназначенные для замены объектов основных средств, называют амортизационным капиталом.

Амортизационная политика организации, в основном, заключается в выборе скорости переноса стоимости основных средств на себестоимость продукции и одновременно скорости накопления фондов для их замены. Иными словами, это выбор оптимального соотношения между ростом затрат на производство, сопровождающегося снижением его рентабельности и инвестиционной привлекательности, и возможностью быстрее сформировать источник средств, а значит, быстрее обновить эксплуатируемые объекты. Необходимость увеличить прибыль путем снижения себестоимости заставляет применять замедленную амортизацию — метод, позволяющий отклониться от средних параметров воспроизводства основных средств путем уменьшения величины амортизационных отчислений и адекватного увеличения сроков службы, что означает замедление процесса их обновления. Практически замедленная амортизация реализуется путем применения понижающих коэффициентов к нормам амортизации. Если бухгалтер не боится снижения рентабельности и заинтересован в ускоренном обновлении основных средств (чаще всего это имеет место в новых, высокотехнологичных отраслях — связь и телекоммуникации, точное машиностроение и приборостроение, компьютерные технологии и т.п.), он выбирает ускоренную амортизацию, которая начисляется исходя из условия, что в начале срока службы объекта размер его амортизации больше, чем этот же показатель в конце срока службы.

Ускоренная амортизация применяется только для активной части основных средств и на практике реализуется в двух вариантах — применением повышающих коэффициентов к л иней ным нормам амортизации и использованием нелинейных способов амортизации.

Часто под ускоренной амортизацией понимается перенос стоимости основных средств на себестоимость продукции быстрее, чем истечет нормативный срок их службы. Однако это условие соблюдается только для линейной амортизации. Если же амортизация начисляется нелинейным способом, то полный перенос стоимости основных средств может совпадать с окончанием их нормативного срока службы (амортизация по сумме чисел лет использования), либо вообще не состояться, т.к. при окончании срока службы объект будет самортизирован не полностью (способ уменьшающегося остатка). При нелинейных способах суть ускоренной амортизации именно в том, как мы ее определили выше: в начале срока службы размер амортизации больше, чем этот же показатель в конце срока службы, т.е. основная часть амортизационного капитала формируется сразу, и это дает возможность расходования средств на обновление парка основных средств гораздо быстрее, чем при обычной амортизации.

Согласно ПБУ 6/01 “Учет основных средств“ (п.17) стоимость всех объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, за исключением случаев, специально установленных данным Положением. Иными словами, перечень неамортизируемых основных средств является закрытым (не подлежащим расширению), поэтому мы считаем полезным привести его целиком. Перечень неамортизируемых основных средств условно можно разделить на четыре группы.

    1. Основные средства, не являющиеся активами организации (не приносящие организации экономических выгод от их использования):
      — принадлежащие некоммерческим организациям;
      — относящиеся к мобилизационным мощностям (мобрезерву);
      — относящиеся к объектам жилого фонда — жилые дома, общежития, квартиры и др.
    2. Основные средства, эксплуатация которых временно приостановлена по причине перевода в режим:
      — консервации (срок консервации не может быть меньше 3 месяцев);
      — восстановления — достройки, ремонта, модернизации, реконструкции (если продолжительность превышает 12 месяцев).
    3. Объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются:
      — земельные участки;
      — объекты природопользования.
    4. Специфические объекты основных средств по специальному перечню:
      — объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты — лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружениям судоходной обстановки и т.п.;
      — продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;
      — объекты, относящиеся к фильмофонду, сценическо-постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях.

По объектам первой и четвертой групп (кроме мобрезерва и объектам, относящимся к фильмофонду, сценическо-постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях) в конце отчетного года производится начисление износа по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Теперь о целесообразности ведения параллельного учета по “налоговой“ и “бухгалтерской“ амортизации основных средств. Рост трудоемкости учета, а значит и его стоимости, будет оправданным при следующих условиях:

    · необходимость накопления источника финансирования капитальных вложений (если чистой прибыли для этих целей недостаточно, организация может усилить роль амортизационного фонда, для чего выбирается один из ускоренных способов). На практике это означает увеличение доли амортизации в себестоимости продукции, что приводит к сокращению объема прибыли, которая может быть распределена на дивиденды. Таким образом, за счет уменьшения суммы средств, отвлекаемых на выплату дивидендов, увеличиваются средства, которые организация может направить на приобретение или строительство объектов основных средств;
    · требование акционеров или инвесторов, особенно ориентированных на ведение учета по международным стандартам, о повышении достоверности учета и отчетности (по отдельным группам основных средств — наукоемких, подверженных быстрому моральному износу, например, по вычислительной технике, начисление амортизации линейным методом не позволяет достоверно судить об имущественном и финансовом состоянии организации).

Переоценка основных средств идоходных вложений в материальные ценности

Согласно ПБУ 6/01 “Учет основных средств“ коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Из содержания п.15 ПБУ 6/01 необходимо выделить следующие требования:

    · Право на переоценку основных средств предоставлено только коммерческим организациям, некоммерческие организации основные средства переоценивать не могут.
    · Проведение переоценки основных средств является именно правом, а не обязанностью организации, т.е. будет организация применять данный способ учета или не будет, зависит от решения руководства самой организации, а значит, должно быть отражено в ее учетной политике. При этом в случае принятия решения о переоценке следует учитывать, что в последующем данные основные средства должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
    · Принятие решения о необходимости переоценки осуществляется не по объектам, а по группам однородных объектов основных средств. Например, в качестве таких групп могут быть выделены средства вычислительной техники, оргтехника (факсы, копировальные аппараты и др.), автотранспорт и т.д.
    · Переоценка осуществляется один раз в год на начало отчетного года.
    · Переоценке подлежат объекты основных средств (которые могут учитываться не только на счете 01 “Основные средства“, но и на счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности“). Переоценка не распространяется на объекты незавершенного строительства и вложения в приобретение объектов основных средств, учитываемые по счету 08 “Вложения во внеоборотные активы“.

Ответ на вопрос о необходимости переоценки базируется на необходимости разрешения основного противоречия бухгалтерского учета: точность каких данных является для бухгалтера более значимой — точность оценки имущественного положения или финансовых результатов. Дело в том, что проведение переоценки, безусловно, повышает точность оценки имущества (его стоимость, отраженная в балансе, приближается к реальной рыночной стоимости), но снижает достоверность финансового результата деятельности (в учете и отчетности появляются прибыли или убытки, которые не обусловлены появлением реальных прибылей или убытков). Действительно, реальный финансовый результат может быть получен только после продажи основных средств, а именно этого организация делать не предполагает (иначе объекты должны были быть квалифицированы в качестве товаров), т.е. исходя из принципа осторожности бухгалтер, не получив никаких фактических убытков, тем не менее может уменьшать прибыль организации на суммы уценки основных средств.

Как правило, решение о необходимости переоценки принимается в тех случаях, когда дисбаланс между учетной и восстановительной стоимостью основных средств становится совершенно очевидным. Например, существенные различия этих оценок могут возникать в следующих случаях:

А) существенны е темпы инфляции (более 5% в год) приводят к тому, что стоимость объектов основных средств, приобретенных несколько лет назад, совершенно не соответствует современному уровню цен, а поэтому накопление амортизации не обеспечивает формирования источника средств, достаточного для замены износившихся объектов;

Б) по группам основных средств, стоимость которых определяется состоянием рынка (наиболее наглядный пример мобильного рынка — рынок высокотехнологичных объектов: компьютеры, видеокамеры, средства мобильной связи и телекоммуникаций и т.д.).

При переоценке определяется полная восстановительная стоимость основных средств, то есть полная сумма затрат, которые должна была бы осуществить организация, ими владеющая, если бы она должна была полностью заменить их на аналогичные новые объекты по рыночным ценам и тарифам, существующим на дату переоценки, включая затраты на приобретение (строительство), транспортировку, установку (монтаж) объектов, для импортируемых объектов — также таможенные платежи и т.д.

Для документального подтверждения полной восстановительной стоимости объектов при применении метода прямой оценки могут быть использованы:

    · данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
    · сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
    · сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
    · экспертные заключения о стоимости объектов основных средств.

При использовании метода прямой оценки приобретенных по импорту основных фондов можно использовать документально подтвержденные сведения о цене соответствующего объекта в иностранной валюте на дату переоценки, пересчитанной в рубли по официальному курсу на эту дату.

Переоценка должна отражаться только пообъектным методом, т.е. в аналитике каждого конкретного переоцениваемого объекта. Конечно, это не означает, что по каждому отдельному объекту основных средств переоценка отражается самостоятельной записью на счетах бухгалтерского учета — записи делаются на основании итогов сводных ведомостей по проведению переоценки, но сумма каждой записи должна иметь пообъектную расшифровку (примерно так же, как это делается по начислению амортизации основных средств).

Требование пообъектного учета всех операций с основными средствами не ново — оно отражает специфику внеоборотных активов и присутствует не только в современных, но и в старых нормативных документах. Суть пообъектного подхода в том, что, если предполагается списывать суммы накопленных дооценок при выбытии основных средств, то списываться накопленная дооценка может только в пределах тех сумм, которые накоплены именно по этому объекту. Это означает, что в случае превышения учетной стоимости над восстановительной объект за счет добавочного капитала может уцениваться только в пределах выполненных ранее дооценок (если они имели место). Дальнейшая уценка за счет дооценок других объектов означает отказ от пообъектного учета и поэтому невозможна. При выбытии объекта накопленная по нему сумма дооценки также списывается со счета добавочного капитала. Таким образом, в аналитическом учете суммы дооценки, отраженные на счете 83 субсчет “Прирост стоимости имущества по переоценке“, должны полностью корреспондироваться с аналитикой по счетам 01 и 03.

Учет и амортизация нематериальных активов

Требования к квалификации, оценке и отражению нематериальных активов в учете и отчетности достаточно глубоко изложены в Положении по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов“ ПБУ 14/2000 (утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.00 № 91н). Необходимо обратить внимание, что с принятием этого ПБУ существенно изменились критерии отнесения объектов к нематериальным активам (их квалификация): теперь это только результаты интеллектуальной деятельности, на которые организация имеет исключительные права — объекты интеллектуальной собственности, деловая репутация и организационные расходы (см. п. 3 “ж“ и п.4 ПБУ 14/2000). Поэтому из состава нематериальных активов исключены не только квартиры, но и лицензии, тиражируемые программные продукты и т.п. Отсюда возникла проблема, как поступить с поименованными объектами, приобретенными до введения ПБУ 14/2000 в действие.

Поскольку такие объекты сегодня не удовлетворяют условиям их включения в состав нематериальных активов, организация не имеет права включать их в соответствующую строку отчетности — иначе это будет вводить в заблуждение пользователей такой отчетности. Поэтому организация должна выбрать один из возможных вариантов решения данной проблемы:

а) сохранить их учет на счете 04, но в отчетности отражать по отдельно вписываемой строке, расшифровывающей строку 110 “Нематериальные активы“ Бухгалтерского баланса (например, в строке 114);

б) перенести их учет на соответствующие счета — 97 “Расходы будущих периодов“ (для лицензий и тиражируемых программных продуктов), 01 “Основные средства“, 41 “Товары“ (для квартир) и т.д.

Согласно ПБУ 14/2000 амортизация нематериальных активов может начисляться одним из способов:

    линейным способом — исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока полезного использования объекта;
    способом уменьшающегося остатка;
    способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).

Важнейшие вопросы учетной политики по учету оборотных активов

Организация учета материально-производственных запасов

С точки зрения разделения складского и бухгалтерского учета учет материальных ценностей может вестись двумя методами:

1. Сальдовый метод (на складах организуется только количественный учет по видам ценностей — номенклатурным номерам; бухгалтерия ведет только суммовой учет — в денежном выражении).

2. Количественно-суммовой метод (на складах и в бухгалтерии организуется одновременно количественный и суммовой учет по номенклатурным номерам ценностей).

С точки зрения периодичности учета учет материальных запасов организуется на основе:

1. Системы непрерывного учета (отражение в учете всех операций по поступлению и движению ТМЦ на момент их совершения).

2. Системы периодического учета (выявление по окончании каждого отчетного периода количества использованных и выбывших по различным причинам ТМЦ и ежемесячное определение остатков ТМЦ по результатам инвентаризации).

Система непрерывного учета иногда в литературе называется режимом постоянного списания затрат. Он предполагает отнесение на затраты стоимости списанных ценностей (товаров, сырья или материалов) в тот момент, когда они фактически израсходованы (переданы в производство или покупателю). Напротив, система периодического учета может быть названа режимом периодического списания затрат. При таком режиме определение стоимости израсходованных (переданных в производство или проданных) запасов осуществляется расчетным путем по итогам инвентаризации их остатков.

На практике выбор в пользу системы периодического учета делается для отдельных видов ценностей, учет которых в натуральном выражении затруднен или нецелесообразен (например, для розничной торговли — в магазинах самообслуживания, для строительства — песок, гравий, в горнорудной промышленности и т.д.).

Формирование учетной стоимости запасов

На практике используется четыре схемы формирования учетной стоимости МПЗ.

Формирование учетной стоимости МПЗ с использованием счета 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей“

Прежде, чем стать активом, стоимостная оценка использованных ресурсов — затраты — должна предварительно калькулироваться ( накапливатьс я) на специа льных счетах . Поэтому первая схема — ввести для этих целей специальный синтетический счет. Тогда механизм его работы будет аналогичен работе счетов 08 “Вложения во внеоборотные активы“ или 20 “Основное производство“. Для этого используется счет 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей“: по дебету отражаются затраты, связанные с приобретением МПЗ и доведением их до состояния, пригодного к использованию (примерный перечень этих затрат содержится в пункте 6 ПБУ 5/01), а по кредиту списывается фактическая стоимость МПЗ. Списание осуществляется, когда имеется уверенность в том, что завершены все необходимые процессы и измерены все без исключения затраты, причем измерены с достаточной степенью надежности (т.е. их стоимость подтверждена первичными документами).

Чаще всего эта схема используется для формирования стоимости особо важных или особо ценных запасов, например, запасов, приобретенных по специальному импортному контракту. Тогда на счете 15 помимо собственно контрактной стоимости МПЗ будут собраны все затраты, связанные с этой поставкой — стоимость услуг посредников и консультантов, стоимость таможенного оформления, стоимость банковских услуг (за открытие аккредитива, за ведение паспорта импортной сделки и т.д.).

В качестве первого недостатка данной схемы укажем, что она не подтверждается Инструкцией по применению Плана счетов. Во-первых, Инструкция требует списывать с кредита счета 15 в дебет счета 10 стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных материально-производственных запасов, т.е. вне всякой зависимости от того, завершены процессы их подготовки к состоянию, пригодному к использованию, или нет. При этом без ответа остается вопрос о том, как же включать в учетную стоимость МПЗ затраты по просушке, антикоррозийной обработке и т.д. (если эти процессы выполняются силами заготовительного подразделения, то затраты не могут быть осуществлены ранее оприходования МПЗ, но оприходование согласно Инструкции совпадает с принятием МПЗ к учету, после которого их стоимость изменяться уже не может). Отнесение данных затрат на себестоимость продукции (дебет счета 20) противоречит ПБУ 5/01, признание их прочими расходами (дебет счета 91) — ПБУ 10/99, а иных вариантов просто не остается.

Во-вторых, Инструкция не допускает использования счета 15 без счета 16 “Отклонение в стоимости материальных ценностей“.

В третьих, согласно Инструкции по применению Плана счетов остаток по счету 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей“ на конец месяца показывает наличие материально-производственных запасов в пути.

Несоблюдение требований Инструкции в данном случае не представляется нам грубым нарушением. Рассмотренная схема давно используется на практике и не вызывает нареканий со стороны проверяющих органов, поскольку основной идеологии ПБУ все-таки соответствует.

Данная схема наиболее удобна в условиях неприменимости нормативных (плановых) цен — если номенклатура МПЗ или расценки поставщиков постоянно изменяются, если отсутствует служба расчета нормативных цен, если расчеты в валюте или в условных единицах, а курс изменяется неравномерно и непредсказуемо и т.д. Возможность использования данной схемы зависит от условий документооборота: чем быстрее поступают на предприятие документы поставщиков, тем проще ее использование. Схема становится неоправданной, когда большое количество расчетных документов по сопутствующим затратам приходит после принятия МПЗ к учету, при большом количестве неотфактурованных поставок. В этих условиях бухгалтер должен настаивать на сокращении сроков предоставления расчетных документов, на включении в договора расценок на различные работы и услуги (по транспортировке и т.д.) — по этим расценкам бухгалтер должен признавать затраты на основании бухгалтерской справки. Далее — возможность идентифицировать расходы с конкретными партиями МПЗ: чем труднее привязать расходы к партии, тем выше вероятность отказа от рассматриваемой схемы.

Формирование учетной стоимости МПЗ с использованием счетов 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей“ и 16 “Отклонение в стоимости материальных ценностей“

Данная схема принципиально отличается необходимостью использования нормативных (плановых) цен МПЗ. Она весьма напоминает нормативный метод калькулирования себестоимости продукции (стандарт-кост): по дебету счета 15 собираются фактические затраты на приобретение МПЗ, с кредита этого счета МПЗ списываются по нормативным ценам (аналогично счету 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)“). Отличием является использование счета 16: если по продукции все отклонения со счета 40 списываются как расходы на счет продаж, то по МПЗ это не приемлемо, поскольку расходы будут признаны таковыми только при реализации, но не при передаче МПЗ в производство. Поэтому ТЗР обособляются на счете 16, а затем присоединяются (при отрицательной разнице — сторнируются) к тем затратам или расходам, на которые списана стоимость выбывших МПЗ.

В учетной политике нет смысла приводить количественное значение учетных цен — тогда каждое их изменение потребует изменения учетной политики, гораздо удобнее указать порядок определения этих цен (например, “ежеквартальное поступление прейскуранта из отдела снабжения“).

В следующем месяце затраты, выявленные после принятия материалов к учету, присоединяются к общей сумме отклонений и распределяются вместе с ними.

Сальдо на счете 15 остается только по материалам, по которым не завершен процесс их заготовления. Затраты, признанные после принятия материалов к учету и отклонения, в доле, приходящейся на стоимость материалов на складе, отражаются в виде сальдо по счету 16. При заполнении баланса остатки по счетам 15 и 16 присоединяются к стоимости МПЗ.

Данная схема наиболее удобна при возможности прогнозирования стоимости МПЗ с достаточно высокой степенью точности: использование нормативных величин эффективно только в условиях стремления предприятия к минимизации отклонений. Если отклонения достаточно велики, то это свидетельствует либо о неточном формировании нормативных цен, либо о неэффективном приобретении материалов (снабженцы не укладываются в те лимиты и нормативы, которые им установлены).

В условиях отпуска МПЗ в производство “с колес“, когда получены далеко не все расчетные документы, когда велика доля неотфактурованных поставок, эта схема является практически единственно приемлемой, поскольку позволяет принять МПЗ к учету по нормативным ценам, не ожидая формирования их фактической стоимости.

На первый взгляд, использование нормативных цен усложняет бухгалтерский учет МПЗ, поскольку вводит новый показатель — отклонения. Однако на самом деле этот способ значительно упрощает процедуру учета, поскольку исчезает необходимость формирования учетной стоимости путем отслеживания всех расходов, связанных с приобретением данной партии товаров или материалов. Учетная стоимость автоматически приравнивается к нормативным ценам, а все сопутствующие расходы без трудоемкой сортировки списываются на счет 15 (так как аналитика на счетах 15 и 16, в отличие от предыдущей схемы, строится в зависимости от соотношения учетной цены и величины отклонения по отдельным группам МПЗ). Поэтому учет по нормативным ценам удобен в случае, когда сложно привязать расходы к конкретным партиям МПЗ, чтобы скалькулировать их фактическую стоимость — когда затраты на транспортировку, услуги посредников и т.д. относятся сразу к нескольким партиям МПЗ.

Кроме того, важно, что списание МПЗ осуществляется по одной и той же учетной стоимости (поскольку нормативные цены принимаются на относительно продолжительный период времени), поэтому отпадает необходимость выбора способа списания запасов и выполнения достаточно трудоемких процедур по определению стоимости первых или последних закупок либо средней стоимости запасов.

Формирование учетной стоимости МПЗ с использованием толь ко синтетических счетов по учету МПЗ

Д анная схема используется в случае, когда все ТЗР к моменту оприходования МПЗ уже известны (транспортировка включена в цену, дополнительных операций после оприходования не требуется, снабжение не выделено в специальное подразделение). Тогда МПЗ сразу принимаются к учету по полной учетной стоимости, а калькуляционного счета просто не требуется.

Другой вариант предусматривает, что затраты по приобретению МПЗ собираются на обособленной аналитической позиции на соответствующих синтетических счетах (10 “Материалы“ и 41 “Товары“) — например, на специальных субсчетах. Эти субсчета используются так же, как счет 15 в первой схеме. Тогда под принятием МПЗ к учету надо понимать перенос учетной стоимости МПЗ с субсчетов формирования их учетной стоимости на субсчета учета собственно МПЗ.

Очевидно, что данный вариант сложно признать удобным: счета 10 и 41 перегружаются большим количеством субсчетов, при этом один синтетический счет обобщает в себе и учет затрат и учет активов, что с методологической точки зрения вряд ли нормально.

Все прочие варианты, когда на счете 10 отражаются МПЗ по ценам поставщиков, а ТЗР относятся на счета учета затрат (20 или 23) нарушают требования ПБУ 5/01 и не могут быть признаны правомерными.

Формирование учетной стоимости МПЗ с использованием счета 16 “Отклонение в стоимости материальных ценностей“

Последняя схема предполагает, что на счете 10 отражается стоимость МПЗ по договорным ценам, а все ТЗР отражаются по дебету счета 16, который затем распределяется пропорционально какому-либо показателю, чаще всего, пропорционально объему МПЗ по ценам поставщиков.

Остатки отклонений присоединяются в балансе к стоимости МПЗ без записей в системном бухгалтерском учете. Затраты, выявленные после принятия материалов к учету, присоединяются к объему отклонений, которые будут отражены по дебету счета 16 в следующем месяце.

Анализ представленных схем показывает, что они, по существу, сводятся к двум — использование нормативной или скалькулированной стоимости МПЗ. Нормативная стоимость МПЗ используется только в схеме с использованием счетов 15 и 16. Что касается трех оставшихся схем, то наиболее эффективной является первая из них — с использованием счета 15. Учет на синтетических счетах (10 и 41) или использование только счета 16 применяется только на небольших предприятиях, с ручным либо с ограниченно автоматизированным учетом, если автоматизированная система не позволяет организовать необходимый аналитический учет, а главное — если менеджмент не заинтересован в получении информации о реальной стоимости МПЗ.

Стоимостная оценка списания запасов

При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией (кроме малоценных и быстроизнашивающихся предметов; товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) одним из следующих методов:

    — по себестоимости каждой единицы;
    — по средней себестоимости;
    — по себестоимости первых по времени приобретения материально — производственных запасов (метод ФИФО);
    — по себестоимости последних по времени приобретения материально — производственных запасов (метод ЛИФО).

Метод оценки по себестоимости каждой единицы материально-производственных запасов используется:

а) организациями с очень маленькими объемами запасов, когда к учету принимается всего несколько единиц имущества данной группы материально-производственных запасов, при этом склада либо вообще нет, либо он очень мал;

б) для материально-производственных запасов, учитываемых в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или для запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Примером могут служить для дома моделей (ателье) — дорогой натуральный мех, для сборочных производств — номерные электронные детали (платы и т.п.).

Материально — производственные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Оценка запасов может производиться по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО). Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле — в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка запасов может производиться организацией по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО). Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Специфика учета запасов на предприятиях торговли и общественного питания

Пожалуй, самый известный раздел учетной политики организаций, занятых розничной торговлей — стоимостная оценка товаров и продуктов. Здесь организации имеют право выбрать оценку по продажной стоимости (с использованием счета 42 “Торговая наценка“) либо оценка по покупной стоимости (без использования счета 42).

В организациях общественного питания от стоимостной оценки продуктов зависит процедура калькуляции стоимости блюд. Если учет покупных продуктов и сырья ведут по продажным ценам, то сырье и продукты включают в калькуляцию также по продажным ценам, то есть продажная цена готового блюда является итогом самой калькуляции. Если же учет продуктов и сырья ведут по покупным ценам, то их стоимость включается в калькуляцию без наценки, а продажная цена всего блюда определяется путем добавления единой наценки к стоимости готового блюда, рассчитанной в ценах приобретения.

В соответствии с Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утверждены письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.96 № 1–794/32–5) организации торговли помимо стоимостной оценки товаров и продуктов должны определить порядок расчета валового дохода от реализации товаров. Если товары учитывают по покупным ценам при организации учета по количественно-стоимостной схеме, валовой доход от реализации выявляется автоматически как кредитовое сальдо счета 90 “Продажи“ по конкретным реализованным товарам. Если товары учитывают по продажным ценам, то валовой доход от реализации определяется расчетным путем. Основными способами расчета являются:

    1) расчет по товарообороту;
    2) расчет по ассортименту товарооборота;
    3) расчет по среднему проценту;
    4) расчет по ассортименту остатка товаров.

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения позволяют выбирать способ учета транспортных расходов. При этом транспортные расходы могут либо включаться в состав издержек обращения ( отражаться на счете 44 “Расходы на продажу“), либо включаться в покупную стоимость товаров (отражаться на счете 41 “Товары“).

Учет незавершенного производства

На практике ситуация, когда все осуществленные за период затраты относятся на себестоимость готовой продукции, встречается довольно редко. Гораздо чаще особенности технологических процессов не позволяют завершить производством всю продукцию, изготовление которой было начато в отчетном или даже в предыдущих периодах.

При наличии незавершенного производства с кредита счетов учета затрат (20, 23 или 29) в дебет счетов 43 или 40 должны списываться не все накопленные за период затраты, а только та часть, которая относится к завершенной производством продукции, таким образом, на этих счетах будет оставаться остаток, который должен характеризовать объем незавершенного производства.

Существует несколько методик определения объема незавершенного производства и себестоимости завершенной производством продукции.

Способы оценки незавершенного производства: оценка незавершенного производства или оценка готовой продукции

Способ первый (по оценке незавершенного производства): определяется объем незавершенного производства на конец периода, а себестоимость завершенной производством продукции определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема незавершенного производства.

Для этого:
1) по данным инвентаризации определяется натуральный объем незавершенного производства;
2) исчисляется фактическая себестоимость незавершенного производства.

Рассмотрим эти действия на следующем примере. Пусть по условиям техпроцесса из металлического листа сначала штампом вырезаются заготовки определенной формы, а затем в них нарезается резьба. Если стоимость листа составляет 128 руб., из одного листа штампуется 17 заготовок, затраты составляют 73 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию штампа и т.п.), а обрезки сдаются на сборный пункт металлолома по 14 руб., то стоимость одной заготовки составит:
(128 + 73 — 14) / 17 = 11 руб.

Известно, что на конец месяца в цехе находится 1778 заготовок, тогда объем незавершенного производства составит:
1778 х 11 = 19558 руб.

Далее определяется себестоимость завершенной производством продукции. Для этого из суммы показателей объема незавершенного производства на начало периода и объема затрат за период вычитается объем незавершенного производства на конец периода. Пусть в нашем примере это будет: 18490 руб. — объем незавершенного производства на начало периода, 245699 руб. — затраты за период (дебетовый оборот по счету 20), тогда себестоимость завершенной производством продукции составит:
18490 + 245699 — 19558 = 244631 руб.

То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 244631 руб. Если разделить эту сумму на натуральный показатель выпуска готовой продукции (количество изготовленных изделий), то получим себестоимость одного изделия.

Способ второй (по оценке готовой продукции): определяется размер затрат, относящихся к стоимости изготовленной в отчетном периоде продукции (выполненных работ, оказанных услуг), который затем и списывается с кредита счета 20, 23 или 29.

Рассмотрим использование этого способа на примере попередельного метода учета затрат. Пусть в рассматриваемом выше примере на начало отчетного периода в цехе находилось 49 заготовок для нарезки резьбы, объем незавершенного производства составлял 490 руб. За месяц на нарезку резьбы по данным сметы было затрачено 8750 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию станка и т.п.). Всего резьба была нарезана на 1410 заготовках. На штамповку истрачено 17440 руб. (с учетом стоимости переданных в производство листов, заработной платы штамповщика, затрат на эксплуатацию штампа и т.д.), причем всего разрезано 93 листа на 1581 заготовку (каждый на 17 заготовок).

Сначала определяется количество заготовок для нарезки резьбы, оставшееся в цехе на конец периода:
49 + 1581 — 1410 = 220 ед.

Это расчетное количество заготовок сверяется с данными инвентаризации. Затем определяется себестоимость штамповки одной заготовки для резьбы: (490 + 17440) / (49 + 1581) = 11 руб.

Далее определяются затраты на изготовление готовой продукции: 11 х 1410 + 8750 = 24260 руб.

На основе этих данных может быть определен объем незавершенного производства на конец периода: 490 + 17440 + 8750 — 24260 = 2420 руб.

Эти данные могут быть проверены путем умножения количества заготовок на стоимость изготовления одной заготовки: 220 х 11 = 2420 руб.

В данном случае в дебет счетов 43 или 40 с кредита счета 20 должно быть списано 2420 руб.

Выше мы рассматривали учет для варианта оценки себестоимости готовой продукции или объема незавершенного производства по фактическим затратам. Однако эти показатели могут приниматься по нормативной оценке. Для этого при определении себестоимости завершенной производством продукции или объема незавершенного производства используются данные о величине отклонений фактической себестоимости изготовленной продукции от ее нормативных значений. Рассмотрим использование этого варианта на примере позаказного метода учета затрат и использовании второго способа расчета. Например, организация выполняет услуги по охране. Нормативные затраты на одного охранника принимаются в размере 300 руб./чел. в день (сюда входит заработная плата охранника, затраты на спецодежду, содержание оружия и т.д.). Известно, что в течение месяца оказаны услуги по охране трех объектов, причем на 1-ом объекте работали 2 чел. в течение 10 дней, на 2-ом — 1 чел. в течение 30 дней, на 3-ем — 5 чел. в течение 24 дней. Итого нормативные затраты составили: (2 х 10 + 1 х 30 + 5 х 24) х 300 = 51000 руб.

Однако на втором объекте условия работы сопряжены с дополнительной опасностью, поэтому работнику было дополнительно начислено 7000 руб. заработной платы и выданы дополнительные средства связи, расходы на эксплуатацию которых составляют 20 руб. в день. Таким образом, сумма отклонений составила: 7000 + 20 х 30 = 7600 руб.

По 1-му и 2-му объекту акты об оказании услуг подписываются ежемесячно, по 3-му — ежеквартально. Тогда себестоимость оказанных услуг определяется в размере: (2 х 10 + 1 х 30 ) х 300 + 7600 = 22600 руб.

Именно эта сумма должна быть списана с кредита счета 20 в дебет счета 40, а на счете 20 останется сальдо, характеризующее объем незавершенного производства: 51000 + 7600 — 22600 = 36000 руб. или 5 х 24 х 300 = 36000 руб.

Методы оценки незавершенного производства: по стоимости материалов, по прямым материальным затратам, по полной производственной себестоимости

Выше мы сказали, что при первом способе оценке (при оценке незавершенного производства) определяется объем незавершенного производства на конец периода, а себестоимость завершенной производством продукции определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема незавершенного производства.

Причем для этого после определения натурального объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость незавершенного производства. Это исчисление может осуществляться путем оценки по стоимости материалов, по прямым материальным затратам, по полной производственной себестоимости.

Рассмотрим эти действия на приведенном выше примере. Пусть по условиям техпроцесса из металлического листа сначала штампом вырезаются заготовки определенной формы, а затем в них нарезается резьба. Если стоимость листа составляет 128 руб., из одного листа штампуется 17 заготовок, затраты составляют 73 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию штампа и т.п.), а обрез ки сдаются на сборный пу нкт металлолома по 14 ру б., то стоимость одной заготовки, оцененная по полной производственной себестоимости, составит: (128 + 73 — 14) / 17 = 11 руб.

Известно, что на конец месяца в цехе находится 1778 заготовок, тогда объем незавершенного производства составит: 1778 х 11 = 19558 руб.

Далее определяется себестоимость завершенной производством продукции: 18490 + 245699 — 19558 = 244631 руб.

То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 244631 руб. Если разделить эту сумму на натуральный показатель выпуска готовой продукции (количество изготовленных изделий), то получим себестоимость одного изделия.

Теперь сделаем те же расчеты при условии оценки незавершенного производства по стоимости материалов: (128 — 14) / 17 = 6,7 руб.

Известно, что на конец месяца в цехе находится 1778 заготовок, тогда объем незавершенного производства составит: 1778 х 6,7 = 11912,6 руб.

Далее определяется себестоимость завершенной производством продукции: 18490 + 245699 — 11912,6 = 252276,4 руб.

То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 252276,4 руб.

Теперь сделаем те же расчеты при условии оценки незавершенного производства по стоимости прямых материальных затрат. Выше было указано, что затраты на изготовление одной заготовки составляют 73 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию штампа и т.п.). Из этой суммы необходимо выделить прямые материальные затраты — пусть это будет 33 руб. (128 +33 — 14) / 17 = 8,6 руб.

Известно, что на конец месяца в цехе находится 1778 заготовок, тогда объем незавершенного производства составит: 1778 х 8,6 = 15290,8 руб.

Далее определяется себестоимость завершенной производством продукции: 18490 + 245699 — 15290,8 = 248898,2 руб.

То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 248898,2 руб.

При анализе этих расчетов становится понятным, что чем больший перечень затрат включается в оценку незавершенного производства, тем больше значение этой оценки и, соответственно, тем оно точнее. Иными словами, оценка незавершенного производства по стоимости материалов является наименьшей по значению, поэтому стоимость готовой продукции увеличивается максимально (в нее включаются практически все затраты на производство, кроме стоимости истраченных на незавершенку материалов). Оценка незавершенки по прямым материальным затратам в количественном значении уже дороже, а стоимость готовой продукции падает, соответственно, на величину не только материалов, а всех материальных затрат. Наконец, самая точная оценка — по полной производственной себестоимости.

Выбор метода оценки незавершенного производства является достаточно серьезной задачей. Ее решение во многом зависит от отраслевой принадлежности организации и от наличия и содержания отраслевой методики калькулирования себестоимости продукции. Если же организация такой отраслевой инструкции не имеет или эта инструкция не утверждена в установленном порядке, то организация вынуждена сама выбирать метод оценки незавершенного производства. В этом случае решение принимается, исходя из:

    — реальной возможности применить тот или иной метод на практике,
    — необходимости сокращения трудоемкости учетных процедур при допустимом уровне достоверности проведенной оценки;
    — наличия и возможностей автоматизированной системы ведения учета;
    — повышения прозрачности учета, унификации учетных процедур и преемственности (консерватизма) учетной политики.

Если же мы будем пользоваться вторым способом (оценка готовой продукции, а уже на ее основе исчисление стоимости незавершенного производства), то в этом случае можно применять только метод оценки по полной производственной себестоимости (фактической или нормативной), поскольку в противном случае все не включенные в оценку виды затрат будут накапливаться в стоимости незавершенного производства. Например, с кредита счета 20 мы будем списывать только оценку готовой продукции по прямым материальным затратам, тогда все остальные затраты будут постоянно накапливаться в дебете счета 20, а объем незавершенки будет необоснованно расти от одного отчетного периода к другому.

Учет животных

Большие сложности для бухгалтеров промышленных организаций вызывает непривычная для них тема учетной политики — учет животных. Это специфическое имущество следует учитывать на счете 11 “Животные на выращивании и откорме“, где отражается информация о стоимости молодняка животных; взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птицы; зверей; кроликов; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из основного стада для продажи (после постановки на откорм); скота, принятого от населения для продажи.

Увеличение данных по счету 11 происходит в следующих случаях:

    — Приобретение животных у других организаций и лиц (на сумму договорной стоимости приобретенных животных и расходов по доставке и других подобных расходов — на ветеринарный осмотр, на прохождение карантина и т.п.).
    — Выбраковка животных из основного стада (продуктивный скот принимается к учету по первоначальной стоимости; рабочий скот — в размере фактически полученных сумм от продажи и выбраковки). В этом случае уменьшаются данные по счету 01 “Основные средства“.
    — Приплода молодняка. В этом случае уменьшаются данные по счету, на котором учитываются затраты по содержанию животных, принесших приплод (20 “Основное производство“ — для сельскохозяйственных предприятий или 29 “Обслуживающие производства и хозяйства“ — для промышленных и иных предприятий, выращивающих животных в качестве побочной деятельности).
    — Привеса молодняка крупного рогатого скота, свиней и животных на откорме (нагуле), а также стоимость прироста молодняка животных (жеребят и др.). В этом случае также уменьшаются данные по счету, на котором учитываются затраты по выращиванию этих животных (20 или 29), по плановой себестоимости выращивания. В конце отчетного года по указанным счетам производится запись (сторнировочная или дополнительная), корректирующая стоимость привеса или прироста, принятую на учет в течение отчетного года по плановой себестоимости выращивания, до фактической себестоимости выращивания.

Уменьшение данных по счету 11 осуществляется:

    — При переводе молодняка животных в основное стадо, одновременно увеличиваются данные по счету 08 “Вложения во внеоборотные активы“. При переводе молодняка в основное стадо дебетуется счет 01 “Основные средства“ и кредитуется счет 08 “Вложения во внеоборотные активы“.
    — При выбытии молодняка животных на сторону (в том числе сдача заготовительным организациям скота, выбракованного из основного стада), что отражается дебету счета 90 “Продажи“ с одновременным отражением по кредиту счета 90 “Продажи“ сумм, причитающихся организации за этих животных с покупателя в корреспонденции с дебетом счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками“. (При сдаче скотозаготовительным организациям животных, выбракованных из основного стада без постановки их на откорм, отражение продажи осуществляется непосредственно с кредита счета 01 “Основные средства“ в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы“).

Стоимость павших и вынужденно забитых животных отражается как порча ценностей по кредиту счета 11 “Животные на выращивании и откорме“ и дебету счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей“ (если виновные лица не выявлены, то данные сум мы списываются со счета 94 н а счет 91). Полученные от па вших и вынужденно забитых жи вотных шкуры, рога, копыта, технические жиры и т.п. оцениваются по ценам возможного использования или продажи и приходуются с кредита счета, на котором учитываются затраты по выращиванию животных, как выход побочной продукции.

Таким образом, методология учета животных строится по обычным правилам ведения учета и формирования отчетности: животные-производители, предназначенные не для продажи, а для приплода, а также рабочий скот (гужевой, “артисты“ цирков и зоопарков и др.) учитываются в качестве основных средств; молодняк, предназначенный для откорма и продажи — в качестве животных на выращивании (некий аналог “полуфабрикатов“). Прод


Распечатано с сайта компании "Развитие бизнес-систем" (РБС).



Закрытое акционерное общество «Аудиторско-консультационная группа «Развитие бизнес-систем».
Телефон: +7 495 967 6838 / Факс: +7 495 956 6850 / e-mail:
© 2011 / ЗАО "АКГ "РБС"/ Все права защищены
Рейтинг АКГ - 7 Rambler's Top100