Квалификация объектов бухгалтерского учета

Говоря о квалификации тех или объектов учета, необходимо определить сам термин “квалификация“. Данный термин не установлен нормативными документами. В аудиторской и учетной практике он применяется для обозначения процесса отнесения конкретного объекта к той или иной учетной категории — основные средства, нематериальные активы, малоценные предметы и т.д. Иными словами, квалификация объекта учета означает его признание в качестве определенной учетной категории, которое влечет за собой:

  • формирование перечня нормативных документов, которыми регулируется учет данного объекта. В первую очередь, это вопрос выбора специального Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/00 и др.) или констатация факта его отсутствия (например, по финансовым вложениям);
  • выбор счета бухгалтерского учета, на котором должен отражаться данный объект (01 “Основные средства“, 04 “Нематериальные активы“, 10 “Материалы“ и т.п.);
  • отнесение этого счета к счетам учета имущества, пассивов или калькуляционным счетам. Данная проблема весьма актуальна, но об этом ниже;
  • прочие существенные методологические проблемы.
  • В этой связи, разговор о квалификации объектов необходимо начать с того, что нужно обратить внимание на постепенный отказ от использования в методологии бухгалтерского учета термина “имущество“.

Различие терминов “активы“ и “имущество“ (на примере принципов учета отдельных квартир, принципов учета основных средств непроизводственной сферы)

Различие терминов “активы“ и “имущество“

Новые документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета содержат термин “имущество“ все реже и реже. В чем же недостатки этого термина для целей бухгалтерского учета?

Согласно требованиям ПБУ 4/99 “бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении“ /9, п.6/. Это требование не является случайным, так как финансовое положение и его изменение — основная характеристика любой организации, а финансовый результат — характеристика организации коммерческой, о которой мы, в основном, и будем говорить. Возвращаясь к поставленному нами вопросу, следует признать, что целью бухгалтерской отчетности коммерческой организации является представление информации о прибыли и о том имуществе, которое участвует в процессе зарабатывания этой прибыли.

С другой стороны, ПБУ 1/98 содержит основные допущения ведения учетного процесса и отчетности как его завершающего этапа. Среди этих допущений есть допущение имущественной обособленности, согласно которому “активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций“ /6, п.6/. Иными словами, в учете и отчетности организации должно отражаться только то имущество, которое принадлежит ей на праве собственности или иных правах (хозяйственного ведения, оперативного управления, лизинга). На практике это допущение приобретает и обратное действие: все имущество, принадлежащее организации на праве собственности или иных правах, должно отражаться в ее учете и отчетности. Неприменение этого правила означало бы нарушение принципа полноты, который сформулирован в Законе о бухгалтерском учете: “все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий“ /2, п.5 статьи 8/. Понятно, что неотражение в учете и отчетности имущества означает изъятие из учета записи о поступлении данного имущества в собственность организации.

Таким образом, можно увидеть определенное противоречие в том, что с этих позиций в учете и отчетности следует отразить любое имущество, независимо от того, принимает оно участие в процессе зарабатывания прибыли или нет. Тем не менее, имущество, никогда не участвовавшее в этом процессе, и даже для него не пригодное, не должно включаться в отчетность, а значит, и в учет коммерческой организации. В противном случае искажается представление о том объеме ресурсов, который необходим для деятельности организации и для извлечения ею соответствующего объема прибыли, о ее капиталоемкости, ресурсоемкости, фондоемкости и т.п. показателях.

Причем это противоречие не является нашим открытием. Наличие и понимание соответствующей проблемы следует из формулировок Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. С одной стороны, в Концепции говорится о необходимости участия имущества в процессе извлечения прибыли: “имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем“ /3, п.7.2/. С другой стороны, подчеркивается, что представленные в Концепции “определения имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов отражают их экономические характеристики, но не критерии, согласно которым они могут быть отражены в соответствующих отчетах“. То есть отсутствие экономических выгод в будущем вроде бы не является препятствием для отражения имущества в учете и отчетности.

Однако нам представляется не верным делать такой вывод из содержания Концепции. Подтверждение можно найти в разделе о критериях признания имущества, дебиторской задолженности, доходов и расходов в отчетности:

“Имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным“ /3, п.8.3/.

Таким образом, в учете и отчетности коммерческой организации должно отражаться не любое принадлежащее ей имущество, а только имущество, способное приносить экономические выгоды. В свою очередь, ресурсы, которые вкладываются (потребляются) организацией в целях извлечения прибыли, в международной практике принято называть активами. В этом и заключается первая причина отказа от термина “имущество“ в пользу термина “активы“.

Означает ли это отказ от допущения имущественной обособленности или принципа полноты? Безусловно, нет. Дело в том, что в свете указанной трансформации терминов они тоже должны получить откорректированные названия и содержание. Допущение имущественной обособленности, вероятнее всего, должно быть трансформировано в допущение обособленности активов, а принцип полноты должен обобщать не некие абстрактные хозяйственные операции, а операции с активами и пассивами организации.

Учет отдельных квартир

Для иллюстрации того, как эта, на первый взгляд, сухая теория должна учитываться в учетной практике, рассмотрим ситуацию с учетом квартир.

В дореформенном бухгалтерском учете понятие собственника практически отсутствовало — вместо него употреблялось понятие балансодержателя. Это было обусловлено экономическими и правовыми отношениями, которые в тот период времени имели место (преобладание государственной собственности и т.п.). Жилой фонд отражался в учете в разрезе отдельных домов, которые были закреплены за ЖЭКами (РЭУ, ДЭЗами и т.д.) — балансодержателями.

Развитие рынка принесло с собой приватизацию жилья и понятие о собственности на отдельную квартиру. Понятно, что одни и те же квартиры не могли числиться в качестве основных средств в учете сразу двух организаций — собственника и ЖЭКа. Кроме того, слишком непривычно было рассматривать квартиру, физически с домом неразделимую, в качестве отдельного объекта основных средств (как же этот объект отделить-то и что вложить в понятие “дом“, если выделить из него все квартиры?). Поэтому было принято решение об отражении домов на счете основных средств в учете балансодержателей и о выделении отдельных квартир из этих домов на счете нематериальных активов в учете их собственников. При этом всегда подразумевалось, что отражение квартир на счете 04 еще не означает их включения в состав нематериальных активов как таковых. Скорее всего, счет нематериальных активов был выбран методом исключения: квартиры не могли быть признаны ни основными средствами, ни капитальными или финансовыми вложениями, ни оборотными активами. Однако они были имуществом, поэтому необходимость принятия имущества к учету определяла выбор соответствующего счета: в учете фигурировала не сама квартира, а некое право пользования ею.

Сегодня ситуация принципиально меняется. С ростом доли приватизированного жилья балансы ЖЭКов, практически никогда не учитывавшие допущение имущественной обособленности, становятся и вовсе фиктивными. Фактически, баланс ЖЭКа отражает не собственные, а лишь обслуживаемые объекты, которые при этом могут одновременно появиться на балансах их собственников (разумеется, когда речь идет о юридических лицах). Эти соображения, а также несовместимость сущности нематериальных активов с понятием квартир как объектов учета приводят к тому, что после введения ПБУ 14/2000 “Учет нематериальных активов“ /11/ квартиры более не принимаются к учету на счете 04.

Как же теперь строится учет данных объектов? Для начала организация должна определиться с тем, принесет ли данная квартира экономические выгоды в будущем. Если да, то она должна быть признана активом и принята к учету именно в качестве актива. Вновь обратимся к Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России: “материально-вещественная форма объекта и юридические условия его использования не являются единственным критерием определения имущества“ /3 п.7.2.2/. Значит, одна и та же квартира, единственное предназначение которой — проживание граждан, для целей учета может рассматриваться по-разному, в зависимости от того, каким именно образом она будет приносить экономические выгоды.

“Будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой объект имущества;

в) использован для погашения кредиторской задолженности;

г) распределен между собственниками организации“ /3, п.7.2.1/.

Таким образом, приобретая в собственность квартиру, организация имеет возможность:

1) отразить ее в качестве объекта основных средств, поскольку “использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации“ является условием принятия актива к учету именно в качестве основных средств /13, п.4/. В свою очередь, говоря об основных средствах, мы считаем их средствами труда (см., например, старую редакцию Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств“ ПБУ 6/97). Что касается квартир, то они могут использоваться в качестве средства труда:

  • прямо — если квартира предоставляется для проживания на возмездной основе, то есть приносит выручку (фактически это будет сдача объекта основных средств в краткосрочную или долгосрочную аренду);
  • косвенно — если квартира предоставляется для проживания сотруднику организации, согласно условиям трудового контракта с этим сотрудником или условиям коллективного договора (тогда это нужно для обеспечения производства кадровыми ресурсами);

2) отразить ее в качестве товара, поскольку именно товары “являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи“ /14, п.2/.

При этом квартира может использоваться в качестве товара при оплате этого товара как денежными средствами, так и не денежными средствами:

  • путем ее обмена на другой объект имущества;
  • путем ее передачи в счет погашения кредиторской задолженности, в том числе кредиторской задолженности перед собственниками организации по выплате причитающегося им дохода (дивиденда).

Цели приобретения и условия эксплуатации квартиры могут не отвечать ни одному из перечисленных случаев. Например, она может быть передана в безвозмездное пользование лицу, не состоящему с организацией в трудовых отношениях (учредителю, без погашения задолженности по дивидендам) или если такое условие не предусмотрено трудовым контрактом, коллективным договором или иным аналогичным документом — тогда квартира не будет объектом основных средств. Если при этом условия жилищного законодательства не позволяют собственнику квартиры свободно продавать или обменивать ее, ограничивают этот процесс законными условиями (например, по особенностям режима прописки и т.д.), то квар тиру в к ачестве товара рассматривать тоже нельзя, ибо основное качество товара — быть отчуждаемым по желанию собственника. Итак, не являясь ни объектом основных средств, ни товаром, квартира вообще не может быть признана активом, поскольку не будет способна приносить экономические выгоды. В этом случае у организации-собственника будет только один выход — отразить платеж за данное имущество в качестве расхода. Причем по своей сути этот расход будет только внереализационным (исходя из анализа перечней операционных и внереализационных расходов, представленных как в ПБУ 10/99 /8/, так и в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации /10/).

Все то, что мы сказали выше об учете квартир, вряд ли будет отражено в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Это следует исключительно из анализа базисных правил, которые мы рассматривали выше. Однако бухгалтер, по-прежнему буквально следующий устаревшему порядку, совершит ошибку, последствия которой, конечно, не повлекут за собой налоговых рисков, но приведут к недостоверности бухгалтерской отчетности организации, особенно если ее достоверность будет оцениваться с позиций соответствия принципам МСФО.

Основные средства непроизводственной сферы

Однако проблема бухгалтерского учета квартир не является единственной. Аналогичный подход должен применяться и в случае построения механизма учета основных средств непроизводственной сферы. Раньше мы считали (и эта точка зрения высказывалась автором в предыдущих публикациях), что основные средства непроизводственной сферы -это некая категория, “потерянная“ системой нормативного регулирования, поскольку ПБУ 6 ее не затрагивает. Теперь мы понимаем, что этой категории не может быть вообще. Выше, на примере квартир, эта позиция уже сформирована, теперь ее надо распространить всю непроизводственную сферу.

Для начала необходимо разграничить сферу производства и непроизводственную. Основные средства, относящиеся по классификатору к сфере образования, медицинского обслуживания, спортинвентарю и т.п., не обязательно будут являться непроизводственными. Если они “работают“ в подразделениях, услуги которых оплачиваются, а значит, обеспечивают получение выручки (чаще всего такие подразделения оказывают платные услуги на сторону и бесплатные или со скидкой — собственным работникам), то такие основные средства должны быть признаны в качестве производственных. В этом смысле не важно, что оплата может осуществляться ниже себестоимости оказанных услуг. Важно другое — наличие выручки и ее отражение на счете продаж означает, что указанные подразделения, сохраняя свою принадлежность к социальной сфере, тем не менее, уже не могут быть названы непроизводственными. Они приобретают все признаки подразделений производственных — самостоятельно формируют затраты и частично или полностью покрывают их за счет выручки, получаемой от потребителей услуг .

Что касается основных средств, эксплуатируемых подразделениями, не имеющими выручки (услуги которых не реализуются), то порядок их учета должен быть принципиально изменен в пользу совершенно новых подходов. Подчеркнем, что оба подхода нормативно не приняты, поэтому организация должна самостоятельно выбрать, какого подхода она будет придерживаться в своем учете как более обоснованного и менее рискованного.

Первый подход трактует основные средства непроизводственной сферы как активы, “работающие“ на поддержание рабочей силы в рабочем состоянии. Например, стапель нужен для ремонта автомобиля, а оборудование профилактория — для “ремонта“ персонала; транспортные средства нужны для обеспечения производства материальными ресурсами (для доставки сырья), а оборудование детского садика — для обеспечения производства трудовыми ресурсами (без этого ни одна мама не выйдет на работу) и т.д. При таком подходе все основные средства становятся производственными, необходимыми для “использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг“ /13, п. 4 “а“/. Данный подход ближе к международной практике, однако представляется нам достаточно рискованным и нормативно не обоснованным (расходы по основным видам деятельности — себестоимость — регулируются отраслевыми инструкциями, ни одна из которых, очевидно, подобных статей затрат содержать не может).

Второй подход трактует затраты на приобретение основных средств, не приносящих выручки или иного прямого экономического дохода, в качестве расходов (поскольку активами такие объекты признаны быть не могут, а иных путей, кроме признания актива или расхода методология бухгалтерского учета не содержит).

Подчеркнем, речь идет об основных средствах непроизводственной сферы, которые не применяются для восстановления рабочей силы и не пригодны к реализации в качестве товара. Именно такое имущество, не являясь активом, не должно числится в учете. Тогда оно подлежит списанию, а финансовый результат отражается по статье внереализационных расходов (подробнее см. раздел №№№).

Такой подход представляется нам также достаточно рискованным, именно по причине нарушения понятия имущественной обособленности и принципа полноты, о чем мы говорили выше. Поэтому до принятия нормативных разъяснений по данному вопросу мы рекомендовали бы придерживаться некоторого “промежуточного“ подхода: считать основные средства “работающими“ на поддержание рабочей силы в рабочем состоянии (т.е. производственными), но при этом все связанные с ними расходы (амортизацию, эксплуатационные расходы, расходы на ремонт и т.п.) считать не расходами по обычным видам деятельности, а внереализационными расходами.

Напомним, что внереализационными такие расходы могут быть названы на основании требований ПБУ 10 “Расходы организации“:

“Внереализационными расходами являются:

…перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий…“ /8, п.12/.

Все, что мы сказали выше, относится к делению основных средств на производственные и непроизводственные в “социалистическом“ понимании этих терминов. К сожалению, отказ от привычного деления основных средств на производственные и непроизводственные (в этом смысле все основные средства становятся либо “производственными“ либо рассматриваются как расход) не означа ет отказ а от исп ользован ия термина вообще. Теперь термин “непроизводственные основные средства“ используется Минфином для обозначения новой категории. Речь идет о классификации, представленной в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации:

к производственным основным средствам относятся объекты, “используемые в получении доходов по обычным видам деятельности организации“, использование которых “направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности“, то есть используемые “в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.“,

к непроизводственным основным средствам относятся объекты, “не используемые при осуществлении обычных видов деятельности организации“ /10, пп. 117, 118/.

То есть все, что “работает“ для получения выручки (доходов от обычных видов деятельности) — производственные основные средства, а все, что “работает“ иным образом (для получения операционных доходов путем сдачи в аренду, для обслуживания законсервированного имущества и т.п.) — непроизводственные основные средства.

Такое решение Минфина представляется не самым удачным, поскольку определенно создаст терминологическую путаницу: например, в целях составления статистической отчетности “непроизводственными“ по-прежнему будут считаться основные средства социальной сферы, а вот в целях составления бухгалтерской отчетности — совсем другие основные средства.

Различие имущественных и калькуляционных счетов, неизменность учетной стоимости активов на имущественных счетах (на примере основных средств на складе и недвижимого имущества)

Различие имущественных и калькуляционных счетов, неизменность учетной стоимости активов на имущественных счетах

Вторая проблема, связанная с термином “имущество“, заключается в необходимости четкого разделения имущественных и калькуляционных счетов. Рассмотрим ее более подробно.

Каждый бухгалтер еще с вузовских времен помнит, что счета бухгалтерского учета делятся на активные, пассивные и активно-пассивные. Нас в данном случае интересуют именно активные счета, то есть те счета, на которых учитываются активы организации (понятие актива было дано в предыдущем параграфе). Для правильного понимания принципов построения учета важно разделить все активные счета на счета учета имущества и калькуляционные счета. Имущественные счета — это те счета, на которых отражаются активы, уже способные приносить организации экономические выгоды, то есть пригодные к эксплуатации (использованию в производстве) или к продаже. Более правильно было бы назвать имущественные счета счетами “завершенных“ или “сформированных“ активов, поэтому, помня о приоритете экономического содержания перед юридической формой, в данном параграфе под имуществом мы будем понимать именно “завершенные активы“, а не тот перечень составляющих имущества, который следует из гражданского законодательства (см. статью 132 ГК РФ). Наконец, следует просто перечислить эти счета “завершенных“ активов:

  • счета внеоборотных активов (01 “Основные средства“, 03 “Доходные вложения в материальные ценности“, 04 “Нематериальные активы“),
  • счета материально-производственных запасов (07 “Оборудование к установке“, 10 “Материалы“, 41 “Товары“, 43 “Готовая продукция“, 45 “Товары отгруженные“),
  • счета денежных средств (50 “Касса“, 51 “Расчетные счета“, 52 “Валютные счета“ и др.),
  • 58 “Финансовые вложения“.

Принципиальной особенностью имущественных счетов является то, что после принятия имущества к учету по данным счетам его оценка (учетная стоимость) может меняться только в специально оговоренных случаях. Такое требование содержится в ПБУ 6/01 /13, п.14/, в ПБУ 5/01 /14, п.12/, ПБУ 14/2000 /11, п. 12/. Специального ПБУ по учету финансовых вложений в настоящее время не принято, однако неизменность оценки предполагается и для них (подчеркнем, что мы не рассматриваем специфику учета у профессиональных участников рынка ценных бумаг). Неизменной остается и оценка денежных средств, поскольку движение на этих счетах объясняется изменением именно количества объектов учета (рублей), а не их оценки. Только валютные средства выбиваются из этого стройного ряда, но такова уж их специфика, учитывающая экономическую роль денег. Таким образом, надо подчеркнуть, что после того, как объект был принят к учету на имущественном счете (проводка по дебету счетов 01, 10 и т.п.), его стоимость изменяется только в предусмотренных законодательством случаях (например, для основных средств это переоценка, реконструкция, модернизация или частичная ликвидация). Таково правило, поэтому допроводка на сумму транспортных и иных неучтенных в учетной стоимости объекта имущества расходов после его принятия к учету является грубой ошибкой. После того, как выполнена запись по дебету счета 01, 10 и т.п. все дополнительно выявляемые расходы должны квалифицироваться в качестве операционных и отражаться по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы“.

Иное дело — калькуляционные счета — это те счета, на которых отражаются активы, еще не полностью подготовленные к эксплуатации (использованию в производстве) или к продаже. Такие активы могут быть проданы (например, полуфабрикаты или незавершенное строительство), но не это является целью их приобретения или создания, поэтому до тех пор, пока они не готовы к использованию по предназначению, мы считаем, что данные активы не могут приносить организации экономическую выгоду. Процесс подготовки означает необходимость совершения над этим “незавершенным“ активом каких-то действий, а значит, осуществления каких-то затрат (вложений), поэтому и стоимость такого актива постоянно увеличивается в зависимости от объемов этих затрат (вложений). То есть ни о какой неизменности оценки стоимости активов, отраженных на калькуляционных счетах, не может быть и речи — они именно для того и предназначены, чтобы сформировать (сосчитать, скалькулировать) эту стоимость. Именно поэтому Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России содержит следующее условие:

“Имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имуще ства и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности“ /3, п.8.3/.

Иными словами, каждый “завершенный“ актив принимается к учету по имущественному счету только после того, как его стоимость будет сформирована на калькуляционном счете, поскольку до этого их стоимость не может быть “измерена с достаточной степенью надежности“.

Стоимость основных средств и нематериальных активов формируется на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы“, стоимость материально-производственных запасов — на счете 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей“ и т.д. Что касается финансовых вложений, то Инструкцией по применению плана счетов /12/ возможность калькулирования их учетной стоимости на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы“ не предусмотрена. Поэтому соответствующие положения Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами (утвержден приказом Минфина РФ от 15.01.97 № 2) после перехода на новый План счетов не используются. Тем не менее, План счетов не может менять принципов оценки финансовых вложений, которые по-прежнему “принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора“ /5, п.44/. Значит, необходимо изыскать иной счет для калькулирования общей суммы этих фактических затрат. Выбрать этот счет не сложно, поскольку далее в том же пункте Положения сказано:

“Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов“.

Таким образом, фактические затраты должны предварительно калькулироваться на счете учета дебиторской задолженности. Наиболее подходящим для этой цели нам представляется счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“, к которому, безусловно, должен быть открыт специальный субсчет.

Подчеркнем, что отказ от использования счета 08 в данном случае является принципиальным решением законодателя. Дело в том, что коды счетов нового Плана приведены в соответствие с процессом кругооборота активов Структура бухгалтерского баланса построена в соответствии с процессом кругооборота активов: вложения (инвестиции) — текущие затраты — готовая продукция  — деньги. Так же выделяются и разделы Плана счетов (счета внеоборотных активов и вложений — счета материально-производственных запасов — счета затрат — счета готовой продукции — счета денежных средств). Финансовые вложения в этот процесс не вовлекаются, поэтому счет учета финансовых вложений (58) имеет номер “более поздний“, чем денежные средства, а код 06, находящийся в разделе внеоборотных активов, к финансовым вложениям более не относится.

Таким образом, принципиальной особенностью калькуляционных счетов является то, что оценка (учетная стоимость) имущества на них только формируется (калькулируется), поэтому не только может, но и должна постоянно меняться.

Отсюда становится понятным, что амортизация (как процесс переноса стоимости объекта на стоимость производимой продукции) может осуществляться только применительно к “завершенным“ активам, поскольку переносить стоимость, не зная ее окончательной величины, довольно затруднительно.

Гражданское законодательство под имуществом понимает практически весь спектр активов организации. В бухгалтерском учете часть имущества учитывается на активно-пассивных счетах (дебиторская задолженность), а часть — на активных счетах. В свою очередь, активные счета можно разделить на счета учета имущества (“завершенных“ активов) и калькуляционные счета (“незавершенных“ активов). Несоответствие между бухгалтерским и общеправовым значениями термина “имущество“ является второй причиной отказа от данного термина для целей бухгалтерского учета.

Учет основных средств на складе, требующих и не требующих монтажа

Все предыдущие рассуждения приведены нами для того, чтобы рассмотреть несколько конкретных методологических бухгалтерских проблем. Первая из них — на каком балансовом счете (и, соответственно, в какой строке баланса) должны отражаться основные средства, находящиеся на складе. Рассмотрим, в чем же заключается данная проблема.

Основные средства организации делятся на две составляющие — активную (машины и оборудование, транспортные средства и проч.) и пассивную (земельные участки, здания и сооружения, автодороги и т.п.). Основные средства активной составляющей, в свою очередь, делятся на объекты, требующие и не требующие монтажа. Если объект требует монтажа, то он не доведен до состояния, пригодного к эксплуатации, т.е. не может рассматриваться в качестве основного средства и поэтому рассматривается как некий “полуфабрикат“ основного средства. Это служит причиной его учета в составе материально-производственных запасов (старая редакция ПБУ 5/98, п.11, 25), но важно, что данный объект числится на счете учета имущества (счет 07 “Оборудование к установке“). Поясним, почему мы считаем это важным.

Выше мы сказали, что на затратных счетах калькулируется учетная стоимость имущества. Причем переводится на затратные счета имущество в момент начала формирования новой учетной стоимости, а списывается — в момент завершения такого формирования. Например, когда сырье передается в производство продукции, оно списывается с имущественного счета (10 “Материалы“) на затратный счет 20 (“Основное производство“). Когда процесс производства завершен, себестоимость готовой продукции списывается с затратного счета (20) на имущественный счет 43 (“Готовая продукция“). Иными словами, когда над имуществом осуществляются какие-либо действия (наличие действий означает наличие затрат на них), оно числится на затратных счетах, когда действия прекращаются (а поэтому прекращаются и затраты, т.е. можно подводить черту и считать “итого“), оно переводится на имущественные счета. Пока оборудование к установке не передано в монтаж, оно числится на имущественном счете, когда монтаж будет начат  — на затратном счете (08 “Вложения во внеоборотные активы“), когда монтаж будет закончен — его вновь следует передать на имущественный счет (01 “Основные средства“). Важно, что если действий нет, об ъект числится в учете как имущес тво. Если бы это правило не соблюдалось, то оборудование к установке можно было бы сразу зачислять на счет 08, не используя для этого специального синтетического счета. Действительно, никакого иного варианта, кроме перевода на счет 08 для данного объекта не предполагается (если бы мы предполагали не монтировать его, а продавать, то сразу отразили бы на счете 41 “Товары“). А раз это так, то почему бы не начать сразу собирать учетную стоимость данного основного средства уже в момент его поступления? Ответ: именно потому, что само действие еще не начато, не начата и калькуляция данных затрат. Итак, резюме: есть действия (= есть затраты) — затратный счет, нет действий (= нет затрат) — имущественный счет.

Таким образом, мы подошли к проблеме, поставленной в заголовок данного параграфа: на каком балансовом счете (и, соответственно, в какой строке баланса) должны отражаться основные средства, находящиеся на складе. Если они требуют монтажа, то на счете 07 “Оборудование к установке“  — и проблем здесь никаких нет. Проблема с теми объектами, которые монтажа не требуют. Мы для того и приводили все предыдущие рассуждения, чтобы ответить: данные объекты должны рассматриваться в качестве основных средств.

К оборудованию, не требующему монтажа, относятся: “транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инструмент, измерительные и другие приборы, производственный инвентарь и др.“ (см. описание счета 07 в Инструкции по применению Плана счетов /12/). Такие объекты уже полностью готовы к эксплуатации, затрат, включаемых в их учетную стоимость, не будет, а если нет затрат, то объекты следует переводить на имущественный счет, т.е. принимать к учету в качестве основных средств, независимо от факта ввода в эксплуатацию.

Аналогичный подход можно обнаружить и в Инструкции по применению плана счетов:

“Сальдо по счету 08 “Вложения во внеоборотные активы“ отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств (!), нематериальных и других внеоборотных активов, а также формирования основного стада“ /12/.

Очевидно, что определение незавершенных капитальных вложений следует искать не в Плане счетов, а в документе более высокого уровня — например, в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Однако подход, заложенный в этом документе, представляется нам крайне неудачным:

“К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты…“ /5, п.41/.

Вряд ли правильно базировать квалификацию объектов учета не на их роли в процессе производства (в процессе кругооборота активов), а на том факте, оформили должностные лица тот или иной документ, или еще не оформили. Напротив, “первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания“ /2, п.4 ст.9/. Однако именно критерия того факта, совершилась операция или не совершилась, Положение в части учета незавершенных капитальных вложений и не содержит. Более корректная формулировка представлена в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций:

“Здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляются в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (!), на основании акта приемки-передачи основных средств“ /1, п.5.2.3/

Здесь речь идет о том, что первичный документ (акт приемки-передачи) является не условием, а именно основанием для зачисления в состав основных средств, а сама операция выполняется тогда, когда объекты доведены до состояния пригодного к использованию в запланированных целях. Поэтому, по нашему мнению, данное Положение не позволяет учитывать пригодные к использованию объекты в качестве незавершенных вложений только на том основании, что они не приняты в эксплуатацию.

Итак, актив должен быть квалифицирован в качестве основных средств независимо от того, принят ли данный объект в эксплуатацию или нет.

Обратим внимание на содержание Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. В них представлена традиционная (переходящая из одного нормативного документа в другой) классификация основных средств по степени их использования:

  • “По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:
  • в эксплуатации;
  • в запасе (резерве);
  • в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации;
  • на консервации“ /4, п.17/.

Действующие нормативные документы определения понятия “основные средства в запасе (резерве)“ не содержат, поэтому мы считаем возможным обратиться к указанному выше письму Минфина СССР № 30:

“К оборудованию и транспортным средствам в запасе (резерве на складе) относятся указанные виды основных средств (фондов), приобретенных для этой цели, а также бывшие в эксплуатации, временно выведенные из сферы производства в порядке, установленном министерством, ведомством, исполнительным комитетом Совета депутатов трудящихся, хранящихся в закрытых складах или складах открытого хранения и предназначенных для замены выбывающих основных средств (фондов)“ (п. 67).

Необходимо прочитать этот текст с учетом сегодняшних условий. Если порядок консервации, ранее определявшийся решением Совмина СССР, республики или обл(край)исполкома по принадлежности (см. п.74), сегодня утверждается руководителем организации, то и порядок формирования запаса (резерва) основных средств также должен приниматься организацией самостоятельно (распоряжением ее руководителя). Порядок формирования планов приобретения основных средств, которые составляются плановиками каждой организацией, и есть тот самый порядок формирования запаса (резерва) основных средств. Действительно, объекты могут приобретаться либо для непосредст венной передачи в эксплуатацию (или в монтаж), либо для приходования на склад  — третьего пути быть не может. Сложно представить себе объекты, которые не предназначены “для замены выбывающих основных средств“ (нельзя же приобретать их, чтобы просто занять складские площади), поэтому представить себе объекты, которые не предназначены для запаса (резерва), сложно.

Тем не менее, новая редакция ПБУ 6/01 дает организации возможность оспорить тезис об отсутствии связи между принятием основных средств к учету и их вводом в эксплуатацию. В ней сказано:

“Для целей настоящего Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем“ /13, п.4/.

Приведенный текст можно трактовать в том смысле, что пока объект не введен в эксплуатацию, он не может быть принят к учету в качестве основного средства, так как еще не используется в производстве продукции. Эта трактовка позволяет организации отстаивать позицию о необходимости отражения полностью пригодных к эксплуатации, но не введенных в эксплуатацию объектов, на счете учета вложений во внеоборотные активы.

Признавая право на существование такой позиции, мы, тем не менее, считаем ее достаточно шаткой в силу следующих причин.

1. Буквальное прочтение текстов нормативных документов по бухгалтерскому учету часто означает необходимость делать очень спорные выводы. Например, на основании ПБУ 5/01 материальные запасы тоже могут стать таковыми только тогда, когда они уже используются:

“Для целей настоящего Положения к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

используемые (!) в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг“ /14, п.2/.

Однако, если материальные запасы уже используются, значит их стоимость должна быть перенесена на счета учета затрат. При буквальном прочтении приведенной выдержки счет 10 “Материалы“ вообще не имеет права на существование, а должен быть заменен счетом “Вложения в материалы“.

Второй пример: при буквальном прочтении ПБУ 9/99 и 10/99 исключается возможность возникновения суммовых разниц. Действительно, согласно ПБУ 9/99 /7, п.12 “б“/ выручка не признается организацией до тех пор, пока ее сумма не может быть определена. То же самое говорится в ПБУ 10/99 о расходах /8, п.16/. При осуществлении расчетов в привязке к курсу валюты на день платежа сумма может быть определена только при наступлении дня платежа (сумма, определенная на условиях прогнозирования курса, не может быть названа измеренной с достаточной степенью надежности /3, п.8.5, 8.6/). Тот факт, что, несмотря на нарушение требования количественного определения суммы, ПБУ все же рекомендуют отражать и сам доход (расход), и возникающую по нему суммовую разницу, лишний раз подтверждает, что тексты нормативных документов по бухгалтерскому учету не всегда следует читать буквально.

Гораздо чаще при обращении к этим текстам специалист должен сделать выбор в пользу одного правила или требования и игнорирования другого. Изложенные выше соображения о механизме работы имущественных и затратных счетов представляются нам достаточно убедительными аргументами, чтобы отвергнуть связь принятия основных средств к учету с фактом их ввода в эксплуатацию. На то, что эксплуатация объектов не обязательно должна быть начата в момент квалификации этих объектов в качестве основных средств указывает хотя бы другое условие ПБУ 6/01: “способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем“ /13, п.4 “г“/. Действительно, если бы это условие относилось к тому факту, что использование основных средств является не единовременным, а длительным, то есть понятие “будущего“ относилось бы к длительности срока полезного использования объектов, то тогда становилось бы бессмысленным условие об “использовании в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев“ /13, п.4 “б“/.

Что касается слова “единовременное“ в формулировке данного пункта (“при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий“), то мы можем только предположить, что оно употреблено здесь не в смысле “исполнить все условия в одно и то же время“, а в смысле “исполнить все перечисленные условия“, т.е. подчеркивая действие данных условий только в совокупности друг с другом).

Словом, апелляция к буквальному прочтению ПБУ 6/01 представляется нам явно не достаточным основанием для принципиального изменения подходов к учету основных средств. Речь идет о требованиях отмененного ныне Положения по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций (утверждено письмом Минфина СССР от 07.05.76 № 30, в редакции изменений и дополнений):

“Оборудование, не требующее монтажа (транспортные передвижные средства, свободно стоящие станки, сельскохозяйственные машины, строительные механизмы и т.п.), а также оборудование, требующее монтажа, но предназначенное для постоянного запаса, взрослый рабочий и продуктивный скот (включая и мелкий) независимо от их стоимости, инструмент и инвентарь (кроме тех из них, которые в соответствии с Положением о бухгалтерских отчетах и балансах относятся к средствам в обороте) по получении их (!) производственными объединениями, предприятиями и организациями зачисляются в основные средства в сумме затрат на приобретение, включая расходы на доставку“ (п.39).

Принятие к учету недвижимого имущества

Момент принятия объектов недвижимости к учету в качестве основных средств  — это вторая проблема соотнесения имущественных и затратных счетов. Выше мы пытались доказать, что актив может быть квалифицирован в качестве основных средств, не дожидаясь его ввода в эксплуатацию. Здесь ситуация совсем иная: актив не может быть квал ифицирован в качестве ос новных сре дств даже при наличии акта ввода в эксплуатацию (акта приемки).

Традиционно по вопросу принятия к учету объектов недвижимости бухгалтера руководствовались требованиями Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, которое содержит следующие указания:

“К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. В учете застройщика затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются со счета “Капитальные вложения“ на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования“ (то есть говорится о выполнении проводки Дт01 Кт08) /1, п. 3.2.1/.

Однако следует учесть, что Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций было принято в 1993 году и несколько устарело. Сегодня принципы бухгалтерского учета диктуют иное. Принцип имущественной обособленности, сформулированный Законом “О бухгалтерском учете“ /2, п.2 ст.8/ требует, чтобы в учете организации отражалось только ее собственное имущество, а имущество, являющееся собственностью других юридических лиц, должно отражаться обособленно — за балансом. Старая редакция ПБУ 6/97 (приложение к приказу Минфина РФ от 03.09.97 № 65н, ныне отменено) даже содержала по этому поводу следующее требование:

“Настоящее Положение устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды“ (п. 1.1).

Поэтому до момента получения организацией права собственности никакой объект не может появиться в ее учете на имущественном счете, т.е. на счете 01 “Основные средства“, независимо от факта его принятия в эксплуатацию. Возвращаясь к поставленной проблеме, следует определить, когда к организации переходит право собственности на объект недвижимости. Ответы на вопросы, связанные с собственностью, дает уже не бухгалтерское, а гражданское законодательство. Гражданское законодательство относит здания к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) /ст.130 ГК РФ/. При этом:

“Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами“ /ст.131 ГК РФ/.

Одновременно “Права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом“ /п.2 ст. 8 ГК РФ/.

Таким образом, без регистрации права собственности на построенный объект недвижимости буквальное прочтение Гражданского кодекса не позволяет считать его находящимся в собственности организации. В этом случае юристы говорят о праве собственности на объект незавершенного строительства (независимо от наличия акта о приемке объекта). В свою очередь, отсутствие права собственности на объект недвижимости означает невозможность квалифицировать данный объект в качестве основных средств. Значит, объект, не оформленный в собственность в установленном порядке, должен числиться в учете на затратных счетах (08 “Вложения во внеоборотные активы“).

Все эти рассуждения базируются на выводах, которые можно сделать на основе гражданского законодательства. Тот же вывод можно сделать и после анализа сформулированного выше правила: поскольку совершены не все действия, необходимые для принятия объекта недвижимости к учету, то не завершен и процесс калькуляции его учетной стоимости (как минимум, ожидаются еще затраты по оплате регистрационных сборов и пошлин), а это означает необходимость продолжать учет объекта на затратных счетах.

Практикующие бухгалтера не всегда имели возможность задуматься о данной проблеме и проанализировать соответствующие требования ГК, сопоставив их с методологическими учетными принципами, т.е. продолжали следовать указаниям Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Такая ситуация порождала множество дискуссий и конфликтов. Для урегулирования проблемы Минфин специальным приказом от 28.03.2000 № 32н внес соответствующее дополнение в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств /4, п.40/. Теперь требования этого документа следующие:

“Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и иных документов, в частности подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях“.

То есть речь идет о необходимости документа, подтверждающего государственную регистрацию объекта недвижимости, для выполнения любых проводок по дебету счета 01 (и для случая строительства в том числе).

Еще раз подчеркнем, что необходимость государственной регистрации возникла не с момента принятия соответствующего приказа Минфина РФ (март 2000 года), а с момента введения в действие Гражданского кодекса Российской Федерации (с 1 января 1995 года).

Влияние на квалификацию объектов учета принципа имущественной обособленности (на примере лизинга и недействительных сделок)

Понятие об имущественной обособленности

Выше (см. раздел “Различие терминов “активы“ и “имущество“) мы говорили о том, что на балансе должно отражаться не любое принадлежащее организации имущество, а только то, которое участвует в процессе “зарабатывания“ ею прибыли. Теперь рассмотрим проблему в ином ракурсе — о том, что на балансе отражается не все имущество, приносящее организации экономические выгоды, а только то, которое принадлежит ей на праве собственности или иных вещных правах.

Как мы уже сказали, принцип имущественной обособленности продекларирован Федеральным законом РФ “О бухгалтерском учете“ /2, п.2 ст.8/: имущество организации учитывается обособленно от имущества и обязательств других лиц. Однако в ПБУ 1/98 “Учетная политика организации“ он назван уже не принципом, а допущением /6, п.6/. Использование этого термина отнюдь не случайно. Дело в том, что бухгалтерский учет представляет собой финансовую модель деятельности организации, а каждая модель должна быть ограничена не которыми условиями и допущен иями. Ограничения и допущения любой модели — это те правила, по которым данная модель строится и функционирует, без знания о которых невозможно правильно интерпретировать ее результаты. Так и допущения бухгалтерского учета, приведенные в ПБУ 1/98, указывают пользователям бухгалтерской отчетности те правила, по которым ведется учет и без знакомства с которыми правильно понять и оценить отчетность невозможно. Например, что означает стоимость основных средств, указанная в балансе организации? Можно принять, что в балансе будет отражаться любое имущество, которое организация контролирует (использует для извлечения выгоды), которое ей необходимо для ведения хозяйственной деятельности. Тогда на балансе добывающих предприятий следует отразить запасы полезных ископаемых (хотя недра принадлежат государству), на балансе сельскохозяйственных предприятий — обрабатываемые ими земли, а на балансе всех предприятий  — арендуемое ими имущество. Такой подход не только имеет право на существование, но и широко применяется в американской системе учета.

Российская система учета, выросшая из социалистической учетной системы, ориентирована на формирование макроэкономических показателей путем консолидации данных об отдельных объектах. Такая система традиционно отслеживает и исключает возможность “двойного счета“ — в противном случае консолидированные данные становятся


Распечатано с сайта компании "Развитие бизнес-систем" (РБС).



Закрытое акционерное общество «Аудиторско-консультационная группа «Развитие бизнес-систем».
Телефон: +7 495 967 6838 / Факс: +7 495 956 6850 / e-mail:
© 2011 / ЗАО "АКГ "РБС"/ Все права защищены
Рейтинг АКГ - 7 Rambler's Top100