Новое в бухгалтерском учете имущества кредитной оргнизации. Учет амортизационных отчислений для целей налогообложения. (Продолжение) (Версия для печати)

III. Стоимость имущества: формирование и изменение.

Наиболее существенным аспектом, определяющим возможность использования данных бухгалтерского учета для целей налогового учета, является соответствие стоимостной оценки имущества, применяемой для обоих видов учета.

Действующими нормативными актами предусмотрены следующие виды стоимости имущества:

первоначальная стоимость, по которой имущество принимается к учету;
полная восстановительная стоимость, представляющая собой сумму затрат, которые должна была бы осуществить организация для воспроизводства имеющихся у нее основных фондов, замены их на аналогичные новые объекты;
остаточная стоимость, определяемая как разница между полной восстановительной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Для целей бухгалтерского и налогового учета имущество принимается к учету по первоначальной стоимости (п.6 ст.258 НК РФ, п.4 и п.9.2 Приложения №6 к Правилам №61, п.2.5, 4.3 Приложения №10 к Положению №205-П), порядок формирования которой регламентирован соответствующими положениями Налогового кодекса и нормативных актов Банка России (см. Таблицу №8).

При этом п.1 ст.322 НК РФ установлено, что для целей налогового учета по налогу на прибыль по имуществу, введенному в эксплуатацию до 01.01.02, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества, сформированного на счетах бухгалтерского учета, вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации.

Наиболее существенным вопросом, связанным с формирование первоначальной стоимости имущества, является определение перечня фактических затрат, ее формирующих, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового. Кроме того, если Правила №61 не содержали каких-либо отсылочных норм, то при ведении бухгалтерского учета в соответствии Положением №205-П мы опять сталкиваемся с необходимостью определения этого перечня в соответствии с “действующим законодательством“. Остановимся подробнее на данной проблеме.

В части I настоящей статьи автором уже была затронута проблема применимости нормативных актов Минфина РФ при формировании в бухгалтерском учете информации о материальных ценностях. Поскольку иных нормативных актов, регламентирующих перечень фактических затрат на приобретение материальных ценностей кроме утвержденных Минфином РФ ПБУ 14/2000, ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01, на сегодняшний день не существует, по мнению автора, целесообразно учитывать закрепленные в них нормы.

В соответствии с п.7 ПБУ 6/01, п.6 ПБУ 14/2000 и п.6 ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, нематериальных активов и материально-производственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу, правообладателю);
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением имущества;
регистрационные сборы, государственные, таможенные, патентные и иные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект;
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением имущества;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект;
общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с приобретением имущества;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением имущества.

По сути, перечень фактических затрат, включаемых в стоимость материальных ценностей, утвержденный Минфином РФ, открыт и основывается на принципе приоритета содержания над формой, предусматривающего отражение операций в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой. Иными словами, если затраты связаны с приобретением материальных ценностей, то их сумму следует включить в стоимость этого имущества, что и предписано Минфином РФ формулировкой “затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением“.

Исходя из вышеизложенного, в настоящее время кредитные организации могут фактически самостоятельно определять в учетной политике для целей бухгалтерского учета перечень затрат, включаемых в стоимость имущества.

Статья 257 НК РФ также оставляет перечень расходов на приобретение (сооружение) амортизируемого имущества открытым, исключая лишь суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с требованиями НК РФ. Однако, необходимость ограничения подобных расходов обуславливается их группировкой, заложенной ст.252, 253 НК РФ. Так, если для целей бухгалтерского учета в первоначальную стоимость амортизируемого имущества могут быть включены расходы, признаваемые внереализационными в налоговом учете в соответствии со ст.250 НК РФ (например, расходы по уплате процентов по кредитам и займам, суммовые разницы), нормируемые расходы (например, расходы на командировки, связанные с их приобретением) либо прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией согласно ст.264 НК РФ (например, платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество), то для целей налогового учета первоначальная стоимость амортизируемого имущества формируется без учета данных расходов.

При принятии решения о формировании первоначальной стоимости имущества для целей бухгалтерского учета и приведения этой стоимости в соответствие налоговым нормам необходимо определить целесообразность такой привязки. Так, включение большего объема расходов, связанных с приобретением имущества, в его бухгалтерскую стоимость обеспечит равномерное отнесение этих сумм на расходы кредитной организации в составе амортизационных отчислений. При значительном уровне расходов на приобретение материальных ценностей и невысоком уровне доходов, единовременное включение затрат, связанных с их приобретением, в расходы кредитной организации может привести к убыточности отчетного периода.

Кроме того, следует учитывать, что формирование налоговой базы по налогу на имущество в настоящее время осуществляется на основе данных бухгалтерского, а не налогового учета. Соответственно, чем выше балансовая стоимость имущества кредитной организации, тем больше расходы по уплате указанного налога.

В связи с этим, при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета целесообразно проанализировать соотношение доходов и расходов кредитной организации и уровень затрат на капитальные вложения, которые планируется осуществить.

С введением в действие гл.25 НК РФ предметом широкого обсуждения бухгалтерского сообщества стал порядок учета сумм НДС, уплачиваемых при приобретении имущества. Прежде всего, хотелось бы еще раз подчеркнуть, что введенный гл.25 НК РФ порядок формирования налоговых данных по налогу на прибыль не затрагивает порядок бухгалтерского учета имущества кредитной организации и определения его бухгалтерской стоимости. Вступление в силу гл.25 НК РФ ни в коей мере не должно было повлиять на порядок формирования первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов в части учета НДС для целей бухгалтерского учета по сравнению с ранее действовавшим.

Пунктом 6.7 части II Правил №61, п.6.11 Положения №205-П установлено, что порядок отражения в бухгалтерском учете сумм налога на добавленную стоимость должен быть определен учетной политикой кредитной организации в соответствии с требованиями налогового законодательства. Таким образом, порядок включения сумм НДС, уплаченных при приобретении имущества кредитной организации, в первоначальную стоимость основных средств, зависит о т ее учетн ой политики для целей налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Статьей 170 НК РФ предусмотрено две системы учета сумм НДС:

ведение раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ;
включение сумм НДС, уплаченных поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций в соответствии с п.5 ст.170 НК РФ и уплата в бюджет всех сумм НДС, полученных кредитной организацией по подлежащим налогообложению операциям.
случае если кредитной организацией для целей расчетов по налогу на добавленную стоимость применяется порядок, предусмотренный п.4 ст.170 НК РФ, т.е. ведется раздельный учет, суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), для целей бухгалтерского учета:
учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
принимаются к вычету в соответствии со ст.172 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Пунктом 2 ст.170 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в т.ч. основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при их ввозе на территорию Российской Федерации, учитываются в их стоимости, в случаях:

приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл.21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в т.ч. основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.

При частичном использования кредитной организацией приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично — в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы налога, предъявленные продавцом указанных приобретенных товаров (работ, услуг), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.

При принятии кредитной организацией решения о ведении расчетов по НДС в порядке, предусмотренном п.5 ст.170 НК РФ, суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, для целей бухгалтерского учета должны включаться в их стоимость как фактически понесенные затраты. По мнению автора, фраза “принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль» означает лишь возможность отнесения на расходы для целей налогового учета по налогу на прибыль, но не означает единовременное списание этих расходов. Фактически положения статьи 170 НК РФ содержат нормы, регулирующие порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль, и предусматривают механизм возмещения НДС либо посредством вычета в соответствии со ст.171 НК РФ из сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет (т.е. уменьшения задолженности перед бюджетом по данному налогу), либо посредством уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль путем включения НДС в первоначальную стоимость имущества и перенесения ее на затраты на производство через амортизационные отчисления либо материальные затраты.

Звучащая иногда аргументация о единовременном списании уплаченных поставщикам сумм НДС на основании подп.1 п.1 ст.264 НК РФ, предусматривающим, что для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы в виде сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством порядке, за исключением указанных в п.4 ст.270 НК РФ, а именно сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, по мнению автора не корректна, поскольку в данной статье речь идет именно о начисленных налогах, а не о подлежащих вычету.

Методическими рекомендациями по налогу на прибыль (утв. Приказом МНС России от 26.02.02 №БГ-3–02/98) к статье 257 НК РФ также разъяснено, что при исчислении налога на прибыль суммы НДС учитываются в составе расходов в соответствии со ст.170 НК РФ. Напомним, что п.1 ст.170 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями гл.21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ, то есть перенесением в затраты через погашение стоимости имущества.

Таким образом, по мнению автора, при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества для целей налогового учета по налогу на прибыль кредитные организации должны руководствоваться теми же принципами, что и для целей бухгалтерского:

если НДС исчисляется в порядке, предусмотренном п.5 ст.170 НК РФ, то суммы НДС, предъявленные банку при приобретении амортизируемого имущества, увеличивают стоимость этого имущества и относятся на расходы банка через амортизационные отчисления при условии использования указанного имущества для осуществления деятельности, направленной на получение доходов;
банки, не использующие право, предоставленное им п.5 ст.170 НК РФ, и применяющие порядок исчисления сумм НДС, установленный
п.4 ст.170 НК РФ, предъявленные банку при приобретении амортизируемого имущества суммы НДС учитываются в стоимости этого имущества в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ либо принимаются к вычету согласно п.2 ст.171 НК РФ в пропорции, определенной в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ.

В отличие от налогового законодательства, нормативные акты Банка России не содержат каких-либо сп ециа льных положений по определению понятий полной восстановитель ной и остаточной стоимостей. Для целей бухгалтерского учета кредитными организациями применяется общий порядок их формирования, определенный нормативными актами Госкомстата России и иных регулирующих органов.

Примечание: некоторые примеры того, как в нормативных актах определяется понятие восстановительной и остаточной стоимости приведены в Таблице №9:

Для целей бухгалтерского учета восстановительная стоимость основных средств определяется в общем порядке путем индексации (с применением индекса дефлятора) или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам (п.1 Указаний №821-У, п.2.8 Приложения №10 к Положению №205-П), остаточная стоимость рассчитывается путем уменьшения величины их первоначальной (балансовой) стоимости на величину износа, исчисленного по данным бухгалтерского учета.

Для целей налогового учета восстановительная стоимость амортизируемых основных средств определяется в следующем порядке:

приобретенных (созданных) до 01.01.02, — как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до 01.01.02. При этом учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.02 и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 01.01.02. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.01 (с учетом переоценки по состоянию на 01.01.01, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 01.01.02, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации;
приобретенных (созданных) после 01.01.02 — как их первоначальная стоимость без учета переоценок (в соответствии с п.1. ст.257 НК РФ при проведении в последующих отчетных (налоговых) периодах после 01.01.02 переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения).

В соответствии с п.1 ст.257 НК РФ остаточная стоимость основных средств:

приобретенных/созданных (введенных в эксплуатацию) до 01.01.02, — определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации;
введенных в эксплуатацию после 01.01.02, — как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Резюмируя вышеизложенное, отметим, что для целей бухгалтерского и налогового учета установлен различных порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества, что обусловит различие его восстановительной и остаточной стоимостей, и как следствие, финансового результата от операций реализации (выбытия) актива. Кроме того, если для целей бухгалтерского учета предусмотрена возможность изменения стоимости имущества в результате переоценки, то в налоговом учете такое изменение недопустимо. Указанные различия в стоимостной оценке объектов обусловят формирование в бухгалтерского и налоговом учете различных сумм амортизационных отчислений.