Отражение в отчетности внеоборотных активов

Имуществом, относящимся к внеоборотным активам, в первую очередь, являются основные средства, нематериальные активы и доходные вложения в материальные ценности. Их особенностью является отражение в бухгалтерской отчетности в нетто-оценке, т.е. за вычетом предусмотренного регулирующего показателя. Таким показателем для внеоборотных активов является их амортизация. Это означает, что данные объекты отражаются в отчетности по остаточной стоимости (т.е. за вычетом накопленной амортизации). Тем не менее, в пояснительной записке показатели баланса должны быть развернуты, т.е. данные о первоначальной (восстановительной стоимости) и о сумме амортизации должны быть приведены раздельно.

Основные средства

Согласно Положению по бухгалтерскому учету “Учет основных средств“ ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н) (п.32) в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию (т.е. детальному рассмотрению в пояснительной записке) с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

    · о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;
    · о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);
    · о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
    · об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);
    · о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);
    · об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
    · об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;
    · о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;
    · об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Для составления отчетности по строке основных средств должна быть учтена стоимость всех объектов, принадлежащих организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, а также объектов, полученных по лизингу, если договором предусмотрен их учет на балансе лизингополучателя. Имущество, переданное организацией на ответственное хранение, в аренду или в доверительное управление, также отражается в ее отчетности, поскольку право собственности на него не утрачивается. Стоимость этих объектов составляет сальдо по счету 01 на дату составления отчетности, т.е. на конец года.

Далее проверяется правильность начисления амортизации по всем объектам основных средств, числящихся в учете на отчетную дату. Напомним, что амортизация основных средств в аналитическом учете должна быть обособлена от амортизации доходных вложений в материальные ценности, а при списании объектов с баланса по любым основаниям (в том числе при списании с внутреннего баланса структурного подразделения и передаче объекта на баланс другого подразделения) должна быть предусмотрена процедура контроля списания накопленной по ним амортизации.

Одним из принципиальных отличий современной концепции бухгалтерского учета основных средств является отказ от учета износа в пользу учета амортизации: сегодня бухгалтерский учет уже не содержит информации об износе основных средств, а “работает“ только с их амортизацией (кстати, это подтверждается переименованием соответствующего счета 02 “Износ основных средств“, который в новом Плане счетов называется “Амортизация основных средств“).

Износ основных средств — это потеря ими первоначальных физических и моральных характеристик (отсюда и понятия физического и морального износа) под влиянием естественных сил природы, старение и обесценивание основных средств. Иными словами, процесс износа — физический, влияющий на экономику предприятия только в том смысле, что после потери определенной доли первоначальных характеристик объект должен быть списан, а на его место следует приобрести иной объект, иначе производство просто остановится. Напротив, амортизация основных средств — процесс, вызванный отнюдь не физическими, а экономическими причинами: с одной стороны, это перенесение стоимости основных средств на себестоимость вырабатываемой продукции, а с другой — целевое накопление денежных средств для возмещения изношенных объектов.

Бессмысленно говорить о политике управления износом — трением, сопротивлением материалов и иными законами природы управлять нельзя. Для уменьшения износа необходимо соблюдать условия эксплуатации, осуществлять уход за основными средствами (чистку, смазку и т.д.), своевременно заменять изношенные части. Что касается амортизационной политики — это совершенно другое дело, она является составной частью общей политики формирования собственных финансовых ресурсов и заключается в управлении ими с целью реинвестирования в производство. Поэтому довольно часто накопленные на основе амортизации собственные средства, предназначенные для замены объектов основных средств, называют амортизационным капиталом. Степень амортизации показывает, какая доля стоимости объекта перенесена на себестоимость готовой продукции и включена в амортизационный капитал организации. Степень износа показывает, сколько процентов первоначальных характеристик уже потеряна данным объектом и как скоро потребуется его замена. В отличие от степени амортизации, степень износа нельзя рассматривать как источник чего-либо, он характеризует только потерю работоспособности, истечение ресурса работы объекта.

Амортизационная политика организации, в основном, заключается в выборе скорости переноса стоимости основных средств на себестоимость продукции и одновременно скорости накопления фондов для их замены. Иными словами, это выбор оптимального соотношения между ростом затрат на производство, сопровождающегося снижением его рентабельности и инвестиционной привлекательности, и возможностью быстрее сформировать источник средств, а значит, быстрее обновить эксплуатируемые объекты. Необходимость увеличить прибыль путем снижения себестоимости заставляет применять замедленную амортизацию — метод, позволяющий отклониться от средних параметров воспроизводства основных средств путем уменьшения величины амортизационных отчислений и адекватного увеличения сроков службы, что означает замедление процесса их обновления. Практически замедленная амортизация реализуется путем применения понижающих коэффициентов к нормам амортизации. Если бухгалтер не боится снижения рентабельности и заинтересован в ускоренном обновлении основных средств (чаще всего это имеет место в новых, высокотехнологичных отраслях — связь и телекоммуникации, точное машиностроение и приборостроение, компьютерные технологии и т.п.), он выбирает ускоренную амортизацию, которая начисляется исходя из условия, что в начале срока службы объекта размер его амортизации больше, чем этот же показатель в конце срока службы.

Ускоренная амортизация применяется только для активной части основных средств и на практике реализуется в двух вариантах — применением повышающих коэффициентов к линейным нормам амортизации и использованием нелинейных способов амортизации.

Часто под ускоренной амортизацией понимается перенос стоимости основных средств на себестоимость продукции быстрее, чем истечет нормативный срок их службы. Однако это условие соблюдается только для линейной амортизации. Если же амортизация начисляется нелинейным способом, то полный перенос стоимости основных средств может совпадать с окончанием их нормативного срока службы (способ амортизации по сумме чисел лет использования), либо вообще не состояться, т.к. при окончании срока службы объект будет самортизирован не полностью (способ уменьшающегося остатка). При нелинейных способах суть ускоренной амортизации именн о в том, как мы ее определили выше: в начале срока службы размер амортизации больше, чем этот же показатель в конце срока службы, т.е. основная часть амортизационного капитала формируется сразу, и это дает возможность расходования средств на обновление парка основных средств гораздо быстрее, чем при обычной амортизации.

Различие износа и амортизации накладывает довольно сильный отпечаток на методологию бухгалтерского учета. Во-первых, появляется возможность использовать нелинейные методы. Поскольку скорость износа практически не меняется, то его накопление осуществляется равномерно в течение всего срока службы объекта (странно предполагать, что при одинаковой интенсивности использования объект в начале эксплуатации стареет в несколько раз быстрее, чем в конце). Иное дело — накопление амортизации. Оно не зависит от физических процессов и определяется только волей бухгалтера о том, какие суммы стоимости будут включены в себестоимость продукции, поэтому возможны любые расчеты, включая нелинейные.

Во-вторых, приходуя объект, бывший в эксплуатации, мы не должны одновременно приходовать и накопленный по этому объекту износ. Напомним, что раньше ситуация была иная. Действительно, если в учете отражается износ, нам необходимо сохранять эти данные, независимо от замены собственника объекта — физическое и моральное старение от смены собственника не уменьшается. Напротив, амортизация, накопленная по объекту его предыдущим собственником, совершенно бесполезна для нового собственника — он не может воспользоваться этим амортизационным капиталом и поэтому не заинтересован хранить соответствующую информацию, для него амортизация объекта должна быть начата заново.

В-третьих, необходимость начала амортизации объекта сразу после его принятия к учету. Если раньше в учете отражался износ, то начало его начисления можно было привязать к вводу объекта в эксплуатацию, ведь неэксплуатируемый объект не изнашивается. Теперь, говоря об амортизации, нет уже никакой возможности отсрочить ее начало вплоть до начала эксплуатации объекта — мы должны начать амортизацию сразу после окончания формирования той стоимости, которая будет амортизироваться, то есть после принятия объекта к учету (проводка по дебету счета 01).

В-четвертых, следует привести наше понимание, почему амортизация по неэксплуатируемым объектам то начисляется, то нет. Если объект переводится на консервацию, это осуществляется по причине временной приостановки производства или частичного сокращения его объемов. Именно поэтому говорится о необходимости консервации сразу определенной совокупности объектов основных средств — находящихся в определенном комплексе, объекте (участке, цехе и др.), имеющих законченный цикл производства и т.д. Иными словами, приостановка эксплуатации этих объектов основных средств, как правило, означает, что производимая на них продукция вообще перестает выпускаться, либо выпускается в иных объемах. В этих условиях включение амортизации законсервированных объектов в себестоимость продукции другого вида, либо в себестоимость продукции, выпущенной в существенно меньшем количестве, исказит данные о себестоимости, и поэтому недопустимо.

В остальных случаях амортизация по неэксплуатируемым объектам продолжает начисляться — по объектам в ремонте, находящимся в простое, на техническом обслуживании, в настройке, наладке, в модернизации или на реконструкции. Во всех этих случаях перевод основных средств в нерабочее состояние, как правило, осуществляется в единичном порядке и поэтому себестоимость существенно исказить не может, значит, нет оснований для прекращения накопления средств на воспроизводство (замену) этих объектов, амортизация продолжает начисляться. Если же объект не эксплуатируется более года, ситуация иная, амортизация начисляться не должна. Год и более длится ремонт, реконструкция или модернизация особо сложных, крупных, а потому и особо дорогих объектов — отсюда увеличение риска искажения себестоимости (выше стоимость объекта, значит, выше сумма его амортизации, сильнее ее влияние на себестоимость продукции). Если же объект простаивает год и более по причине своей невостребованности, ненужности, то организация должна либо перевести его в режим консервации, либо списать с баланса на основании требований ПБУ 6/01 (п.29).

Второй аспект — перевод на реконструкцию или модернизацию целого подразделения (участка, цеха и др.). Он тоже зачастую длится не менее 12 месяцев. В этом случае начисление амортизации прекращается по той же причине, что и в случае их консервации.

Согласно ПБУ 6/01 “Учет основных средств“ (п.17) стоимость всех объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, за исключением случаев, специально установленных данным Положением. Иными словами, перечень неамортизируемых основных средств является закрытым (не подлежащим расширению), поэтому мы считаем полезным привести его целиком. Перечень неамортизируемых основных средств условно можно разделить на три группы.

    1. Основные средства, не являющиеся активами организации (не приносящие организации экономических выгод от их использования):
      — принадлежащие некоммерческим организациям;
      — относящиеся к мобилизационным мощностям (мобрезерву);
      — относящиеся к объектам жилого фонда — жилые дома, общежития, квартиры и др.
    2. Основные средства, эксплуатация которых временно приостановлена по причине перевода в режим:
      — консервации (срок консервации не может быть меньше 3 месяцев);
      — восстановления — достройки, ремонта, модернизации, реконструкции (если продолжительность превышает 12 месяцев).
    3. Объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются:
      — земельные участки;
      — объекты природопользования.
    4. Специфические объекты основных средств по специальному перечню:
      — объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты — лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружениям судоходной обстановки и т.п.;
      — продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;
      — объекты, относящиеся к фильмофонду, сценическо-постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях.

По объектам первой и четвертой групп (кроме мобрезерва и объектам, относящимся к фильмофонду, сценическо-постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях) в конце отчетного года производится начисление износа по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Нематериальные активы

Требования к квалификации, оценке и отражению нематериальных активов в учете и отчетности достаточно глубоко изложены в Положении по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов“ ПБУ 14/2000 (утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.00 № 91н). Согласно п.30 этого документа в бухгалтерской отчетности необходимо отразить первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.

Необходимо обратить внимание, что с принятием этого ПБУ существенно изменились критерии отнесения объектов к нематериальным активам (их квалификация): фактически теперь таковыми могут являться только результаты интеллектуальной деятельности, на которые организация имеет исключительные права — объекты интеллектуальной собственности, деловая репутация и ор ганизационные расходы (см. п. 3 “ж“ и п.4 ПБУ 14/2000). Поэтому из состава нематериальных активов исключены не только квартиры, но и лицензии, тиражируемые программные продукты и т.п. Отсюда возникла проблема, как поступить с поименованными выше объектами, приобретенными до введения ПБУ 14/2000 в действие.

Поскольку такие объекты сегод ня н е удовлетворяют условиям их включения в состав нематериальных активов, организация не имеет права включать их в соответствующую строку отчетности — иначе это будет вводить в заблуждение пользователей такой отчетности. Поэтому организация должна выбрать один из возможных вариантов решения данной проблемы:

а) выделить объекты, числящиеся в составе нематериальных активов, но не являющиеся таковыми, в отдельно вписываемой строке, расшифровывающей строку 110 “Нематериальные активы“ Бухгалтерского баланса (например, в строке 114);

б) отразить данные объекты в составе тех строк, в которых приводятся данные о соответствующих объектах и затратах — 216 “Расходы будущих периодов“ (для лицензий и тиражируемых программных продуктов), 120 “Основные средства“, 214 “Готовая продукция и товары для перепродажи“ и др. (для квартир) и т.д.

Доходные вложения в материальные ценности

В качестве доходных вложений в материальные ценности к учету принимается имущество, приобретаемое организацией для передачи по лизингу, для сдачи в аренду или прокат.

Согласно Плану счетов эти объекты принимаются к учету на счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности“, который предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

Если проанализировать состав материальных ценностей, которые могут предоставляться во временное пользование, то станет понятно, что ими могут быть только основные средства: в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (ст. 607 ГК РФ). Предметы труда в процессе производства либо изменяются (теряют свои натуральные свойства), либо утрачиваются (потребляются). Это происходит именно потому, что предметом труда является объект, над которым осуществляется производственное воздействие. Иное дело средства труда — в процессе производства их натуральные свойства не теряются (речь об износе здесь не идет), поэтому только они и могут предоставляться в пользование по договору аренды (проката). В свою очередь, в бухгалтерском учете средствами производства признаются только основные средства (с учетом того, что МБП перестают быть учетной категорией). Отсюда становится понятной необходимость включения в стандарт по учету основных средств фразы о том, что на доходные вложения в материальные ценности распространяются все его требования. Причем в данном случае мы имеем дело не с нововведением, а с более четкой формулировкой ранее действовавшего порядка. Иными словами, основные средства, учитываемые на счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности“, подлежат принятию к учету, оценке, амортизации, переоценке и списанию с учета по тем же правилам, что и объекты, учтенные по счету 01 “Основные средства“, не с момента ввода в действие ПБУ 6/01, а с момента внедрения в учетную практику самого счета 03 “Доходные вложения в материальные ценности“.

Таким образом, при принятии к учету объекта основных средств бухгалтеру надо определить, на каком счете данный объект должен учитываться. Для ответа на этот вопрос необходимы данные о разграничении доходов (расходов) по обычным видам деятельности и прочих доходов (расходов). Если обычным видом деятельности для организации является производство продукции (работ, услуг), то основные средства, приобретаемые для эксплуатации на данном предприятии, принимаются к учету по счету 01. Если же обычным видом деятельности является передача активов во временное пользование, то объекты, приобретенные для сдачи в аренду (в лизинг) или в прокат, принимаются к учету по счету 03.

Когда организация сдает в аренду временно простаивающие основные средства, чтобы хоть как-то окупить их простой, заключает договор с любым обратившимся к ней арендатором — такой случай нельзя квалифицировать как деятельность, а доходы — как доходы по обычным видам деятельности. В этом случае доходы следует квалифицировать как прочие доходы. Когда организация (а) специально приобретает имущество для сдачи в аренду, (б) выделяет специальное подразделение или должностное лицо, в обязанности которого входит поиск арендаторов, (в) отслеживает соответствующий сегмент рынка (спрос и предложение, цены, конкуренты и т.п.) — тогда это можно назвать деятельностью, а прочие доходы превращаются в доходы по обычным видам деятельности.

Теперь рассмотрим ситуацию применительно к основным средствам: если собственно основные средства (объекты, учтенные на счете 01) сдаются в аренду в периоды их простоя, т.е. они попеременно эксплуатируются и на данном предприятии, и у арендатора — тогда они сохраняют свой статус основных средств. Когда организация специально приобретает объекты для сдачи в аренду (в лизинг), они сразу рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности. Самым спорным является случай, если объекты, некогда эксплуатируемые предприятием, для него самого перестают быть основными средствами (по причине прекращения данного производства, перевода производства на более эффективный технологический парк и т.п.). Сдача этих объектов в аренду может быть признана более выгодной, нежели их продажа (случай, когда организация не продает не эксплуатируемое ею имущество, считая, что доходы от его продажи ниже, чем доходы от сдачи в аренду). Однако эти объекты перестают быть основными средствами и должны получить статус доходных вложений в материальные ценности, т.е. по нашему мнению, в данном случае следует сделать проводку Дт03 Кт01. Данная проводка в перечне “слепых корреспонденций“ в Плане счетов не поименована. Однако там предусмотрена противоположная ситуация (Дт01 Кт03) — для случая, когда объекты, приобретенные в целях сдачи в аренду, принимаются в эксплуатацию самим арендодателем (Иного содержания проводки Дт01 Кт03 мы просто не видим). (Причем, по нашему мнению, ситуация перевода основных средств на счет 03 на практике встречается чаще, чем противоположная — перевод доходных вложений в состав основных средств.) В связи с этим, а главное — исходя из экономического содержания рассматриваемых категорий, мы считаем перевод основных средств в категорию доходных вложений совершенно правомерным. Важно, что обе записи (Дт01 Кт03 и Дт03 Кт01) осуществляются при особых обстоятельствах — при изменении стратегии использования имущества, при переориентации предприятия на иной бизнес. Поэтому они могут осуществляться очень редко, их частое применение является ошибкой бухгалтера, поскольку постоянная смена видов деятельности предприятия представляется мало реальной.

Подытоживая сказанное выше, подчеркнем, что сдача в аренду объектов, рассматриваемых в качестве основных средств, чаще всего будет приносить прочие доходы, а объектов, рассматриваемых в качестве доходных вложений в материальные ценности — доходы по обычным видам деятельности. Именно так и следует отражать их в отчетности.

Наконец, последний случай — когда имущество, предназначенное для сдачи в прокат, в лизинг, в аренду по любой причине не передается, а остается некоторое время у собственника. В этой ситуации возможны следующие варианты:

а) если бухгалтер получает от руководства предприятия информацию, что поиски кон трагента для передачи ему данного имущества на приемлемых для организации условиях продолжаются, объект следует продолжать учитывать на счете 03;

б) если бухгалтер получает от руководства предприятия информацию, что объект будет эксплуатироваться на самом предприятии, объект следует перевести со счета 03 на счет 01;

в) если бухгалтер получает от руководства предприятия информацию, что поиски контрагента для передачи ему данного имущества прекращены, поскольку объект устарел, находится в нерабочем состоянии (и ремонт не рентабелен), дорог в эксплуатации и т.п., то данный объект следуе т с учет а, т.к. объект, не приносящий экономических выгод, не удовлетворяет определению актива (см. также п.29 ПБУ 6/01).

Переоценка основных средств и доходных вложений в материальные ценности

Согласно ПБУ 6/01 “Учет основных средств“ коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Из содержания п.15 ПБУ 6/01 необходимо выделить следующие требования:

    · Право на переоценку основных средств предоставлено только коммерческим организациям, некоммерческие организации основные средства переоценивать не могут.
    · Проведение переоценки основных средств является именно правом, а не обязанностью организации, т.е. будет организация применять данный способ учета или не будет, зависит от решения руководства самой организации, а значит, должно быть отражено в ее учетной политике. При этом в случае принятия решения о переоценке следует учитывать, что в последующем данные основные средства должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
    · Принятие решения о необходимости переоценки осуществляется не по объектам, а по группам однородных объектов основных средств. Например, в качестве таких групп могут быть выделены средства вычислительной техники, оргтехника (факсы, копировальные аппараты и др.), автотранспорт и т.д.
    · Переоценка осуществляется один раз в год на начало отчетного года.
    · Переоценке подлежат объекты основных средств (которые могут учитываться не только на счете 01 “Основные средства“, но и на счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности“). Переоценка не распространяется на объекты незавершенного строительства и вложения в приобретение объектов основных средств, учитываемые по счету 08 “Вложения во внеоборотные активы“.

Ответ на вопрос о необходимости переоценки базируется на необходимости разрешения основного противоречия бухгалтерского учета: точность каких данных является для бухгалтера более значимой — точность оценки имущественного положения или финансовых результатов. Дело в том, что проведение переоценки, безусловно, повышает точность оценки имущества (его стоимость, отраженная в балансе, приближается к реальной рыночной стоимости), но снижает достоверность финансового результата деятельности (в учете и отчетности появляются прибыли или убытки, которые не обусловлены появлением реальных прибылей или убытков). Действительно, реальный финансовый результат может быть получен только после продажи основных средств, а именно этого организация делать не предполагает (иначе объекты должны были быть квалифицированы в качестве товаров), т.е. исходя из принципа осторожности бухгалтер, не получив никаких фактических убытков, тем не менее может уменьшать прибыль организации на суммы уценки основных средств.

Как правило, решение о необходимости переоценки принимается в тех случаях, когда дисбаланс между учетной и восстановительной стоимостью основных средств становится совершенно очевидным. Например, существенные различия этих оценок могут возникать в следующих случаях:

А) существенные темпы инфляции (более 5% в год) приводят к тому, что стоимость объектов основных средств, приобретенных несколько лет назад, совершенно не соответствует современному уровню цен, а поэтому накопление амортизации не обеспечивает формирования источника средств, достаточного для замены износившихся объектов;

Б) по группам основных средств, стоимость которых определяется состоянием рынка (наиболее наглядный пример мобильного рынка — рынок высокотехнологичных объектов: компьютеры, видеокамеры, средства мобильной связи и телекоммуникаций и т.д.).

При переоценке определяется полная восстановительная стоимость основных средств, то есть полная сумма затрат, которые должна была бы осуществить организация, ими владеющая, если бы она должна была полностью заменить их на аналогичные новые объекты по рыночным ценам и тарифам, существующим на дату переоценки, включая затраты на приобретение (строительство), транспортировку, установку (монтаж) объектов, для импортируемых объектов — также таможенные платежи и т.д.

Для документального подтверждения полной восстановительной стоимости объектов при применении метода прямой оценки могут быть использованы:

    · данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
    · сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
    · сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
    · экспертные заключения о стоимости объектов основных средств.

При использовании метода прямой оценки приобретенных по импорту основных фондов можно использовать документально подтвержденные сведения о цене соответствующего объекта в иностранной валюте на дату переоценки, пересчитанной в рубли по официальному курсу на эту дату.

Переоценка должна отражаться только пообъектным методом, т.е. в аналитике каждого конкретного переоцениваемого объекта. Конечно, это не означает, что по каждому отдельному объекту основных средств переоценка отражается самостоятельной записью на счетах бухгалтерского учета — записи делаются на основании итогов сводных ведомостей по проведению переоценки, но сумма каждой записи должна иметь пообъектную расшифровку (примерно так же, как это делается по начислению амортизации основных средств).

Требование пообъектного учета всех операций с основными средствами не является новым — оно отражает специфику внеоборотных активов и присутствует не только в современных, но и в старых нормативных документах. Суть пообъектного подхода в том, что, если предполагается списывать суммы накопленных дооценок при выбытии основных средств, то списываться накопленная дооценка может только в пределах тех сумм, которые накоплены именно по этому объекту. Это означает, что в случае превышения учетной стоимости над восстановительной объект за счет добавочного капитала может уцениваться только в пределах выполненных ранее дооценок (если они имели место). Дальнейшая уценка за счет дооценок других объектов означает отказ от пообъектного учета и поэтому невозможна. При выбытии объекта накопленная по нему сумма дооценки также списывается со счета добавочного капитала. Таким образом, в аналитическом учете суммы дооценки, отраженные на счете 83 субсчет “Прирост стоимости имущества по переоценке“, должны полностью корреспондироваться с аналитикой по счетам 01 и 03. Поэтому независимо от того, будет ли в дальнейшем организация применять переоценку своих основных средств, в учете должны быть осуществлены следующие действия:

    1. Сальдо счета 83 “Добавочный капитал“ в части субсчета “Прирост стоимости имущества по переоценке“ должно быть расшифровано по всем объектам основных средств, подвергавшимся переоценке, то есть на основании ведомостей проведения переоценки необходимо определить долю добавочного капитала, приходящуюся на каждый отдельный инвентарный объект.
    2. В случае имевшего место исполь зования добавочного капитала для увеличения уставного капитала либо для уценки основных средств ниже их первоначальной стоимости организация должна определить, каким именно объектам не будет соответствовать полная сумма накопленных дооценок. Например, можно принять, что на эти цели использована переоценка уже выбывших с баланса объектов.
    3. Если после проведения процедуры, указанной в п.2, в составе добавочного капитала остаются суммы дооценки стоимости уже выбывших объектов, эти средства в межотчетный период могут быть списаны на счет нераспределенной прибыли.

На основании содержания ПБУ 6/01 можно построить следующую последовательность действий по отражению переоценки основных с редств: < DIV CLASS="txt">

    1) если восстановительная стоимость каждого конкретного объекта больше его учетной стоимости (той, по которой объект числится в учете на момент переоценки), то объект подлежит дооценке; если восстановительная стоимость меньше учетной стоимости, то объект подлежит уценке;
    2) сумма дооценки объекта зачисляется в добавочный капитал организации, за исключением случаев, указанных в п.5;
    3) сумма уценки объекта уменьшает добавочный капитал в пределах сумм дооценки данного объекта, накопленных по итогам предыдущих переоценок;
    4) если сумма уценки превышает накопленную по объекту сумму дооценок, то сумма превышения относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
    5) если дооценке подлежит объект, ранее подвергавшийся уценкам в ходе предыдущих переоценок, то сначала сумма дооценки в пределах признанных ранее операционных расходов (Признание сумм уценки объектов основных средств в качестве операционных расходов организации было регламентировано ПБУ 6/01 и действовало в период с 1 января 2001 г. (дата ввода ПБУ 6/01) по 1 января 2002 г. (приказ Минфина РФ от 18 мая 2002 г. № 45н, которым в ПБУ 6/01 внесены указанные изменения, вводится в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года)) относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода, а затем сумма превышения дооценки над суммой признанных ранее операционных расходов по уценке указанного объекта зачисляется в добавочный капитал организации;
    6) одновременно с переоценкой стоимости объекта основных средств осуществляется переоценка накопленной по нему суммы амортизации. При этом переоценка амортизации отражается за счет тех же самых источников, за счет которых отражена переоценка стоимости основных средств, но ее влияние является противоположным — если дооценка объекта увеличивает добавочный капитал, то дооценка амортизации его уменьшает, если уценка объекта отражается как использование нераспределенной прибыли, то уценка амортизации уменьшает сумму использованной нераспределенной прибыли;
    7) результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года;
    8) в момент списания объекта основных средств с баланса (по любым причинам) вся сумма дооценок, приходящаяся на долю выбывающего объекта, списывается с добавочного капитала и зачисляется на счет нераспределенной прибыли. При этом сумма дооценок, приходящаяся на долю выбывающего объекта, могла быть ранее уменьшена в случае, если рассматриваемые объекты были в списке, сформированном на предыдущем шаге (п.2 предыдущего перечня). Тогда запись будет делаться не на всю сумму накопленных по объекту дооценок, а на ее неизрасходованную часть.

Проиллюстрируем сказанное на примерах:

1. Пусть учетная стоимость объекта (отражена по дебету счетов 01 или 03) — 100 руб., восстановительная стоимость того же объекта — 150 руб., сумма накопленной амортизации — 70 руб. Операции по переоценке отражаются следующим образом:
дебет счетов 01 или 03 кредит счета 83 субсчет “Прирост стоимости имущества по переоценке“ — отражена дооценка объекта основных средств — на сумму 50 руб. (150 руб. — 100 руб.);
дебет счета 83 субсчет “Прирост стоимости имущества по переоценке“ кредит счета 02 — отражена дооценка амортизации объекта основных средств — на сумму 35 руб. (70 руб. х 150 руб. / 100 руб. — 70 руб.).

2. Пусть учетная стоимость объекта — 120 руб., восстановительная стоимость — 90 руб., сумма накопленной амортизации — 84 руб. Ранее объект был дооценен на сумму 20 руб., дооценка амортизации 14 руб., остаток по счету добавочного капитала — 6 руб. Операции по переоценке отражаются следующим образом:
дебет счета 83 субсчет “Прирост стоимости имущества по переоценке“ кредит счетов 01 или 03 — отражена уценка объекта основных средств — на сумму 20 руб.; дебет счета 84 кредит счетов 01 или 03 — отражена уценка объекта основных средств — на сумму 10 руб. (120 руб. — 90 руб. — 20 руб.);
дебет счета 02 кредит счета 83 субсчет “Прирост стоимости имущества по переоценке“ — отражена уценка амортизации объекта основных средств — на сумму 14 руб.; дебет счета 02 кредит счета 84 — отражена уценка амортизации объекта основных средств — на сумму 7 руб. (84 руб. — 84 руб. х 90 руб. / 120 руб. — 14 руб.).

Важно подчеркнуть, что степень амортизации объекта после проведения переоценки не должна измениться (в обоих примерах и до и после переоценки она составляет 70%).

3. Пусть учетная стоимость объекта — 120 руб., восстановительная стоимость — 144 руб., сумма накопленной амортизации — 60 руб. Ранее объект был уценен на сумму 20 руб., уценка амортизации 9 руб., результаты уценки были признаны операционными расходами. Операции по переоценке отражаются следующим образом:
дебет счетов 01 или 03 кредит счета 91 — отражена дооценка объекта основных средств — на сумму 20 руб.; дебет счетов 01 или 03 кредит счета 83 субсчет “Прирост стоимости имущества по переоценке“ — отражена дооценка объекта основных средств — на сумму 4 руб. (144 руб. — 120 руб. — 20 руб.);
дебет счета 84 кредит счета 02 — отражена дооценка амортизации объекта основных средств — на сумму 9 руб.;
дебет счета 83 субсчет “Прирост стоимости имущества по переоценке“ кредит счета 02 — отражена дооценка амортизации объекта основных средств — на сумму 3 руб. (60 руб. х 144 руб. / 120 руб. — 60 руб. — 9 руб.).

Степень амортизации объекта после проведения переоценки не изменяется (и до и после переоценки она составляет 50%).

Теперь рассмотрим ситуацию, когда организация вынуждена расшифровывать сальдо, сложившееся по итогам переоценок на счете 83 (субсчет “Прирост стоимости имущества по переоценке»). К сожалению, единственным способом, который дает достоверный результат, является суммирование данных по ведомостям проведенных переоценок. Расчетные способы, базирующиеся на применении общих коэффициентов всех переоценок, приводят к результатам, степень погрешности которых вряд ли можно рассматривать как приемлемую. Однако в случае утраты первичных документов (бухгалтерских справок, ведомостей по переоценке), когда нет информации о датах, коэффициентах пересчета и иных необходимых сведениях по каждой переоценке, расчетные способы являются единственно доступными.

Поясним это на примере. Пусть у организации имеется два объекта основных средств, первоначальная стоимость которых 100 руб. и 200 руб., норма амортизации — 10% и 15% соответственно. Первый объект приобретен в июне 1999 г., второй — в декабре 1999 г. Оба объекта подвергаются переоценкам на 1 января 2000, 2001 и 2002 годов, коэффициенты пересчета одинаковы и составляют 1.5, 2 и 1.7. Второй объект находился на консервации в течение всего 2001 года.

Смотри таблицу >>>

Если бы организация не хранила итоги переоценок в соответствующих регистрах (ведомостях по проведению переоценок), то расшифровка сальдо на счете 83 должны была бы выполняться с помощью некоторого расчета, например, следующим образом:

1) Определяется переоценка стоимости объекта путем вычитания из учетной стоимости объекта его первоначальной стоимости (информация может быть получена по инвентарным карточкам учета основных средств (форма № ОС-6)).
Объект 1: 510 — 100 = 410 руб.
Объект 2: 1020 — 200 = 820 руб.

2) Определяется амортизация объекта, которая была бы накоплена по нему без учета переоценок. Для этого первоначальная стоимость объекта умножается на норму амортизации и на фактический срок службы объекта (за вычетом периодов, когда начисление амортизации приостанавливалось).
Объект 1: 100 х 10% х 6 мес. (1999 г.) / (100% х 12 мес.) + 100 х 10% х 3 г ода (2000 г., 20 01 г., 2002 г.) = 35 руб.
Объект 2: 200 х 20% х 2 года (2000 г., 2002 г.) = 80 руб.

3) Определяется сумма переоценки амортизации. Для этого из накопленной по объекту амортизации вычитается та амортизация, которая была бы по нему накоплена без учета переоценок:
Объект 1: 178.5 — 35 = 143.5 руб.
Объект 2: 408 — 80 = 328 руб.

4) Исчисляется сумма добавочного капитала по каждому объекту основных средств:
Объект 1: 410 — 143.5 = 266.5 руб.
Объект 2: 820 — 328 = 492 руб.

По обоим объектам сумма добавочного капитала составит 266.5 + 492 = 758.5 руб. В сравнении с сальдо по счету 83, которое равно 1008.5 руб., погрешность расчета составила 250 руб., т.е. около 25%. Эта сумма должна быть либо списана на счет уже выбывших объектов основных средств либо распределена между имеющимися объектами, например, пропорционально их первоначальной стоимости:
Объект 1: 250 х 100 / 300 = 83.3 руб.
Объект 2: 250 х 200 / 300 = 166.7 руб.

Тогда индивидуальные дооценки составят:
Объект 1: 266.5 + 83.3 = 349.8 руб. (в действительности это 332.5 руб.)
Объект 2: 492 + 166.7 = 658.7 руб. (в действительности это 676 руб.)

Погрешность может быть уменьшена, если применить другой способ расчетов:
1) Определяется суммарный коэффициент переоценок. Для этого учетная стоимость объекта делится на его первоначальную стоимость:
Объект 1: 510 / 100 = 5.1
Объект 2: 1020 / 200 = 5.1
2) Определяется амортизация объекта без учета переоценок. Для этого от общей суммы накопленной по объекту амортизации вычитается амортизация, накопленная после последней переоценки (которая наверняка не участвовала в индексации), а результат делится на коэффициент всех переоценок:
Объект 1: (178.5 — 51) / 5.1 = 25 руб.
Объект 2: (408 — 204) / 5.1 = 40 руб.
3) Путем вычитания из общей суммы накопленной по объекту амортизации его амортизации без учета переоценок (исчисленной на шаге 2 с добавлением амортизации после последней переоценки) определяется сумма переоценки амортизации:
Объект 1: 178,5 — (25 + 51) = 102.5 руб.
Объект 2: 408 — (40 + 204) = 164 руб.
4) Исчисляется сумма добавочного капитала по каждому объекту основных средств:
Объект 1: 410 — 102.5 = 307.5 руб.
Объект 2: 820 — 164 = 656 руб.

По обоим объектам сумма добавочного капитала составит 307.5 + 656 = 963.5 руб. В сравнении с сальдо по счету 83, которое равно 1008.5 руб., погрешность расчета составила 45 руб., т.е. менее 5%. Очевидно, что данная методика на условиях заданного примера более эффективна, однако и она не дает абсолютно точного результата. Поэтому повторим, что все расчетные методы расшифровки сумм индивидуальных дооценок могут применяться только в самом крайнем случае — в случае утраты первичных документов по проведению переоценок.


Распечатано с сайта компании "Развитие бизнес-систем" (РБС).



Закрытое акционерное общество «Аудиторско-консультационная группа «Развитие бизнес-систем».
Телефон: +7 495 967 6838 / Факс: +7 495 956 6850 / e-mail:
© 2011 / ЗАО "АКГ "РБС"/ Все права защищены
Рейтинг АКГ - 7 Rambler's Top100