ВНЕСЕНИЕ ВКЛАДА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ИМУЩЕСТВЕННЫМИ ПРАВАМИ: бухгалтерские и налоговые проблемы

Виды имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал, и их оценка

Неденежные вклады, вносимые в уставный капитал, можно условно разделить на несколько групп: ценные бумаги; вещи, составляющие основную категорию имущества; имущественные права, например право пользования каким-либо объектом на определенный срок. Чаще всего такими объектами являются здания, помещения и другие объекты недвижимости. Размер вклада в этом случае определяется исходя из действующего в данной местности размера арендной платы за пользование аналогичными объектами, подсчитанного за весь период пользования. Право собственности на это имущество сохраняется за акционером, но оно обременено (ограничено) в течение срока, определенного при предоставлении права пользования обществу (см. п. 17 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8).

В уставный капитал могут быть переданы не всякие права. В частности, нельзя передавать имущественные права, неразрывно связанные с личностью (например, требование об алиментах, о возмещении вреда). Также не могут быть внесены в качестве вклада в уставный капитал профессиональные знания и навыки, деловая репутация, деловые связи и пр.

По поводу передачи в оплату уставного капитала иных прав, имеющих денежную оценку, ВС РФ и ВАС РФ разъяснили, что вкладом не может быть объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу для ЭВМ, и т.д.) или ноу-хау. Однако в качестве вклада может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое обществу в соответствии с лицензионным договором, подлежащим регистрации в установленном законодательством порядке.

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. В случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или соответствующих изменений в его уставе солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

При передаче в пользование объектов недвижимости необходимо помнить, что согласно гражданскому законодательству государственной регистрации в едином государственном реестре подлежат не только право собственности, но и другие вещные права на недвижимость — ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение (п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ). На практике на все возмездные сделки по предоставлению права пользования объектом недвижимости распространяются правила, регулирующие регистрацию договоров аренды: подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года (п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Права пользования нематериальными активами (НМА) передаются на основании лицензионных договоров, которые могут предусматривать предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением либо без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) либо исключительная лицензия).

Таким образом, сделка по предоставлению в качестве вклада в уставный капитал права на использование НМА (программы для ЭВМ, мультимедийных продуктов и пр.) по лицензионному договору (с указанием в нем размера вознаграждения за пользование данным объектом, равного номинальной стоимости доли в уставном капитале организации, оплаченной предоставлением вышеназванного права) не противоречит действующему законодательству. Бухгалтерский учет
Операции по внесению вклада в уставный капитал имущественными правами отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д 97 «Расходы будущих периодов» — К 75 «Расчеты с учредителями» — отражено внесение имущественного права в качестве оплаты вклада в уставный капитал (в аналитике конкретных акционеров) — по стоимости права пользования в оценке, согласованной учредителями, в необходимых случаях с участием независимого оценщика;

Д 001 «Арендованные основные средства» — отражено принятие на забалансовый учет имущества, право пользования которым внесено в уставный капитал (основание: приемно-передаточные документы (акты)).

Использование счета 97 обусловлено следующими причинами. Во-первых, объекты, полученные организацией не в собственность, а только во временное пользование, не могут быть приняты к учету в качестве основных средств или НМА. Это означало бы нарушение принципа имущественной обособленности, которым организации должны в обязательном порядке руководствоваться при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности (п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете, п. 6 ПБУ 1/98).

Во-вторых, порядок отражения в учете прав использования НМА регулируется п. 37—39 ПБУ 14/2007, и хотя порядок учета основных средств, полученных организацией во временное пользование, в действующих ПБУ не рассматривается, он также может и должен строиться исходя из тех же методологических принципов.

В-третьих, внесение права пользования формирует расходы организации-получателя, поскольку:

• расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (п. 2 ПБУ 10/99) — в данном случае выбывает актив в виде дебиторской задолженности учредителя по оплате его доли в уставном капитале без появления какого-либо имущества, как это происходит в случае внесения вклада деньгами, ценными бумагами или вещами;
• не происходит уменьшения вкладов по решению участников или собственников имущества (п. 2 ПБУ 10/99), поэтому данная операция не может быть признана исключением из состава расходов;
• рассматриваемый расход обуславливает получение доходов в течение нескольких отчетных периодов. Значит, на основании принципа соответствия доходов и расходов (п. 19 ПБУ 10/99) организации-получателю следует признать расходы не текущего, а будущих периодов (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Возможно, возникнет вопрос, в чем разница между ситуацией с непризнанием расхода по курсовым разницам, если вклад оплачивается валютой, и ситуацией с признанием расходов в случае оплаты вклада имущественными правами. По мнению автора, разница в следующем: не признаются расходами не все без исключения операции с учредителями, а только операции по уменьшению размера их вклада (соответственно, операции по увеличению вклада учредителей не признаются доходами организации). Если дебиторская задолженность учредителя выбывает с баланса по предусмотренным законом основаниям без поступления в организацию какого-либо имущества, то это признается расходом. Например, внесение вклада имущественными правами или прощение долга учредителя по оплате иной задолженности, не связанной с внесением вклада в уставный капитал (по договору купли-продажи, займа, ссуды, вексельной задолженности и пр.). Иное дело — операции, изменяющие оценку вклада учредителя, т.е. фактически приводящие к уменьшению или увеличению вклада. Такие операции формировать доходы либо расходы не могут (п. 2 ПБУ 9/99 и п. 2 ПБУ 10/99). В ситуации с иностранной валютой изменяется именно рублевая оценка вносимого учредителем вклада, поэтому ни доходы, ни расходы в данном случае не формируются.

Далее остановимся на порядке забалансового учета принятого в пользование имущества. И основные средства, и нематериальные активы отражаются в этом случае на отдельном забалансовом счете. План счетов1 специального счета для этих целей не выделяет, поэтому организация в своем рабочем плане счетов может по выбору использовать счет 001 либо ввести собственный счет, например 012 «Активы, полученные во временное пользование».

Важно, чтобы информация о поступившем имуществе не игнорировалась, а попала в отчетность — в раздел бухгалтерского баланса (форма № 1) «Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах» по вписываемой строке «Активы, полученные во временное пользование» (либо, что более правильно, отдельно по видам активов), но никак не по строке «Арендованные основные средства».

Оценка стоимости активов, учитываемых на забалансовых счетах, будет зависеть от их вида (это, кстати, еще один аргумент в пользу их раздельного отражения в разделе «Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах»):

• основные средства отражаются в оценке приемно-передаточных документов (актов) (см. описание счета 001 в Инструкции по применению Плана счетов). Такая оценка оправданна, поскольку смысл отражения этой информации в отчетности — показать, с одной стороны, какие активы реально «работают» на организацию (какой объем активов вовлечен в бизнес), а с другой — каков объем рисков, связанных с утратой используемого имущества (какие убытки могут возникнуть при необходимости компенсировать его стоимость);
• нематериальные активы отражаются в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения (п. 39 ПБУ 14/2007). Поскольку в данном случае вознаграждение собственнику актива не выплачивается, роль суммы вознаграждения играет величина вклада данного участника в уставный капитал. И эта оценка также оправданна, поскольку организация-пользователь, с одной стороны, далеко не всегда имеет информацию о стоимости самого НМА (как объекта интеллектуальной собственности), право пользования которым она получает от учредителя, а с другой — не прогнозирует возможности убытков от его утраты и поэтому не обязана раскрывать информацию о таких условных расходах в своей отчетности.

Специфика данных операций заключается в том, что, передавая в пользование объект основных средств, его собственник несет риск утраты объекта и указывает в передаточном акте его стоимость как основу исчисления суммы компенсации в случае утраты пользователем данного объекта. Относительно НМА ситуация иная: они неограниченно тиражируются, и, передавая право пользования, например, мультимедийным продуктом, собственник не несет риска его утраты, поэтому стороны никак не заинтересованы указывать его стоимость в передаточном акте.

Относительно периода признания расходов будущих периодов текущими ситуация достаточно очевидна: он определяется тем сроком, на который организация получила от своего учредителя право пользования рассматриваемым активом. В течение именно этого периода происходит равномерное признание данных затрат в бухгалтерском учете (дебет счета зависит от предназначения используемого актива):

Д 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (44 «Расходы на продажу») — К 97 — отражены затраты по использованию в производственном или управленческом процессе полученного от учредителя актива (на основании бухгалтерской справки-расчета).

После прекращения права пользования активом он списывается с учета организации-пользователя:

К 001 — отражено списание с забалансового учета основных средств, возвращаемых собственнику (основание: обратные приемно-передаточные документы (акты)), или нематериального актива, право пользования которым завершено.

В случае прекращения у общества имущественного права до истечения срока, на который оно было передано в пользование в качестве вклада в уставный капитал, участник, передавший это имущество, обязан предоставить обществу по его требованию денежную компенсацию, равную плате за пользование таким же имуществом на подобных условиях в течение оставшегося срока. Денежная компенсация должна быть предоставлена единовременно в разумный срок с момента предъявления обществом требования о ее предоставлении, если иной порядок не установлен решением общего собрания участников, причем решение принимается общим собранием без учета голосов участника, передавшего обществу в качестве вклада в уставный капитал право пользования имуществом, прекратившееся досрочно (ст. 15 Закона об ООО).

В бухгалтерском учете, если прекращение права пользования произойдет досрочно, несписанная часть расходов будущих периодов относится на задолженность внесшего данный вклад учредителя:

Д 75 — К 97 — отражено списание части расходов будущих периодов в связи с прекращением права пользования объектом до срока, определенного учредительным договором (в аналитике конкретного акционера, внесшего данный вклад).

Поступление средств компенсации отражается в учете в обычном порядке: Д 51 «Расчетные счета» — К 75 — отражено поступление от учредителя компенсации за досрочное прекращение имущественного права, внесенного в качестве вклада в уставный капитал (основание: выписка банка).

Однако учредительным договором могут быть предусмотрены иные способы и порядок предоставления участником общества компенсации досрочного прекращения права пользования имуществом, переданным им в пользование обществу в качестве вклада в уставный капитал (п. 3 ст. 15 Закона об ООО): например, предоставление права пользования аналогичным имуществом, компенсация неденежными средствами.

В первом случае в учете организации-получателя никаких изменений не происходит — оцененная ранее стоимость права продолжает списываться на затраты вплоть до истечения предусмотренного учредительным договором срока. Тот факт, что сам учредитель несет в этом случае дополнительные затраты (скажем, на аренду аналогичного помещения), в учете получающей стороны не отражается.

Во втором случае отражается поступление соответствующих неденежных активов:

Д 10 «Материалы», 41 «Товары», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы» и др. — К 75 — отражено погашение задолженности учредителя по оплате компенсации за досрочное прекращение имущественного права, внесенного в качестве вклада в уставный капитал (основание: приходные документы по поступлению ТМЦ).

Если за время, прошедшее после регистрации юридического лица и внесения соответствующих вкладов, произошли инфляционные процессы либо рассматриваемое право пользования имуществом подорожало по иным причинам (необходимость дополнительных регистрационных платежей, оплата услуг оценщика и т.п.), то компенсация увеличения затрат по закону является обязанностью внесшего имущество учредителя.

Например, три года назад учредитель внес право пользования офисом в течение пяти лет, которое было оценено в размере 1 000 000 руб. (т.е. 200 000 руб. за год). Сегодня аренда аналогичного офиса стоит 300 000 руб. за год, регистрация аренды недвижимости и услуги консультантов по подбору соответствующего помещения стоят еще 50 000 руб. В этом случае учредитель обязан компенсировать обществу сумму в размере 650 000 руб. (300 000 руб. х 2 г. + 50 000 руб.). В учете делаются записи:

Д 75 — К 97 — 400 000 руб. (200 000 руб. х 2 г.) — отражена дебиторская задолженность учредителя по компенсации досрочного прекращения права пользования офисом;

Д 75 — К 83 «Добавочный капитал» — 250 000 руб. (650 000 руб. – 400 000 руб.) — отражены увеличение оценочной стоимости имущественного права, финансирование дополнительных расходов по оформлению новых прав пользования этим имуществом и т.п.

Налоговый учет
Признание расходов в виде права пользования, внесенного в качестве вклада в уставный капитал налогоплательщика, для целей налогообложения представляется достаточно проблематичным, поскольку согласно налоговому законодательству (см. подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ) имущество и имущественные права, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимаются по стоимости (остаточной стоимости) полученного имущества и имущественных прав. Эта стоимость определяется по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении несет передающая сторона при условии, что они определены в качестве взноса. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или имущественных прав, такая стоимость признается равной нулю.

Другими словами, учредитель должен представить организации-получателю выписку о стоимости переданного ей имущественного права, подтвержденную данными налогового учета. Относительно передачи во временное пользование основных средств передающая сторона может иметь только сведения о суммах налоговой амортизации переданных объектов, причем отождествление этих сумм со стоимостью переданного права (которую нужно подтвердить) весьма сложно доказуемо.

Что касается передачи в пользование объектов НМА, то здесь не стоит говорить даже об их амортизации, поскольку передающая сторона не утрачивает этого актива, а вполне может продолжать им пользоваться и в своих интересах, т.е. продолжать извлекать из использования объекта свои собственные экономические выгоды, поэтому продолжает его амортизировать в своем учете (п. 38 ПБУ 14/2007, п. 1 и 2 ст. 253, п. 3 ст. 257 НК РФ). Это делает невозможной для организации-получателя оценку стоимости внесенных имущественных прав на основе суммы амортизации нематериального актива, поскольку данные расходы уже учитываются для целей налогообложения передающей стороной.

Позиция налоговых органов в данном случае примерно аналогична. В письме УФНС России по г. Москве от 29 мая 2007 г. № 20-12/049726 указано: «…право пользования основным средством, которое является имущественным правом, возникает лишь в момент его передачи. Следовательно, в налоговом учете у учредителя такое право не числится и соответственно никакой стоимости не имеет. Поэтому в налоговом учете стоимость доли равна нулю».

Иначе говоря, если участник отдельно не приобретал право пользования, передаваемое в качестве вклада в уставный капитал, то оно является частью его исключительных прав на объект основных средств (недвижимость) или объект нематериальных активов, учитываемых в налоговом учете участника в составе собственного амортизируемого имущества. Соответственно, в налоговом учете участника стоимость предоставляемого права отдельно не отражена, и документально подтвердить стоимость передаваемых участником имущественных прав не представляется возможным.

Таким образом, поскольку фактически получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимых имущественных прав, она не вправе признавать в налоговом учете расходы в виде стоимости полученного ею права.