Учет дивидендов у организации-получателя

В соответствии с п. 6 и 10.1 ПБУ 9/99 доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в составе прочих доходов в порядке, аналогичном признанию выручки (доходов от обычных видов деятельности), т.е. в размере поступления денежных средств и иного имущества и (или) дебиторской задолженности.

При этом согласно п. 16 ПБУ 9/99 прочие поступления (включая дивиденды) признаются в бухгалтерском учете при выполнении условий, предусмотренных п. 12 данного ПБУ для признания выручки, а именно:

• организация имеет право на получение дохода, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• сумма дохода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Эти три условия для дивидендов соблюдаются в момент их объявления акционерным обществом — источником доходов.

Во-первых, общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории (типа) дивиденды (п. 1 ст. 42 Закона об АО). Во-вторых, срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров. Если же уставом такой срок не определен, он не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате (п. 3 ст. 42 Закона об АО). Иначе говоря, время с момента объявления дивидендов до их выплаты ограничено уставом или законом и составляет непродолжительный период времени.

В-третьих, решение о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается общим собранием акционеров (п. 3 ст. 42 Закона об АО), т.е. после объявления дивидендов акционер может самостоятельно рассчитать их точный размер. При этом акционер имеет право на получение дивидендов при следующих условиях.

1.Права акционера на акции подтверждены должным образом. Акция является именной бездокументарной ценной бумагой, а согласно положениям ст. 29 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» право на такие ценные бумаги переходит к приобретателю в случае учета прав на ценные бумаги:

• у лица, ведущего депозитарную деятельность, — с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;
• в системе ведения реестра — с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Таким образом, для подтверждения своих прав на акции организация должна иметь выписку из реестра акционеров, сделанную на ее имя.

2.Акционер имеет право на получение дивидендов.

Список лиц, имеющих право получать дивиденды, составляется на дату составления списка лиц, имеющих право участвовать в общем собрании акционеров, на котором принимается решение о выплате соответствующих дивидендов. Список таких лиц составляется на основании данных реестра акционеров общества, дата составления списка не может быть установлена ранее даты принятия решения о проведении общего собрания и более чем за 50 дней до даты проведения общего собрания акционеров (п. 4 ст. 42, п. 1 ст. 52 Закона об АО).

Таким образом, для подтверждения своих прав на получение дивидендов организация должна быть занесена в список лиц, имеющих право на получение дивидендов.

Список лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, предоставляется обществом для ознакомления по требованию лиц, включенных в этот список и обладающих не менее чем 1% голосов. По требованию любого заинтересованного лица общество в течение трех дней обязано предоставить ему выписку из такого списка, содержащую данные об этом лице, или справку о том, что оно не включено в этот список (п. 4 ст. 51 Закона об АО). Если же организация, считающая себя получателем дивидендов, не была включена в соответствующий список, у нее есть возможность судебного оспаривания такого решения.

Пункт 12 ПБУ 9/99 содержит еще два условия, при соблюдении которых прочие поступления признаются в бухгалтерском учете:

• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Однако к ситуации с дивидендами они не имеют отношения.

Таким образом, установленные ПБУ 9/99 критерии признания доходов организации требуют признания получаемых дивидендов методом начисления, т.е. независимо от времени фактического получения денежных средств на счета организации-получателя (акционера, участника). Но организация-получатель не всегда имеет возможность начислить дивиденды в день проведения общего собрания акционеров, поскольку (см. ст. 62, 63 Закона об АО):

• после даты собрания может пройти 15 дней, в течение которых счетная комиссия оформляет протокол об итогах голосования;
• данный протокол приобщается к протоколу общего собрания, который также должен быть сформирован в течение 15 дней после завершения собрания акционеров;
• решения, принятые общим собранием акционеров, а также итоги голосования оглашаются на общем собрании, в ходе которого проводилось голосование, или доводятся не позднее 10 дней после составления протокола об итогах голосования в форме отчета до сведения лиц, включенных в список и имеющих право на участие в общем собрании акционеров.

  В итоге получается, что в организацию, которая является получателем дивидендов, необходимые первичные документы могут поступить в следующем после проведения собрания акционеров месяце или даже квартале. Тем не менее при их поступлении доходы по дивидендам должны быть признаны в бухгалтерском учете:

  Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — К 91 «Прочие доходы и расходы» — отражены доходы по дивидендам, объявленным обществом — источником дивидендов (для условного примера: на сумму 100 000 руб.).

  Налоговое законодательство предусматривает необходимость удержания налога по данным доходам налоговым агентом — источником выплаты дивидендов (ст. 275 НК РФ), при этом датой получения доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций согласно подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ является дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

  Таким образом, доходы для целей бухгалтерского и налогового учета признаются в разные периоды, что обусловливает необходимость отражения в учете отложенных налоговых обязательств — ОНО (п. 8 ПБУ 18/02). Величина ОНО в данном случае рассчитывается как произведение суммы объявленных дивидендов (в расчете на все количество акций, по которым они причитаются) на ставку налога, устанавливаемую подп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ. Аналогичным образом определяется и величина условного расхода по налогу на прибыль:

  Д 99 «Прибыли и убытки» — К 68 «Расчеты по налогам и сборам» — отражен условный расход по налогу на прибыль (для условного примера: на сумму 9000 руб. (100 000 руб. х 9%));

  Д 68 — К 77 «Отложенные налоговые обязательства» — отражено ОНО (сумма также 9000 руб.).

  При фактическом расчете, проводимом налоговым агентом (источником выплаты дивидендов), суммы удерживаемого налога могут быть меньше суммы исчисленного получателем условного расхода по налогу на прибыль. Это обусловлено тем, что фактический расчет выполняется путем умножения ставки налога на прибыль не на всю сумму дивидендов, подлежащую распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков — получателей дивидендов. Из нее вычитаются суммы дивидендов, полученные самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, т.е. облагаемых по ставке 0%) к моменту распределения дивидендов в пользу получателей, при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов (см. п. 2 ст. 275 Кодекса).

  Более того, налоговое законодательство предусматривает даже возможность того, что эти суммы будут обнулены: если значение данной разницы составит отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает, но возмещение из бюджета также не производится (п. 2 ст. 275 НК РФ).

  Пусть в нашем условном примере налоговый агент фактически удержит (на основании собственного расчета) 8000 руб. налога. Тогда при поступлении дивидендов (а иного момента и способа для акционера узнать фактическую величину налога ситуация практически не предусматривает) получатель дохода должен выполнить следующие записи:

  Д 51 «Расчетные счета» — К 76 — отражено получение дивидендов на расчетный счет (в сумме 92 000 руб. (100 000 руб. – 8000 руб.));

  Д 68 — К 76 — отражено удержание налога на прибыль налоговым агентом (в сумме 8000 руб. (100 000 руб. – 92000 руб.));

  Д 77 — К 68 — списано ОНО в части полученных дивидендов (в сумме 8000 руб.).

  Сумма последней проводки в любом случае должна равняться сумме предыдущей проводки. Именно эти суммы и в этот период отражаются в соответствующих строках декларации по налогу на прибыль. Возможно, именно факт того, что налогоплательщик (т.е. получатель доходов) не имеет иной возможности узнать сумму фактически удержанного агентом налога, кроме как в момент поступления средств, и является причиной установления даты получения данного вида доходов для целей налогообложения. Иными словами, речь идет о практической невозможности ведения налогового учета доходов по получаемым дивидендам методом начисления.

  При заполнении декларации сумма дивидендов отражается по строке 020 Листа 02 налоговой декларации, однако далее в соответствии с п. 5.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по строке 070 указывается общая сумма доходов, исключаемых из прибыли, отраженной по строке 060 Листа 02 (в которую суммируются данные строки 020 Листа 02). К таким доходам относятся, в частности, доходы от долевого участия в других организациях (Лист 03 заполняется налоговым агентом — источником доходов). Таким образом, в результате доходы в виде полученных дивидендов не увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль.

  Последняя в данном блоке записей проводка выполняется на основании п. 18 ПБУ 18/02: «Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов»:

  Д 77 — К 99 — списано ОНО в связи с ликвидацией вычитаемой временной разницы (для условного примера: в сумме 1000 руб. (9000 руб. – 8000 руб.)).

  По результатам приведенных записей чистая прибыль будет уменьшена именно на сумму фактически удержанного налога (8000 руб.), т.е. конечное сальдо на счете 99 формируют обе записи — и по признанию условного расхода по налогу на прибыль (Д 99 на 9000 руб.), и по списанию ликвидированной вычитаемой временной разницы (К 99 на 1000 руб.).