Как веревочке не виться…

Финансовая отчетность должна раскрывать информацию о возможном влиянии на финансовое положение организации и ее прибыль, или убытки, наличие отношений со связанными сторонами, а также операций и незавершенных расчетов, осуществляемых между отчитывающейся организацией и связанными с ней сторонами. При наличии контроля информация о взаимоотношениях между связанными сторонами должна быть раскрыта независимо от того, проводились ли операции между ними. Интересен тот факт, что даже не совершение операций со связанными сторонами влечет влияние этих сторон на кредитную организацию!

Здесь подразумевается следующее – само по себе наличие связанных сторон уже оказывает влияние на организацию, вот например, кредитная организация арендует помещение у стороннего третьего лица и выплачивает ему арендную плату в соответствии с рыночными ценами на ежемесячной основе. По истечении времени зависимая организация данной кредитной организации приобретает в собственность данное нежилое помещение и соответственно становится арендодателем, вследствие чего в будущем при заключении нового арендного договора сумма арендной платы будет значительно сокращена ввиду отношений зависимости между организациями.
Для того чтобы правильно раскрыть информацию о связанных сторонах, необходимо определить, какие компании являются связанными сторонами отчитывающейся компании, и затем проследить операции и незавершенные на отчетную дату расчеты со связанными сторонами.

Какие стороны будут признаваться связанными?

Сторона считается связанной с организацией, если:

• сторона прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников:

- контролирует организацию или контролируется ею, либо вместе с организацией является объектом совместного контроля (это включает материнские организации, дочерние организации и родственные дочерние компании);
- имеет долю в организации, обеспечивающую ей значительное влияние на эту организацию;
- осуществляет совместный контроль над организацией.

• является ассоциированной организацией организации;
• представляет собой совместную деятельность, в которой организация является предпринимателем
• входит в состав ключевого управленческого персонала организации или ее материнской организации;
• является близким родственником любого лица (п.п.1;4);
• является организацией, которая контролируется, совместно контролируется или испытывает значительное влияние со стороны любого лица (п.п. 4; 5) или значительное право голоса, в которой принадлежит, прямо или косвенно, любому такому лицу;
• представляет собой план вознаграждений по окончании трудовой деятельности в интересах наемных работников данной организации или любой организации, являющейся связанной стороной данной организации.

В российском законодательстве закреплены в основном те же подходы, возможно, с меньшей детализацией. Так, например, в соответствии с российским банковским законодательством к инсайдерам и связанным с банком сторонам относятся:

• собственники Банка (Общее собрание акционеров, члены Совета Директоров), имеющие право распоряжаться 5 и более процентами голосующих акций и их аффилированные лица;
• ключевой персонал Банка (Председатель Правления банка и его заместители, члены Правления банка, члены Кредитного комитета и т.п.);
• члены коллегиальных исполнительных органов финансово-промышленной группы, банковской группы, холдинга;
• близкие родственники (супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры, дедушка, бабушка, внуки) лиц, перечисленных выше;
• аффилированные лица Банка.

Особое внимание надо обратить на то, что сама по себе связь между связанной стороной и кредитной организацией рассматривается не в одностороннем направлении, но также учитывается и обратное влияние связанной стороны на организацию. Таким образом, связанные стороны – это не только те стороны, на которые влияет кредитная организация, но в том числе и те организации, которые влияют на саму кредитную организацию.

Операция между связанными сторонами представляет собой передачу ресурсов, услуг или обязательств между связанными сторонами, независимо от взимания платы.

Пример
В нашей практике был такой случай. Кредитная организация арендовала помещение под свой дополнительный офис. Арендная плата за помещение площадью 810 кв. м. составляла 410 рублей за 1 кв. м. в месяц. Нет сомнений, что данная цена не соответствует среднерыночным расценкам по аренде имущества в г. Москве. Данную операцию аренды следует признать операцией со связанной стороной в виду того, что осуществлена она по ценам, значительно ниже рыночных.

Пример
Кредитная организация предоставила кредит независимой строительной компании, зная, что средства будут использоваться для финансирования коммерческой деятельности этой компании. Дочерняя компания, в свою очередь, может использовать этот заем для финансирования деятельности своей материнской компании или деятельности других членов группы, повышая, таким образом, кредитные риски банка.

Необходимо расшифровать, что именно понимается под категориями связанных сторон.

Близкими родственниками являются те члены семьи частного лица, которые, предположительно, могут оказывать влияние на это лицо, либо сами оказываться под его влиянием в процессе взаимодействия с организацией.
К ним могут быть отнесены:

• партнер частного лица из числа членов семьи и дети;
• дети партнера из числа членов семьи;
• иждивенцы частного лица или его партнера из числа членов семьи.

Ближайшими родственниками семьи физического лицаявляются те, кто потенциально могут влиять на указанное лицо или оказываться под его влиянием в процессе деловых отношений с отчитывающейся компанией. К ним относятся:
- супруг/супруга и дети указанного лица;
- дети супруга/супруги указанного лица;
- иждивенцы указанного частного лица или супруга/супруги указанного частного лица.

Пример
Приемные дети включаются в список ближайших родственников.

Требования МСФО 24 распространяются на ближайших родственников, чтобы не допустить ситуаций, в которых связанные стороны скрывают информацию о своей деятельности, используя членов семьи. Очень часто в нашей практике мы встречаемся с тем, что многие активы не напрямую предоставлены связанным с банком сторонам, используя членов их семей, потому данное требование МСФО 24 вполне объяснимо.

Вознаграждения включают все вознаграждения, предоставляемые работникам компании, в том числе в неденежной форме (например, обеспечение автотранспортом). Вознаграждения работникам компании включают все формы вознаграждения, выплаченные или подлежащие уплате, предоставляемые отчитывающейся компанией, или от имени компании, в обмен на услуги, оказываемые отчитывающейся компании ее работниками. Сюда также включаются вознаграждения, выплаченные от имени материнской компании в отношении отчитывающейся дочерней компании.

Существует пять категорий вознаграждений работникам, которые требуют соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности:

• краткосрочные вознаграждения, такие как заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение, ежегодный оплачиваемый отпуск и пособие по болезни, участие в прибыли и премии (если они выплачиваются в течение двенадцати месяцев после окончания периода), а также вознаграждения в неденежной форме (такие как медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом и бесплатные или дотируемые товары или услуги) для занятых в настоящее время работников;
• вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как пенсии, иные вознаграждения после выхода на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;
• другие долгосрочные вознаграждения работникам, включая оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, или оплачиваемый творческий отпуск, юбилеи или другие долгосрочные вознаграждения, долгосрочные пособия по нетрудоспособности, а также участие в прибыли, премии и отсроченная компенсация в случае, если указанные выплаты осуществляются в срок более двенадцати месяцев после окончания отчетного периода;
• выходные пособия;
• компенсационные выплаты долевыми инструментами.

Вознаграждения работникам могут осуществляться путем выплат в пользу третьих лиц.
Например, вознаграждения работникам могут выплачиваться в пользу других компаний. Однако эти вознаграждения тоже должны быть отражены в финансовой отчетности, с пояснениями, кому выплачивается вознаграждение.

Контроль – это возможность управлять финансовой и оперативной политикой компании с тем, чтобы получать выгоды от ее деятельности.

Определить степень контроля на практике является достаточно не простой задачей. Как правило, на практике влияние одной организации на другую сильно завуалировано и осуществляется косвенно через ряд сторонних организаций. Например, организация А имеет долю в организации Б равной 20%, одновременно организация А имеет долю 49% в организации В, которая в свою очередь имеет долю (30%) в организации Б. Таким образом, в общей сложности организация А имеет долю в организации Б равной 50%.
Если следовать требованиям российского законодательства, применимого к данному вопросу, то зависимость одной организации от другой определяется, в первую очередь, участием в уставном капитале равном 20% (статья 105, 106 Гражданского Кодекса РФ (часть первая)). В Международных стандартах такое участие одной компании в другой позволяет признать зависимую компанию ассоциированной.

Совместный контроль – это согласованное договором распределение контроля над экономической деятельностью.

В соответствии с МСФО 31 «Участие в совместной деятельности» совместная деятельность может осуществляться в виде различных форм и структур. МСФО 31 определяет три основных типа:

• совместно контролируемые операции;
• совместно контролируемые активы;
• совместно контролируемые организации.

При этом МСФО 31 предписывает следующие основные характеристики совместной деятельности:

• две или более компании связаны договорным соглашением;
• договорное соглашение устанавливает совместный контроль.

Пример
Банк и кредитные агентства заключили между собой договорное соглашение о развитии системы потребительского кредитования на базе индивидуальных предпринимателей г. Тулы. Так, в соответствии с которым кредитные агентства принимают кредитные заявки, проводят сбор всех необходимых документов для получения кредита в Банке и анализ финансового состояния заемщика с целью дальнейшего предоставления потребительского кредита. А Банк при получении положительного заключения кредитного агентства в короткие сроки предоставляет кредит. Таким образом, в рассмотренном нами примере две организации заключили договорное соглашение, которые устанавливает совместный контроль (Банк и кредитные агентства) над предоставлением потребительских кредитов.

Ключевой управленческий персонал включает всех директоров и лиц, занимающих аналогичную по статусу должность. Для признания персонала кредитной организации ключевым, необходимо провести анализ тех полномочий в принятии решений, которыми они обладают. Проще всего это сделать исходя из их должностных инструкций и организационной структуры кредитной организации.
Сюда также относятся лица, которые прямо или косвенно уполномочены и ответственны за осуществление планирования, управления и контроля деятельности компании.

Пример
МСФО 24 прописывает некоторые случаи, в которых организации могут быть не признаны связанными между собой. Например, следующие стороны не обязательно являются связанными сторонами - две организации, просто потому что у них общий директор или другой ключевой управляющий, невзирая на пункты (4,6) в определении «связанной стороны». Однако если ссылаться на требования российского законодательства данные стороны следует признать связанными. В соответствии с требованиями ст. 9 Закона от 26.07.2006 №135-ФЗ «О защите конкуренции» группой лиц признаются хозяйственные общества, в которых одно и то же физическое лицо или одно и то же юридическое лицо осуществляет функции единоличного исполнительного органа. По нашему мнению, в каждом конкретном случае при определении связанных сторон необходимо исходить из тех условий и особенностей, которые опосредуют руководство одного и того же физического (юридического) лица в хозяйственных обществах.

Значительное влияние – это возможность участвовать в принятии решений, касающихся финансовой и оперативной политики компании, но не контролировать эту политику. Значительное влияние может достигаться с помощью владения долями в капитале, по уставу или соглашению. Понятие «значительное влияние» может складываться из различных факторов – не только юридических, но и экономических. Признание значительного влияния одной организации над другой, безусловно, требует применения профессионального суждения на практике.

При рассмотрении любых взаимоотношений со связанной стороной, следует обращать внимание на содержание этих взаимоотношений, а не только на их юридическую форму. Здесь и далее в международных стандартах проповедуется принцип приоритета экономического содержания над юридической формой.

Совсем недавно в отечественной практике при анализе двух организаций на предмет связанности стала приниматься во внимание их экономическая связь (Письмо Банка России от 10.09.2004 №106-Т). Следует отметить, что в данный момент экономическая связь как фактор отнесения сторон к связанным жестко законодательно не закреплена, а представлена в виде рекомендации при анализе связанных заемщиков. По нашему мнению, данный вопрос требует серьезной доработки в существующих законодательных актах, касающихся данного вопроса. Дело в том, что часто при отсутствии юридической связи организации связаны между собой таким образом, что ухудшение финансового положения одной организации, несомненно, влечет ухудшение финансового положения другой. Трудностью в разработке и описании данного вопроса является то, что прописать все возможные варианты экономических связей на практике трудновыполнимо.

Пример
Организация А имеет долю в организации Б равной 15%. Доля участия в уставном капитале организации Б незначительна. Однако, организация Б является официальным дистрибьютором организации А. Данный контракт является основным для организации Б и приносит ей до 80% валовой выручки. Таким образом, при отсутствии ярко выраженной юридической связи, налицо тесная экономическая связь. Ведь при условии расторжении данного контракта существует некоторая вероятность того, что организация Б не сможет продолжить свою деятельность.

Какую информацию следует раскрывать в финансовой отчетности?
Для того чтобы пользователи финансовой отчетности могли составить мнение о влиянии взаимоотношений между связанными сторонами на организацию, следует раскрывать информацию о взаимоотношениях между связанными сторонами в случаях, когда существует контроль, независимо от того, осуществлялись ли операции между этими связанными сторонами.

Если ни материнская организация, ни конечная контролирующая сторона не представляет финансовую отчетность, предназначенную для открытого доступа, организация обязана указывать наименование следующей по старшинству материнской организации, которая такую отчетность предоставляет. Следующей по старшинству материнской организацией является первая материнская организация после ближайшей материнской организации, которая представляет финансовую отчетность, предназначенную для открытого доступа.

Организация обязана раскрывать размер вознаграждения, выплачиваемого ключевому управленческому персоналу в совокупности и по каждой из следующих категорий:

• краткосрочных вознаграждений работникам;
• вознаграждений по окончании трудовой деятельности;
• других долгосрочных вознаграждений;
• выходных пособий;
• выплаты на основе долевых инструментов.

Если между связанными сторонами осуществлялись операции, организация обязана раскрывать характер взаимоотношений между связанными сторонами, а также информацию об этих операциях и непогашенных сальдо взаиморасчетов, необходимую для понимания потенциального влияния этих взаимоотношений на финансовую отчетность. Раскрытию подлежитследующая информация:

• сумма осуществленных операций;
• сумма непогашенных сальдо взаиморасчетов и:

- связанные с ними условия, в том числе обеспеченность и характер возмещения, предоставляемого при расчетах;
- детальные сведения о любых предоставленных или полученных гарантиях;
резервы по сомнительным долгам, связанным с суммой непогашенных сальдо;
- расход, признанный в течение периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов, причитающихся к получению со связанных сторон.

• Информация должна раскрываться отдельно для каждой из перечисленных ниже категорий:

- материнской организации;
- организаций, осуществляющих совместный контроль над данной организацией, или оказывающих на нее значительное влияние;
- дочерних организаций;
- ассоциированных организаций;
- совместной деятельности, в которой организация является предпринимателем;
- ключевого управленческого персонала организации или ее материнской организации;
- других связанных сторон.

Операции, проводимые между связанными сторонами, подлежат раскрытию:

• оказание или получение услуг;
• аренда;
• передача по лицензионным соглашениям;
• передача по финансовым соглашениям (в том числе кредиты и взносы в уставный капитал в денежной или в натуральной форме);
• предоставление гарантий или обеспечения;
• погашение обязательств от лица другой организации, или организацией от лица другой стороны.

Информация о том, что операции между связанными сторонами осуществлялись на условиях, эквивалентных тем, которые превалируют в сделках между независимыми сторонами, раскрывается только в тех случаях, когда такой факт находит подтверждение.

Пример раскрытия информации в финансовой отчетности МСФО

Операции со связанными сторонами

Связанные стороны или операции со связанными сторонами в соответствии с определением, данным в МСБУ 24 « Раскрытие информации о связанных сторонах», представляют собой:

компании, которые прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников, контролируют Банк, контролируются им, или вместе с ним находятся под общим контролем (к ним относятся холдинговые компании, дочерние компании и другие дочерние компании одной материнской фирмы);
ассоциированные компании – компании, на деятельность которых Банк оказывает существенное влияние, но которые не являются ни дочерними, ни совместными компаниями инвестора;
частные лица, прямо или косвенно владеющие пакетами акций с правом голоса, которые дают им возможность оказывать значительное влияние на деятельность Банка;
ключевой управленческий персонал, то есть те лица, которые уполномочены и ответственны за осуществление планирования, управления и контроля за деятельностью Банка, в том числе директора и старшие должностные лица (а также неисполнительные директора и ближайшие родственники этих лиц);
компании, значительные пакеты акций с правом голоса в которых принадлежат прямо или косвенно любому из лиц, описанному в пунктах (в) или (г), или лицу, на которое такие лица оказывают значительное влияние. К ним относятся компании, принадлежащие директорам или крупным акционерам Банка, и компании, которые имеют общего с Банком ключевого члена управления.
стороны, имеющие совместный контроль над Банком;
совместные предприятия, участником в которых является Банк; и
программы пенсионного обеспечения для сотрудников Банка или любой компании, которая является связанной стороной Банка.

При рассмотрении каждой возможной связанной стороны, особое внимание уделяется содержанию отношений, а не только их юридической форме. Информации об операциях Банка со связанными сторонами представлена далее:

В отчете о прибылях и убытках за годы, закончившиеся 31 декабря 2005 и 2004 гг., были отражены следующие суммы, возникшие по операциям со связанными сторонами:

В заключение хотелось бы привести несколько примеров из нашей практики для определения связанных сторон, для того, чтобы облегчить процесс признания связанных сторон при составлении отчетности по международным стандартам за 2006 год.
В случае если одно и тоже физическое лицо осуществляет функции единоличного исполнительного органа фирм «А» и «Б», подлежат ли данные фирмы отнесению к группе связанных заемщиков?
Юридические лица «А» и «Б», единоличным исполнительным органом которых является одно и тоже физическое лицо, будут являться взаимосвязанными заемщиками на основании абз. 3 п. 4.6 Инструкции Банка России № 110-И от 16.04.2004 (далее – Инструкция): третье лицо, которое может и не являться самостоятельным заемщиком, оказывает существенное прямое влияние на решения, принимаемые органами управления заемщиков.

В случае если фирма «А», не являющаяся заемщиком Банка, оказывает существенное влияние на решения, принимаемые органами управления, фирм «В» и «С», являющихся заемщиками банка, подлежат ли фирмы «В» и «С» отнесению к группе связанных заемщиков.

Юридические лица «В» и «С» будут являться взаимосвязанными заемщиками, если юридическое лицо «А», не являющееся заемщиком банка, оказывает существенное прямое или косвенное влияние на решения, принимаемыми вышеуказанными юридическими лицами, на основании абз. 3 п. 4.6 Инструкции.
Фирма «А» является владельцем 100% долей в уставном капитале фирмы «В». Единоличный исполнительный орган фирмы «В» осуществляет одновременно функции единоличного исполнительного органа фирмы «С».
Является ли фирма «А» в вышеприведенной ситуации лицом, оказывающим существенное влияние на решение, принимаемое органами управления фирмы «С» и подлежат ли данные фирмы отнесению к группе связанных заемщиков?

Юридическое лицо «А», являющееся владельцем 100% долей в уставном капитале юридического лица «В» и юридическое лицо «С», единоличный исполнительный орган которого осуществляет одновременно функции единоличного исполнительного органа юридического лица «В», могут быть объеденены в группу взаимосвязанных заемщиков по основаниям, предусмотренным в абз. 2 и 3 п.4.6 Инструкции.

Должен ли Банк считать заемщиков – физических лиц связанными и, соответственно, объединять их в группу связанных заемщиков с соответствующим отражением данного факта в форме отчетности №0409118 «Данные о крупных кредитах» в следующих ситуациях.
Ситуация 1. Два физических лица, не являясь родственниками, получили в Банке ссуду на строительство каждым своего отдельного жилья под залог отдельных земельных участков, на которых это жилье будет строиться. Все ссуды и залоги оформлены в Банке отдельными договорами, но залогодателем по обоим договорам залога является одно из физических лиц, которому оба земельных участка принадлежат на праве собственности.
Ситуация 2. Два физических лица, не являясь родственниками, получили в Банке ссуду на отдельные, независимые друг от друга цели. В обеспечение ссуды, выданной второму физическому лицу, Банком принят залог векселя организации, в которой оба физических лица являются учредителями с распределением долей (50 % и 50 % соответственно).

Отнесение заемщиков к категории «связанных между собой» в целях определения величины максимального кредитного риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков (Н6) регламентируется следующими нормативными актами:

• Инструкция ЦБ РФ от 16.01.2004 №110-И «Об обязательных нормативах банков»;
• ФЗ РСФСР от 22.03.1991 №948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»;
• Письмо ЦБ РФ от 10.09.2004 №106-Т «О расчете норматива максимального размера риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков (Н6)».

Ситуация 1.
В соответствии с рекомендациями Письма ЦБ РФ от 10.09.2004 №106-Т «О расчете норматива максимального размера риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков (Н6)» в качестве связанных заемщиков при расчете норматива максимального размера риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков (Н6) рекомендуется рассматривать заемщиков банка - юридических и физических лиц, связанных между собой экономически таким образом, что ухудшение финансового положения одного из них обусловливает или делает вероятным ухудшение финансового положения другого заемщика (других заемщиков), которое может явиться причиной неисполнения (ненадлежащего исполнения) им (ими) обязательств перед банком по его кредитным требованиям, например, если один из заемщиков банка является поручителем (гарантом) по обязательствам другого заемщика перед банком либо если заемщик банка является должником другого заемщика банка.
По нашему мнению, в данной ситуации заемщиков-физических лиц Банка следует признать экономически связанными между собой с соответствующим отражением данного факта в форме отчетности №0409118 «Данные о крупных кредитах» в связи с предоставлением одним заемщиком обеспечения (залог земельных участков), принадлежащего ему на праве собственности, по кредитному договору другого заемщика.
Ситуация 2.
В соответствии с требованиями ст. 4 ФЗ РСФСР от 22.03.1991 №948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» группой юридических и (или) физических лиц признается группа, применительно к которой выполняется следующее условие - лицо или несколько лиц совместно в результате соглашения (согласованных действий) имеют право прямо или косвенно распоряжаться (в том числе на основании договоров купли-продажи, доверительного управления, о совместной деятельности, поручения или других сделок или по иным основаниям) более чем 50 % от общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли одного юридического лица. Таким образом, два физических лица–заемщика Банка, являющиеся учредителями одного юридического лица (50 % и 50 %), в соответствии с требованиями ст. 4 ФЗ РСФСР от 22.03.1991 №948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» признаются как группа связанных между собой лиц.
Принимая во внимание тот факт, что в обеспечение ссуды второму заемщику Банком был принят в залог вексель организации, учредителями которой являются указанные физические лица, то в соответствии с рекомендациями Письма ЦБ РФ от 10.09.2004 №106-Т «О расчете норматива максимального размера риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков (Н6)» данные заемщики признаются также экономически связанными между собой.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации данных заемщиков следует признать связанными между собой с соответствующим отражением данного факта в форме отчетности №0409118 «Данные о крупных кредитах».