Предупрежден – значит вооружен

Комитетом по международным стандартам 18 августа 2005 года был выпущен новый МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты – раскрытие информации». Требования данного стандарта должны применяться всеми организациями независимо от размера и отрасли в отношении периодов, начинающихся с 1 января 2007 года и позднее этой даты. Досрочное применение стандарта приветствуется. Основной целью стандарта является формализация требований к раскрытию информации, и, прежде всего, показать влияние финансовых инструментов на финансовое положение и деятельность компании, а также характер и степень рисков, связанных с финансовыми инструментами, которым компания подвергалась в течение отчетного периода и на отчетную дату, и способы управления этими рисками.

Какие категории финансовых активов и финансовых обязательств должны быть раскрыты в балансе банка?

Категории финансовых активов и обязательств

Если кредитная организация классифицировала ссуду или дебиторскую задолженность как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, то в своей финансовой отчетности она должна раскрывать:

• Максимальную подверженность кредитному риску по состоянию на отчетную дату - сумму, в которой наилучшим образом отражена максимальная подверженность кредитному риску по состоянию на дату баланса, без учета любого залога или других форм обеспечения кредита;
• Величину, на которую любые соответствующие кредитные производные инструменты или аналогичные им инструменты снижают такую подверженность кредитному риску;
• Величину изменения в течение периода и совокупно в справедливой стоимости ссуды или дебиторской задолженности;
• Величину изменения в справедливой стоимости любых соответствующих кредитных производных инструментов, которое возникло в течение периода и совокупную величину изменения с момента классификации ссуды или дебиторской задолженности.

Если финансовое обязательство классифицировано банком как финансовое обязательство, оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, то в финансовой отчетности должно быть раскрыто:

• Величина изменения в справедливой стоимости, не относимая на изменения рыночных условий, вызывающих рыночный риск;
• Применение альтернативного метода, который, по мнению банка, более достоверно определяет величину изменения в справедливой стоимости, относимого на изменения кредитного риска данного обязательства.

Изменения рыночных условий, вызывающие рыночный риск, включает изменения действующей процентной ставки, валютного курса, индекса цен или ставок.

• Разность между балансовой стоимостью финансового обязательства и суммой, которую банк должен выплатить по договору держателю обязательства на дату погашения.

Как и в каких случаях следует раскрывать справедливую стоимость финансовых активов и обязательств?

Ключевыми аспектами при раскрытии информации в соответствии с требованиями МСФО 7 является необходимость раскрытия справедливой стоимости каждого класса финансовых активов и обязательств так, чтобы ее можно было сравнить с балансовой стоимостью актива или обязательства. При раскрытии справедливой стоимости кредитная организация должна сгруппировать финансовые активы и обязательства в классы, однако она не вправе зачитывать их друг против друга, если значения их балансовой стоимости не зачтены друг против друга в балансе.

Кредитная организация обязана раскрывать:

• Методы, а при использовании оценочной методики, допущения, применявшиеся для определения значений справедливой стоимости каждого класса финансовых активов или финансовых обязательств;
• Информацию о том, определяются ли значения справедливой стоимости, полностью или частично, путем прямой ссылки на опубликованные ценовые котировки активного рынка, либо посредством оценочной методики;
• Информацию о том, определялись ли полностью или частично признанные или раскрытые в финансовой отчетности значения справедливой стоимости посредством оценочной методики на основе допущений, не подтвержденных ценами текущих рыночных сделок с тем же инструментом и не основанных на доступных рыночных данных;

Раскрытие справедливой стоимости не требуется:

• Когда балансовая стоимость достаточно приближена к справедливой стоимости;
• В отношении некотируемых обыкновенных акций, которые не могут быть надежно оценены, или производных инструментов, привязанных к этим долевым инструментам;
• В отношении договоров, включающих право дискреционного участия, если справедливая стоимость этого права не может быть надежно оценена.

Правила переклассификации финансовых активов

В тех случаях, когда кредитная организация классифицировала финансовый актив как оцениваемый по себестоимости или амортизированной стоимости, а не по справедливой стоимости или по справедливой стоимости, а не по себестоимости или амортизированной стоимости, следует в отчетность раскрывать сумму, переклассифицированную в состав каждой категории, а также основания, имеющиеся для переклассификации. Особое внимание следует уделить случаям, когда возможна переклассификация. Подробно случаи переклассификации рассмотрены в МСФО 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка».

Кредитная организация не должна вводить или выводить финансовый инструмент в категорию или из категории инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в период владения этим инструментом или его выпуска.

Если в результате изменения намерения или возможностей кредитной организации классификация инвестиции в качестве удерживаемой до погашения далее не представляется уместной, она должна быть переклассифицирована в имеющуюся в наличии для продажи и переоценена по справедливой стоимости.

Пример
Кредитная организация составляла МСФО - отчетность за 2004 год и классифицировала приобретенные ею облигации федерального займа (ОФЗ) в финансовые активы, удерживаемые до погашения. В течение года намерения кредитной организации изменились, вследствие чего ценные бумаги были проданы. В соответствии с МСФО 39 кредитная организация должна сделать ретроспективный пересчет и внести изменения в финансовую отчетность за 2004 год, отразив указанные ценные бумаги в качестве финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи.

Если продажи или переклассификации более чем незначительной суммы удерживаемых до погашения инвестиций не отвечают трем случаям - исключениям, все остальные удерживаемые до погашения инвестиции должны быть переклассифицированы в категорию имеющихся в наличии для продажи. После такой переклассификации разность между их балансовой и справедливой стоимостью должна отражаться в на счетах собственного капитала.

Если применительно к финансовому активу или финансовому обязательству появляется достоверная оценка, которая ранее не могла быть получена, и при наличии такой достоверной оценки этот актив или это обязательство должны оцениваться по справедливой стоимости. Следовательно, данный актив (или обязательство) подлежит переоценке по справедливой стоимости, а разность между его балансовой и справедливой стоимостью должна быть отражена на счетах капитала или прибылей/убытков кредитной организации.

Если в результате изменения намерений или возможностей организации, либо, в редких случаях, из-за отсутствия достоверной оценки справедливой стоимости, либо вследствие истечения периода - «два предыдущих финансовых года», возникает необходимость учета финансового актива или финансового обязательства по амортизированной стоимости, а не по справедливой стоимости, балансовая стоимость, основанная на справедливой стоимости финансового актива, с этого момента становится новой величиной амортизированной стоимости. Любые прибыль или убыток прошлых периодов, полученные от данного актива и отнесенные непосредственно на счета капитала необходимо учитывать следующим образом:

• Применительно к финансовому активу с фиксированным сроком погашения, полученные в связи с этим активом прибыль или убыток следует амортизировать в течение оставшегося срока удерживаемой до погашения инвестиции, используя метод эффективной ставки процента. Любая разница между новой величиной амортизированной стоимости и суммой к погашению должна также амортизироваться в течение оставшегося срока финансового актива с помощью метода эффективной ставки процента, аналогично амортизации премии и скидки. Если впоследствии происходит обесценение финансового актива, то признанные непосредственно в капитале прибыль или убыток следует относить на счет прибылей и убытков
• В случае, когда для финансового актива не установлен фиксированный срок погашения, прибыль или убыток по нему должны оставаться на счетах учета капитала вплоть до продажи или любого другого выбытия данного финансового актива, после чего они должны быть отнесены на счет прибылей и убытков. Если впоследствии происходит обесценение финансового актива, то признанные непосредственно в капитале прибыль или убыток следует относить на счет прибылей и убытков

Каким образом следует раскрывать залоговое обеспечение?

В своей отчетности кредитная организация раскрывает:

• Балансовую стоимость финансовых активов, которые предоставлены в качестве обеспечения обязательств или условных обязательств, включая суммы, переклассифицированные в соответствии с требованиями МСФО 39;
• Условия, связанные с предоставленным залоговым обеспечением.

Когда у кредитной организации находится залоговое обеспечение, и ей разрешено продавать или перезакладывать предмет залога, она должна раскрывать:

• справедливую стоимость удерживаемого залогового обеспечения;
• справедливую стоимость залогового обеспечения, проданного или перезаложенного, а также наличие у кредитной организации обязательства вернуть его;
• условия, связанные с использованием предоставленного залогового обеспечения.

Каким образом следует раскрывать оценочный резерв на покрытие кредитных убытков?

Когда финансовые активы обесцениваются по причине кредитных убытков, кредитная организация раскрывает данные сверки изменений резерва в течение отчетного периода для каждого класса финансовых активов.

Пример
В финансовой отчетности это выглядит следующим образом:

Как раскрывать случаи нарушений условий погашения кредита?

В тех случаях, когда условия кредитных договоров нарушаются, в отчетности банк должен раскрыть:

• сведения о любых случаях невыполнения обязательств по выплате основной суммы долга, процентов,
• балансовую стоимость задолженности по кредиту при невыполнении обязательств на отчетную дату,
• информацию о пересмотре условий договоров с целью их погашения.

Помимо балансовых статей, которые мы рассмотрели выше, кредитная организация в своей отчетности должна раскрывать статьи отчета о прибылях и убытках и капитал. При этом раскрыты они могут быть, как в самой отчетности, так и в примечаниях к ней.

Какие же статьи отчета о прибылях и убытках раскрываются в отчетности?

Для каждой из 4 категорий финансовых инструментов, а в случае значительности возможных, генерируемых в соответствии с условиями договоров потоков денежных средств в будущем, по каждому виду финансовых активов и финансовых обязательств или по конкретному финансовому активу или финансовому обязательству, раскрывается информация о сопутствующим им рисках:

• по валютному риску на основе официальных данных Банка России по курсам валют сравниваются суммы изменения в стоимости финансовых активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, происшедшие в результате изменения в отчетном периоде курса национальной валюты по сравнению с курсами соответствующих иностранных валют. Раскрывается существенное влияние указанного изменения на финансовый результат деятельности. Отражаются предполагаемые изменения валютных курсов и их влияние на оценку и результативность финансовых инструментов, выраженных в этих валютах;
• по рыночному риску указываются финансовые инструменты, колебания рыночной стоимости которых в отчетном периоде привели к получению существенной прибыли или возникновению существенных убытков. Раскрываются тенденции ценовых изменений, причины их возникновения, дается прогноз возможного изменения котировок отдельных инструментов в будущем;
• по риску ставки процента раскрываются характеристики финансовых инструментов, по которым установлена плавающая процентная ставка, процентная ставка ниже рыночной по финансовым активам, выше рыночной по финансовым обязательствам, причины объявления такой ставки, размер потенциального убытка (заниженного дохода и завышенного расхода).

Раскрываются условия отдельных договоров, выполнение которых может существенно повлиять на финансовый результат деятельности кредитной организации. Раскрывается информация о сумме переоценки, обесценении финансовых инструментов:

• по кредитному риску, риску ликвидности для каждого класса финансовых активов независимо от их отражения на балансе или за балансом указывается;
• концентрация риска: максимальный риск на одного должника, нескольких связанных должников;
• общая величина крупных вложений (более 5% выручки от основной деятельности) с краткой характеристикой объектов вложений;
• общая величина займов, предоставленных зависимым компаниям;
• характеристика просроченной задолженности по предоставленным займам.

Для категорий финансовых инструментов, имеющихся в наличии для продажи, и финансовых инструментов, «оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток», оцененных компанией по амортизированным или фактическим затратам, раскрывается:

• балансовая стоимость;
• причины, препятствующие достоверному определению справедливой стоимости;
• оценочные стоимостные пределы (коридор), внутри которых с большой долей вероятности находится справедливая стоимость;
• факт продажи в отчетном периоде указанных финансовых активов, учитываемых ранее не по справедливой стоимости;
• их балансовая стоимость на момент продажи;
• размеры признанных в балансе в результате продажи прибылей и убытков.

Если ссуда или дебиторская задолженность были переоформлены в отчетном периоде в векселя или другие ценные бумаги или в отчетном периоде заключались договоры купли-продажи ценных бумаг с обратным выкупом, то раскрывается следующая информация о таких сделках:

• характер (предмет) сделки;
• размер и вид залога, значимые условия договора залога;
• допущения, использованные при определении справедливой стоимости новых «сохранившихся инвестиций» (инвестиций, остающихся от сделок, осуществленных в предыдущие отчетные периоды);
• факты прекращения признания указанных финансовых активов.

Раскрыть факты и причины перевода в отчетном периоде активов из категории активов, оцениваемых по амортизированным затратам, в категорию финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости, и наоборот.