Комментарий: Приказ Минфина России от 04.08.2008 № 73н, «О внесении изменений в Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций»

Реорганизация — это один из самых сложных периодов деятельности организации, который регулируется в бухгалтерском учете Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н (далее — Указания).

Согласно ст. 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) реорганизация юридических лиц может быть осуществлена в следующих формах:

• выделение,
• разделение,
• слияние,
• присоединение,
• преобразование.

При выделении реорганизуемая организация сохраняется, из нее выделяются одно или несколько новых юридических лиц. Отличие разделения состоит в том, что реорганизуемая организация прекращает свое существование, вместо нее образуются две или более самостоятельные организации. И, наоборот, при слиянии из двух или более организаций, которые прекращают свое существование, формируется новая организация. Присоединение — противоположность выделению: одно или несколько юридических лиц присоединяются к другому юридическому лицу, которое сохраняется и не прекращает своего существования.

Очень часто бухгалтер не придает значения преобразованию организации, в его понимании организация меняет название и не более того. И только после начала аудита выясняется, что организация прошла реорганизацию и учет должен был быть изменен соответствующим образом. Поэтому если организация готовится к реорганизации, бухгалтер должен самым тщательным образом ознакомиться с Указаниями и сформировать отчетность согласно их требованиям.

Особо следует подчеркнуть необходимость формирования заключительной отчетности прекращающихся организаций (присоединяемых, разделяемых, преобразуемых) и реформации их балансов. Иными словами, в данном случае должны быть выполнены такие же процедуры бухгалтерского учета, как при завершении финансового года: закрыты счета доходов и расходов, сформированы нераспределенная прибыль (с учетом изменений в собственном капитале, связанных с увеличением добавочного капитала и подробно рассмотренных в Указаниях) и входящие остатки для нового отчетного периода. С даты реорганизации организация формирует новую отчетность, поэтому, например, при реорганизации в форме преобразования у организации будут две отчетности за один календарный год — до даты реорганизации и после нее. Налоговое законодательство не содержит такого условия, налоговые декларации (например, по налогу на прибыль) продолжают формироваться нарастающим итогом, и это часто становится причиной ошибки, делающей недействительной именно бухгалтерскую отчетность реорганизуемого юридического лица.

Гражданское законодательство (ст. 59 ГК РФ) предписывает формирование передаточного акта и разделительного баланса, которые утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица становятся причиной отказа в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. Эти же документы служат основой для формирования бухгалтерской отчетности реорганизуемых организаций (п. 4 Указаний).

До 1 января 2004 года (до введения в действие Указаний) вопрос о том, как вести бухгалтерский учет в ходе реорганизации, практически не регулировался. В связи с этим в средствах массовой информации публиковались разъяснения на эту тему, где давались, например, рекомендации по отражению в бухгалтерском учете выбытия имущества у реорганизуемой организации и принятия на учет имущества вновь создаваемой организацией путем произведения определенных записей, что было уже на тот момент неправильно, ввиду того что данные рекомендации противоречили основным принципам и допущениям бухгалтерского учета: в процессе реорганизации фактической передачи имущества от одного юридического лица другому не происходит, а имеет место универсальное правопреемство. Поэтому следует у одного лица показать выбытие, а у другого — оприходование, но ни доходов, ни расходов, связанных с таким перемещением, возникать не должно (п. 11 Указаний).

Правильный порядок учета заключается в том, что в данном случае никаких проводок не делается, а производится построчное суммирование или вычитание числовых показателей форм бухгалтерской отчетности, конечно, с учетом тех правил, которые регламентированы Указаниями и на которых мы ниже остановимся.

В первую очередь, напомним читателям журнала об обязательности проведения при любой реорганизации полной инвентаризации имущества и обязательств всех участвующих в реорганизации организаций (кроме только что созданных).

Сроки проведения инвентаризации могут устанавливаться в решении о реорганизации организации или в решении исполнительного органа (приказе генерального директора, распоряжении управляющего и т.д.), если нет соответствующего решения учредителей о сроках инвентаризации. Важно учесть, что инвентаризация должна предшествовать составлению разделительного баланса, то есть она может быть проведена либо на дату составления разделительного баланса, либо на более раннюю дату.

Пункт 3 Указаний регулирует также вопрос принятия решения о реорганизации и его документального оформления. Во-первых, решение, принятое в связи с реорганизацией организации, со ссылкой на протокол собрания, которое приняло такое решение, должно быть приведено в пояснительной записке к балансу реорганизуемой организации. Во-вторых, кроме правовых вопросов реорганизации, в решении о реорганизации должны быть рассмотрены:

• способ оценки передаваемого имущества;
• порядок формирования уставного капитала и его величина для отражения в учредительных документах возникших и реорганизуемых организаций;
• направление или распределение чистой прибыли отчетного периода реорганизуемой организации;
• порядок правопреемства в переходный период.

Согласно п. 7 Указаний по решению собственников организации оценка передаваемого имущества может производиться:

• по остаточной стоимости либо по текущей рыночной стоимости — для амортизируемого имущества;
• по текущей рыночной стоимости либо по балансовой стоимости — для всего остального имущества.

При этом ни законодательство по бухгалтерскому учету, ни Указания не требуют привлечения независимого оценщика для оценки текущей рыночной стоимости передаваемого имущества. Но если организация хочет избежать возникновения в будущем возможных конфликтов и судебных разбирательств в связи с искажениями, допущенными в оценке имущества, то желательно, чтобы к оценке рыночной стоимости передаваемого имущества не только был привлечен независимый оценщик, но и чтобы его кандидатура была утверждена собранием акционеров или учредителей, принявшим решение о проведении реорганизации.

При выборе оценки текущей рыночной стоимости передаваемого имущества, отличной от балансовой стоимости этого имущества, разница в оценках в бухгалтерском учете не отражается: она попадает непосредственно в бухгалтерскую отчетность и показывается только во вступительном балансе (при вводе входящих остатков баланса вновь создаваемых организаций — получателей соответствующего имущества). Причем балансируется измененная стоимость только чистой прибылью — использование добавочного капитала в данном случае не предусмотрено.

В соответствии с п. 8 Указаний оценка кредиторской задолженности должна включать суммы возмещаемых убытков — для случая, если кредиторы могут их обоснованно рассчитать и предъявляют требования об их погашении реорганизуемой организацией (речь, естественно, идет об убытках, которые вызваны реорганизацией, — п. 2 ст. 60 ГК РФ). По нашему мнению, в этом случае должен быть сформирован резерв по условным фактам хозяйственной деятельности (см. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденное приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н):

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — сформирован резерв на покрытие возможных убытков и погашения претензий кредиторов организации.

Большое значение, по мнению Минфина России, имеет предусмотрение в решении о реорганизации порядка формирования уставного капитала реорганизованных и вновь созданных организаций. В зависимости от организационно-правовой формы реорганизуемых организаций в этом порядке должны быть определены:

• либо механизм распределения долей в обществах с ограниченной ответственностью,
• либо порядок конвертации акций в акционерных обществах.

Конвертация акций может осуществляться по-разному: один к одному, больше, чем по номиналу, меньше, чем по номиналу — в зависимости от уставных капиталов новых организаций. Вариантов конвертации акций очень много, причем это касается и количества, и номинала обмениваемых акций. Все зависит от воли собственников, зафиксированной в решении о реорганизации, а затем — в учредительных документах создаваемых организаций. Тем не менее такое решение может основываться не столько на желании собственников организации, сколько на соотношении величин чистых активов и уставных капиталов реорганизуемых и создаваемых при реорганизации организаций.

При этом величина уставного капитала реорганизуемой организации при разделении или выделении может быть равна, больше или меньше суммы уставных капиталов вновь образованных организаций, а при слиянии или присоединении, наоборот, сумма величин уставных капиталов «старых» организаций может быть равна, больше или меньше величины уставного капитала «новой» организации.

Если суммарный уставный капитал будет прирастать, то потребуется найти источники этого прироста, которых может быть только два: чистая прибыль и добавочный капитал, причем любая из двух возможных его составляющих — эмиссионный доход и/или переоценка внеоборотных активов (напомним читателям журнала, что переоценка основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, а переоценка нематериальных активов — Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н). Если этих источников недостаточно, то согласно Стандартам эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг (утверждены приказом ФСФР от 25 января 2007 г. № 07-4/пз-н, в редакции последующих изменений и дополнений), прирост уставного капитала сверх имеющихся источников невозможен (дополнительный платеж за акции, полученные акционерами в процессе реорганизации, законодательством не предусмотрен).

Обращаем также внимание читателей журнала на то, что в ходе реорганизации не могут появиться новые акционеры или участники общества с ограниченной ответственностью, не может измениться соотношение количества акций или долей, имеющихся у собственников, за исключением той ситуации, при которой общество выкупает акции у акционеров, голосовавших против реорганизации.

Согласно п. 14 Указаний начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций, возникших в результате реорганизации, кроме случая преобразования, производится с 1-го числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором была осуществлена и государственная регистрация вновь созданных компаний.

При этом начисление амортизации согласно п. 16, 22, 28, 36 Указаний производится:

• при слиянии — в бухгалтерском учете организаций, прекращающих свою деятельность в связи с реорганизацией, вплоть до даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о возникшей организации;
• при присоединении — в бухгалтерском учете присоединяющейся организации вплоть до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяющейся организации;
• при разделении — в бухгалтерском учете реорганизуемой организации вплоть до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о возникших организациях;
• при выделении — в бухгалтерском учете реорганизуемой организации вплоть до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о возникших организациях.

Поскольку особый порядок прекращения начисления амортизации в бухгалтерском учете после момента регистрации Указаниями не установлен, то может применяться общий порядок, предусмотренный ПБУ 6/01, согласно которому реорганизуемая организация должна прекратить начислять амортизацию по передаваемым основным средствам с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания объекта основных средств с учета (п. 22 ПБУ 6/01). Иными словами, по общему правилу бухгалтерского учета, в месяце выбытия основных средств амортизация начисляется «старой» организацией. Однако в налоговом учете по прибыли этот месяц теряется. В главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) говорится о том, что в месяце регистрации начисление амортизации у реорганизуемой организации прекращается, а вновь образующаяся организация начинает начислять амортизацию в следующем месяце после государственной регистрации (п. 6 ст. 259 НК РФ). Данный порядок не действует только в отношении случаев реорганизации организации в форме преобразования.

В новой организации, которая получает амортизируемое имущество в результате реорганизации, во-первых, устанавливается новый срок полезного использования этого имущества, во-вторых, может быть изменен способ начисления амортизации и, в-третьих, может быть изменена оценка имущества, причем не только амортизируемого. Применительно же к амортизируемому имуществу можно говорить о том, что меняется его амортизируемая стоимость. Таковы правила бухгалтерского учета (п. 14, 45 Указаний).

В налоговом учете – наоборот. В нем принимающая сторона не имеет право менять стоимость имущества и должна взять данные налогового учета передающей стороны (ст. 252 НК РФ).

Поэтому в этой ситуации бухгалтер стоит перед выбором:

• либо увеличить трудоемкость бухгалтерских процедур, но улучшить структуру баланса при изменении соответствующих оценок;
• либо минимизировать разницы в бухгалтерском и налоговом учете, но при этом лишиться возможности выравнять структуру чистых активов за счет увеличения оценки передаваемого имущества.

Далее рассмотрим п. 3 Указаний, где говорится о переходном периоде и о правопреемстве в переходный период: в решении учредителей могут предусматриваться порядок правопреемства в связи с изменениями в имуществе и обязательствах, которые могут возникнуть после даты утверждения передаточного акта или разделительного баланса в результате текущей деятельности реорганизуемой организации.

Переходным периодом является промежуток времени между утверждением разделительного баланса или передаточного акта и завершением процесса реорганизации.

Почему этот переходный период существует? Во-первых, разделительный баланс или передаточный акт, утвержденные собственниками, могут быть составлены до принятия решения о реорганизации. Например, разделительный баланс может быть составлен по состоянию на 1 октября, то есть на конец отчетного периода, как того требует п. 6 Указаний, а собрание акционеров, которое принимает решение о реорганизации и утверждает баланс, собирается в ноябре.

Во-вторых, даже если разделительный баланс или передаточный акт составлены на момент принятия решения о реорганизации, сам процесс реорганизации занимает определенное время. Дата передачи имущества и обязательств реорганизуемой организацией на основе передаточного акта или разделительного баланса никогда не будет совпадать с датой внесения в ЕГРЮЛ записей о возникших организациях или о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций. Практика показывает, что реорганизация может длиться от двух месяцев до двух-трех лет в зависимости от масштабов реорганизуемых организаций и организации данного процесса. Если даже, например, разделительный баланс составлен по состоянию на 1 января, а государственная регистрация завершена 25 января, в этот период не могли не осуществляться хозяйственные операции. Поэтому реорганизуемая организация должна разработать и утвердить правила правопреемства относительно прав и обязанностей, возникших в переходный период, на основании которых будут откорректированы окончательными данными передаточный акт и разделительный баланс.

В правилах правопреемства должен содержаться порядок распределения имущества, приобретенного, полученного, созданного в процессе переходного периода, компенсации стоимости утраченного в этот период имущества, распределения доходов и расходов, то есть должны быть урегулированы все вопросы, касающиеся отнесения операций переходного периода к реорганизуемым и вновь образованным организациям. В правилах правопреемства также может быть оговорен особый порядок совершения отдельных операций в переходный период. Например, может быть введен мораторий на заключение кредитных договоров, выдачу займов и векселей и т.д. На период реорганизации возможно ограничение активности финансовой деятельности организации, в том числе покупки и продажи ценных бумаг.

Правила правопреемства обычно готовятся исполнительным органом организации, а утверждаются ее собственниками вместе с пакетом документов о реорганизации.

В переходный период учет ведется реорганизуемой организацией. При этом данные учета должны формировать, помимо обычной информации, сведения об изменениях в имуществе и обязательствах как реорганизуемых, так и создаваемых, пока еще «виртуальных», обществ, произошедших в ходе текущей деятельности по сравнению с разделительным балансом или передаточным актом.

Поскольку в переходный период, до момента государственной регистрации новых обществ, налоги уплачиваются реорганизуемой организацией, соответствующая сумма может быть заранее спрогнозирована. На объем спрогнозированных расходов, связанных с уплатой налогов, может быть снижена сумма активов, передаваемых от реорганизуемой организации вновь создаваемым организациям. Однако такое решение должно быть принято еще до утверждения разделительного баланса или передаточного акта и должно быть в нем учтено.

Начиная с момента принятия решения о проведении реорганизации в бухгалтерской отчетности подлежит согласно п. 46 Указаний дополнительно раскрытию следующая информация о проводимой реорганизации:

• основание проведения реорганизации;
• сведения об организациях, участвующих в реорганизации, и о правопреемниках;
• дата составления передаточного акта или разделительного баланса;
• изменения в составе и стоимости имущества и обязательств, а также события, которыми это было вызвано;
• расходы, связанные с реорганизацией;
• формирование уставного капитала возникших организаций;
• несоответствие (уточнение) данных передаточного акта или разделительного баланса числовым показателям заключительной бухгалтерской отчетности;
• несоответствие данных заключительной бухгалтерской отчетности числовым показателям вступительного бухгалтерского баланса;
• невыполненные условия и прочие события, связанные с признанной реорганизацией.

Отчетность переходного периода составляется реорганизуемым обществом и содержит данные об изменениях, произошедших после утверждения разделительного баланса. Отчетность, составляемая реорганизуемой организацией по мере возникновения и регистрации новых организаций, а также отчетность, которая продолжает составляться на начало каждого календарного месяца переходного периода, называется промежуточной отчетностью. В переходный период может потребоваться и составление годовой бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации.

При этом числовые показатели и промежуточной, и годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности не будут соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса. Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств должны раскрываться в пояснительной записке к промежуточной или годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту или разделительному балансу.

На день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о возникших организациях или о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций, реорганизуемая организация, прекращающая свою деятельность, составляет заключительную бухгалтерскую отчетность за период с начала отчетного года до внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, то есть составляются пять форм плюс пояснительная записка (п. 9 Указаний).

Далее рассмотрим порядок формирования Отчета о прибылях и убытках. Здесь четко прослеживается правило: организация, которая продолжает свое существование после реорганизации, продолжает формирование Отчета нарастающим итогом; организация, которая ликвидируется в процессе реорганизации, осуществляет реформацию баланса, формирует заключительный баланс, а Отчет о прибылях и убытках закрывается и в виде нераспределенной прибыли добавляется к балансу.

Указания регулируют также вопрос о расходах, связанных с реорганизацией (на государственную регистрацию возникших организаций, перерегистрацию недвижимости, на внесение соответствующих изменений в учредительные документы, на регистрацию ценных бумаг, на оплату юридических и консультационных услуг и т.д.), которые признаются организациями, участвующими в реорганизации, в качестве прочих расходов соответствующего периода и отражаются в бухгалтерском учете реорганизуемых организаций, то есть у тех, кто осуществил их.

Данные расходы отражаются в Отчете о прибылях и убытках обособленно, отдельной строкой, независимо от их существенности (п. 12 Указаний).

2.Изменения, внесенные в Указания

Основными изменениями, которые были внесены в Указания приказом Минфина России от 04.08.2008 № 73н, являются дополнения, регулирующие порядок формирования отчетности в случае разделения/выделения организации с одновременным слиянием/присоединением. Такого усложненного варианта реорганизации Указания ранее не содержали.

Кроме того, актуализированы ссылки на нормативные документы, которыми регулируется состав форм, их показателей и порядок формирования бухгалтерской отчетности: упоминания на недействующие и отмененные документы заменены ссылками на новые приказы и указания Минфина России. Аналогично отмена выделения из состава прочих доходов и расходов операционных и внереализационных доходов и расходов заставила внести изменения, связанные с соответствующими заменами по тексту Указаний.

Наконец, необходимо отметить еще одно принципиальное изменение. Оно коснулось порядка отражения в учете акций, которые реорганизуемое общество обязано выкупить у акционеров по их требованиям.

Дело в том, что, п. 1 ст. 48, п. 4 ст. 49 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об акционерных обществах) содержат требование, согласно которому решение о реорганизации может приниматься только общим собранием акционеров и это решение должно быть принято квалифицированным большинством, то есть тремя четвертями голосов. Акции акционеров, которые не поддержали решение о реорганизации, должны быть выкуплены самим акционерным обществом по цене не ниже рыночной стоимости (п. 1 и 3 ст. 75 Закона об акционерных обществах).

Пункт 8 Указаний регулировал данный вопрос следующим образом: оценка подлежащих выкупу акций акционерных обществ в уставном капитале организации по требованию акционеров осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации по цене не ниже их текущей рыночной стоимости, определенной в установленном порядке акционерными обществами.

При аннулировании выкупленных в установленном порядке реорганизуемой организацией собственных акций после выполнения всех предусмотренных процедур в бухгалтерском учете отражается уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость акций. Возникающая при этом разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на финансовые результаты реорганизуемой организации в качестве операционных доходов (расходов).

Новый текст Указаний последнего правила уже не содержит, поскольку аннулирование выкупленных акций находится за пределами процесса реорганизации и осуществляется согласно общим требованиям законодательства о собственных акциях, выкупленных обществом у его акционеров. В Указаниях акцентировано внимание на моменте принятия данных акций на баланс реорганизованного общества и сформулировано требование учитывать их по статье «Собственные акции, выкупленные у акционеров» Бухгалтерского баланса в размере фактических затрат, понесенных обществом на выкуп акций.

Далее бухгалтеру необходимо руководствоваться следующими правилами.

Если организация осуществляет реорганизацию в форме присоединения или слияния, то находящиеся на балансе акции подлежат погашению в процессе реорганизации:

• при слиянии обществ акции общества, принадлежащие другому обществу, участвующему в слиянии, а также собственные акции, принадлежащие участвующему в слиянии обществу, погашаются (п. 4 ст. 16 Закона об акционерных обществах);
• при присоединении общества погашаются собственные акции, принадлежащие присоединяемому обществу, а также акции присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение (п. 4 ст. 17 Закона об акционерных обществах).

Если акционер не был согласен с принятым решением о реорганизации, то общество выкупает его акции в порядке, установленном ст. 76 Закона об акционерных обществах. При этом акции, выкупленные обществом, поступают в его распоряжение; они не предоставляют право голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Эти акции должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее чем через один год со дня перехода права собственности на выкупаемые акции к обществу; в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения выкупленных акций.

Таким образом, при реализации данных акций в течение года с момента их выкупа в учете делаются общепринятые записи по отражению купли-продажи соответствующих активов:

Д-т 76 К-т 91 — отражены доходы от продажи акций — по договорной цене (которая не может быть ниже рыночной) на дату внесения записи в реестр акционеров о переходе прав на акции от общества к покупателю;

Д-т 91 К-т 81 «Собственные акции (доли)» — отражены расходы от выбытия собственных акций — по учетной стоимости, которая равна сумме фактических затрат на выкуп акций.

Если же акции подлежат погашению, то практически единственным документом, регулирующим порядок их учета, является Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, в которой говорится следующее: «Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимостью их относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы"».