"Строительный" НДС в 2006 году

Главное изменение налогового законодательства в части налога на добавленную стоимость - это отмена метода исчисления НДС "по оплате". Таким образом, все организации - плательщики НДС с 01.01.2006 лишены права выбора момента определения налоговой базы для целей исчисления НДС. Для них установлен единый момент определения налоговой базы: день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг или имущественных прав либо день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав в зависимости от того, какая дата наступит раньше.

В связи с этими изменениями вводится и новый механизм для предъявления НДС к вычету из бюджета. Однако в новом порядке предусмотрены исключения для момента определения налоговой базы, а также для предъявления НДС к вычету. К таким исключениям относится, в частности, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Инвестирование в строительство имеет специфические особенности, наличие которых привело к необходимости установить переходный период по НДС для организаций, осуществляющих вложения в строительство объектов, независимо от способа выполнения строительно-монтажных работ (СМР) - подрядный или хозяйственный. Особенности переходного периода установлены ст. 3 Закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Порядок исчисления и принятия к вычету НДС с учетом требований этой статьи представлен в табл. 1-3.

Организации-застройщики, которые начали строительство с привлечением подрядчиков после 01.01.2006, находятся в более выгодном положении, так как НДС с этого года принимается к вычету без условия фактической оплаты. Для осуществления вычета им достаточно:

• наличия счетов-фактур, оформленных в предусмотренном законодательством порядке;
• наличия соответствующих первичных документов с выделенной суммой НДС;
• принятия к учету товаров (включая основные средства, оборудование к установке, нематериальные активы), работ, услуг и имущественных прав, приобретенных на территории Российской Федерации;
• чтобы товары, работы, услуги, имущественные права были приобретены для осуществления операций, подлежащих обложению НДС (кроме случаев, установленных п. 2 ст. 170 НК РФ, когда НДС учитывается в стоимости приобретенного имущества).

А вот организации, выполняющие строительно-монтажные работы для собственного потребления, смогут предъявить НДС к вычету только по мере уплаты в бюджет суммы налога, исчисленной при выполнении СМР для собственного потребления. При этом моментом определения налоговой базы для исчисления НДС является последний день месяца каждого налогового периода. Следовательно, НДС по выполненным за налоговый период СМР для собственного потребления исчисляется на последний день налогового периода, уплачивается в бюджет и включается в декларацию по НДС, представляемую в налоговые органы до 20-го числа следующего месяца. Затем та же сумма НДС предъявляется к вычету и включается в декларацию по НДС уже за следующий налоговый период. Конечно, при условии, что строящийся объект будет использован при осуществлении операций, облагаемых НДС. Если нет, то НДС (часть НДС) либо включается в стоимость объекта согласно п. 2 ст. 170 НК РФ, либо списывается за счет чистой прибыли.

Не следует забывать, что до завершения переходного периода в целях исчисления НДС организациям необходимо вести раздельный учет по отгрузкам (приобретениям), произведенным до 1 января 2006 года и после этой даты, а также в разрезе оплаченного и неоплаченного НДС, если до 01.01.2006 организация использовала метод "по оплате".

Строительно-монтажные работы, выполняемые для собственного потребления. Порядок исчисления НДС

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база согласно п. 2 ст. 159 НК РФ определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В частности, стоимость строительных материалов, амортизация строительных машин и механизмов, заработная плата строительных рабочих и механизаторов, а также начисления на нее. При этом законодательством Российской Федерации о налогах и сборах понятие "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" не определено. Поэтому в целях уточнения этого понятия следует руководствоваться определениями, содержащимися в других отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Так, в соответствии с п. 20 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения (утв. Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50) в разделе 1 "Общие экономические показатели" (по строке 07) формы N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг" показывается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом). Далее отмечается, что "к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству". Данный подход к определению термина "строительно-монтажные работы для собственного потребления" не оспаривается налоговыми органами (см. Письмо МНС РФ от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16).

В то же время Минфин РФ в Письме от 16.01.2006 N 03-04-15/01 утверждает, что фактические расходы на выполнение СМР для собственного потребления должны включать как работы, выполняемые собственными силами, так и работы, выполняемые привлеченными подрядными организациями. Решением данного разночтения норм НК РФ будет заниматься скорее всего арбитражный суд.

К сожалению, эта проблема не единственная. Для рассмотрения вопроса исчисления суммы НДС по СМР, выполняемым для собственного потребления, необходимо четко понимать разницу между расходами на строительно-монтажные работы и капитальными вложениями вообще.

Заметим, что согласно подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается исключительно выполнение СМР для собственного потребления, а не капитальное строительство в целом.

Капитальными вложениями являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (ст. 1 Закона от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений"). Как правило, перед началом инвестирования в основные средства разрабатывается проект, содержащий обоснование экономической целесообразности, объема и сроков осуществления капитальных вложений. Проект должен содержать в том числе необходимую проектно-сметную документацию, разработанную в соответствии с законодательством Российской Федерации и утвержденными в установленном порядке стандартами (нормами и правилами), а также описание практических действий по осуществлению капитальных вложений (ст. 1 Закона от 25.02.99 N 39-ФЗ). Причем разработка инвестиционного проекта, согласование и получение разрешений еще не являются строительными или монтажными работами!

В связи с тем что налоговым законодательством не определена структура капитальных вложений, для классификации затрат вновь воспользуемся дополнительными источниками. Технологическая структура капвложений приведена в разд. 4 Постановления Госкомстата РФ от 03.10.96 N 123 "Об утверждении Инструкции по заполнению форм государственного статистического наблюдения по капитальному строительству", а также в Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

В указанных нормативных документах капитальные вложения в основные фонды по своей технологической структуре состоят из стоимости следующих видов работ и затрат:

1. строительных (ремонтно-строительных) работ, включая монтаж строительных конструкций;
2. работ по монтажу оборудования;
3. затрат на приобретение оборудования (требующего и не требующего монтажа);
4. затрат на приобретение (изготовление) инструмента и инвентаря, включаемых в сметы на строительство;
5. прочих капитальных работ и затрат. Требование о формировании капитальных вложений в разрезе технологической структуры предусмотрено и в бухгалтерском учете (см. п. 3.1 "Учет незавершенного строительства" Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.93 N160).

Таким образом, не все затраты и работы являются строительно-монтажными работами. Поэтому при выполнении работ собственными силами (для собственного потребления) в целях исчисления налога на добавленную стоимость необходимо сгруппировать затраты минимум по двум направлениям:

• строительные и монтажные работы, выполняемые собственными силами;
• иные затраты капитального характера.

В результате по первой группе будут формироваться фактические расходы на выполнение СМР для собственного потребления, то есть налогооблагаемая база для исчисления НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Обобщая сказанное, можно сделать следующий вывод: в налоговую базу для исчисления НДС в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ следует включать только фактические расходы на выполнение строительных и монтажных работ для собственного потребления, а не все фактические затраты, осуществленные при капитальном строительстве (реконструкции, расширении, техническом перевооружении). Стоимость приобретенного для строящегося объекта оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, прочие капитальные работы и затраты в налоговую базу для исчисления НДС, по мнению автора, включаться не должны.

Основанием для исчисления НДС при хозяйственном способе могут быть показатели формы N КС-2, оформляемой внутри организации (по нарядам на строительство). А именно итоговые показатели глав, относящихся к выполненным строительным и монтажным работам за налоговый период.

ПРИМЕР 1

Организация с 2004 года осуществляет капитальное строительство офисного здания за счет собственных средств хозяйственным способом. Объект введен в эксплуатацию 1 февраля 2006 года.

Момент определения налоговой базы по НДС - отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), налоговый период - один месяц. Величина затрат на строительство по годам составила: см. табл. 4.

Исчисление НДС осуществляется и отражается в учете организации следующим образом. На 31.12.2005 Дебет 19 Кредит 68
- 2 790 000 руб. (15 500 000 руб. х 18%) - исчислена сумма НДС по фактически выполненным в 2005 году СМР для собственного потребления.

На 31.01.2006 Дебет 19 Кредит 68
- 900 000 руб. (5 000 000 руб. х 18%) - исчислена сумма НДС по фактически выполненным в январе 2006 года СМР для собственного потребления.

В феврале 2006 года Дебет 19 Кредит 68
- 2 394 000 руб. (13 300 000 руб. х 18%) - исчислена сумма НДС по фактически выполненным в 2004 году СМР для собственного потребления.

Порядок применения вычетов по НДС

Инвестор (застройщик) несет расходы на приобретение товаров (работ, услуг), которые в дальнейшем используются им для выполнения строительно-монтажных работ и капитального строительства в целом, что дает ему право на налоговые вычеты. Если объект основных средств будет использоваться для облагаемых НДС операций, то вычет при строительстве хозяйственным способом производится в следующем порядке:

1. после уплаты налога в бюджет - по суммам НДС, исчисленным при выполнении СМР для собственного потребления (см. ранее "Порядок исчисления НДС");
2. после принятия на учет:
   • товаров, материалов, оборудования, специального инструмента, отдельно приобретенных ОС и т. д.;
   • работ (проектных, инженерно-изыскательских, по монтажу оборудования, электромонтажных, отделочных, выполняемых специализированными подрядными организациями и т. д.);
   • услуг (по перевозке, охране, хранению, консультационных, юридических и т. д.).

Если объект основных средств предполагается использовать полностью (частично) для операций, не облагаемых НДС в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ, то сумма НДС по приобретенным товарам, работам, услугам включается полностью (частично) в стоимость этих товаров, работ, услуг.

Если объект основных средств предполагается использовать для прочих операций, не облагаемых НДС, то сумму исчисленного и уплаченного в бюджет налога, а также суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам для выполнения СМР к вычету не принимаются и в стоимость товаров, работ, услуг не включаются. Они списываются за счет чистой прибыли организации в том периоде, в котором наступит момент, указанный в п. 1 или 2 настоящего раздела статьи.

В случае если организация не предполагала использовать объект основных средств при осуществлении операций, не подлежащих обложению НДС, возникших уже во время использования объекта, то необходимо восстановить суммы НДС, принятые ранее к вычету из бюджета.

В случае с недвижимостью Налоговым кодексом установлен особый порядок восстановления НДС (см. далее).

ПРИМЕР 2

Организация предполагает использовать помещение офисного здания (см. пример 1) для предоставления во временное пользование российским организациям, то есть использовать в деятельности, облагаемой НДС.

В этом случае вычету подлежат следующие суммы НДС. На 31.12.2005

Дебет 68 Кредит 19
- 1 674 000 руб. - НДС по приобретенным в 2005 году строительным материалам и оборудованию.

В январе 2006 года

Дебет 68 Кредит 19
- 2 790 000 руб. - НДС, исчисленный по СМР для собственного потребления за 2005 год (при условии оплаты)
- 360 000 руб. - НДС по приобретенным в январе 2006 года строительным материалам и оборудованию.

В феврале 2006 года (после постановки на учет объекта завершенного строительства) Дебет 68 Кредит 19
-1 440 000 руб. - НДС по приобретенным в 2004 году строительным материалам и оборудованию
- 900 000 руб. - НДС, исчисленный по СМР для собственного потребления в январе 2006 года.

В марте 2006 года (начало начисления амортизации по объекту основных средств) Дебет 68 Кредит 19
- 2 394 000 руб. - НДС, исчисленный по СМР для собственного потребления за 2004 год.

Работы, выполняемые подрядными организациями

Порядок предъявления к вычету суммы НДС при возведении объектов капитального строительства, реконструкции, расширении, техническом перевооружении или приобретении не завершенных строительством объектов установлен п. 6 ст. 171 НК РФ.

В соответствии с данной нормой вычетам подлежат, в частности, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику:

1. продавцами объектов незавершенного капитального строительства, то есть объектов, которые не введены в эксплуатацию. В ситуации, когда приобретается не завершенный строительством объект, вычеты предоставляются в общем порядке в момент принятия объекта на учет, если его предполагается использовать для осуществления операций, облагаемых НДС. Иначе сумма НДС подлежит включению в стоимость приобретенного объекта незавершенного строительства (полностью или частично, пропорционально облагаемым и не облагаемым НДС операциям) либо списывается за счет чистой прибыли;
2. подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, а также при сборке (монтаже) основных средств, в том числе не связанной с капитальным строительством.

СПРАВКА

Подрядчиком (подрядной организацией) является лицо, которое выполняет работы по договору подряда, заключаемому с заказчиком в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Подрядчик обязан иметь лицензию на осуществление им тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с Федеральным законом (п. 4 ст. 4 Закона от 25.02.99 N 39-ФЗ).В соответствии с п. 1 ст. 720 главы 37 "Подряд" ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. Следовательно, предмет подряда определяется как достижение определенного результата работы - конкретного материального результата, соответствующего заданию заказчика.

Суммы НДС, предъявленные подрядчиком, принимаются к вычету сразу после принятия на учет выполненных им работ (п. 5 ст. 172 НК РФ). Таким образом, в случае если суммы НДС предъявлены сторонней организацией, имеющей лицензию на осуществление строительной деятельности, по принятым в рамках договора подряда на проведение капитального строительства (в полном объеме или частично) или договора подряда на сборку (монтаж) основных средств результатам работ, указанные суммы подлежат вычету после принятия на учет этих результатов работ, если объект, на котором производились работы, предполагается использовать для осуществления операций, облагаемых НДС.

ПРИМЕР 3

Исходя из условий примера 1, предположим, что в состав "иных затрат капитального характера" включены принятые от специализированных подрядных организаций результаты работ (проектно-изыскательские работы, монтаж лифтового оборудования).

Объем работ, выполненных подрядными организациями, и суммы НДС по ним составили по годам соответственно:

2004 год - 700 000 руб., НДС -126 000 руб.
2005 год -1 000 000 руб., НДС -180 000 руб.
2006 год -120 000 руб., НДС - 21 600 руб.

Вычет сумм НДС, предъявленных подрядными организациями, производится в следующем порядке.

В январе 2006 г.

Дебет 68 Кредит 19
- 21 600 руб. - НДС по принятым к учету в январе 2006 года работам подрядчиков
-15 000 руб. (180 000 руб.: 12 мес.) - НДС по принятым к учету в 2005 году работам подрядчиков.

В феврале 2006 г. (после постановки на учет объекта завершенного строительства)

Дебет 68 Кредит 19
-126 000 руб. - НДС по принятым к учету в 2004 году работам подрядчиков ,
-165 000 руб. - непринятая к вычету ранее сумма НДС по принятым к учету в 2005 году работам подрядчиков.

Порядок восстановления НДС

Работы, выполняемые подрядными организациями, разделены законодателем на работы, выполняемые при капитальном строительстве, и работы, выполняемые при сборке (монтаже) отдельных основных средств. Цель такого деления связана с ситуациями, в которых организация обязана восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету, в общем или особом порядке.

Общий порядок

Суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случаях:

1. передачи имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. В этом случае суммы восстановленного НДС в стоимость имущества организации не включаются, а подлежат налоговому вычету у принимающей стороны. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача такого имущества;
2. дальнейшего использования основного средства для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, а именно приобретения:
   • товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию услуг для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ);
   • товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со ст. 147 и 148 НК РФ);
   • товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога (в соответствии со ст. 145 НК РФ).
   • товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если не установлено иное.

В этом случае суммы восстановленного НДС в стоимость имущества организации также не включаются, но учитываются в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль. Восстановление производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства, были переданы или начинают использоваться для осуществления операций, указанных выше.

При переходе на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ суммы НДС, принятые ранее к вычету, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету.

ПРИМЕР 4

В апреле 2006 года организация передает в счет вклада в уставный капитал вновь созданного ЗАО оборудование, которое было смонтировано подрядной организацией в ноябре 2005 - феврале 2006 года.

Первоначальная стоимость оборудования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 600 000 руб. Срок амортизации - 60 мес.

Сумма НДС, принятая к вычету по приобретенному оборудованию и монтажным работам, составила 100 000 руб. Согласованная учредителями ЗАО стоимость оборудования признана равной 650 000 руб., что соответствует номинальной стоимости организации в уставном капитале ЗАО и не превышает стоимость, определенную независимым оценщиком.

Вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям организации (п. 3 ПБУ19/02 "Учет финансовых вложений"). Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. При этом величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п. 3 ст. 34 Закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Передача имущества в счет вклада в уставный капитал не признается реализацией (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), следовательно, не является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому суммы налога, принятые ранее к вычету, подлежат восстановлению.

Поскольку сумма балансовой стоимости товаров и переданного (восстановленного) НДС больше стоимости доли организации в уставном капитале ЗАО, то организация признает операционный расход.

Для целей налогообложения прибыли у организации не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал ЗАО. При этом стоимость приобретаемой доли для целей главы 25 НК РФ признается равной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (абз. 1, 2 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Сумма признанного в бухгалтерском учете финансового результата, не учитываемого при исчислении налога на прибыль, признается постоянной разницей, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (актива).

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи.

Дебет 25 Кредит 02
- 20 000 руб. (600 000 руб.: 60 мес. х 2 мес.) - в марте и апреле 2006 года начислена амортизация оборудования, используемого в производственной деятельности, облагаемой НДС

Дебет 19 Кредит 68
- 96 670 руб. (580 000 руб.: 600 000 руб. х 100 000 руб.) - в момент подписания учредительного договора восстановлен НДС

Дебет 76 Кредит 91 субсчет 1 "Прочие доходы"
- 650 000 руб. - оборудование передано в счет вклада в уставный капитал ЗАО

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 01
- 580 000 руб. (600 000 руб. - 20 000 руб.) - списана остаточная стоимость оборудования

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 19
- 96 670 руб. - списана сумма восстановленного НДС Дебет 68 Кредит 99
- 6400 руб. ((650 000 руб. - 580 000 руб. - 96 670 руб.) х 24%) - признан постоянный налоговый актив

Дебет 58 Кредит 76
- 650 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал на дату государственной регистрации ЗАО.

Особый порядок

Этот порядок восстановления НДС, установленный п. 6 ст. 171 НК РФ, распространяется только на объекты недвижимости. Суммы налога, предъявленные организации при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества, исчисленные организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению, в случае если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

СПРАВКА

Согласно п. 10 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ к объектам капитального строительства относятся: здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено (объекты незавершенного строительства), за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек. Под недвижимостью понимается все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.

Исключение составляют следующие объекты недвижимости:

• воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, а также космические объекты;
• основные средства (недвижимость), которые полностью самортизированы;
• основные средства (недвижимость), с момента ввода которых в эксплуатацию у данного собственника прошло не менее 15 лет.

В случае когда объект классифицируется как объект недвижимого имущества (с учетом исключений), восстановление НДС осуществляется в следующем порядке. Восстановление производится по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации.

Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой ранее к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль.

ПРИМЕР 5

В феврале 2006 года организация ввела в эксплуатацию построенное ею здание. Общая сумма принятого к вычету НДС, связанного со строительством, составила 800 000 руб. В 2006 году организация сдавала здание в аренду российским организациям. С 01.08.2007 часть площадей здания будет передана в аренду иностранной организации, аккредитованной в Российской Федерации и включенной в Перечень, установленный совместным Приказом МИД РФ и МНС РФ от 13.11.2000 N 13747/БГ-3-06/386.

Иной деятельности, кроме сдачи в аренду недвижимого имущества, организация не ведет.

2006 год - общая стоимость услуг по предоставлению недвижимого имущества во временное пользование другим лицам за год составила 10 000 000 руб.; операций, не облагаемых НДС, не осуществлялось.

2007 год - общая стоимость услуг по предоставлению недвижимого имущества во временное пользование другим лицам составит 12 000 000 руб.; стоимость услуг, не облагаемых НДС (предоставление недвижимого имущества во временное пользование иностранным лицам), за этот же период 1 500 000 руб.

Начиная с 2006 года (год начала начисления амортизации) и в течение 10 лет организация обязана восстанавливать соответствующую долю от 1/10 суммы принятого к вычету НДС. Десятая часть принятого к вычету НДС составляет 80 000 руб.

1. Определяем долю стоимости не облагаемых НДС услуг за 2006 год в общей стоимости услуг, оказанных в том же периоде. Этот показатель равен 0% (0 руб.: 10 000 000 руб. х 100%).
2. Определяем долю стоимости не облагаемых НДС услуг за 2007 год в общей стоимости услуг, оказанных в том же периоде. Этот показатель равен 12, 5% (1 500 000 руб.: 12 000 000 руб. х 100%).

Аналогичные расчеты производятся организацией в течение, последующих 8 лет. Таким образом, в 2006 году у организации отсутствуют суммы НДС, подлежащие восстановлению, а в последнем налоговом периоде 2007 года восстановлению подлежит сумма НДС, равная 10 000 руб. (80 000 руб. х 12, 5%), которая учитывается при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов. В бухгалтерском учете в декабре 2007 года осуществляются следующие записи:

Дебет 19 Кредит 68
-10 000 руб. - восстановлен НДС, подлежащий уплате в бюджет

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 19
-10 000 руб. - восстановленный НДС включен в состав прочих расходов.

Обратите внимание на такой момент - регистры учета и счета-фактуры, в которых выделена сумма НДС, принятая к вычету по объекту недвижимости, организации необходимо хранить с момента начала строительства объекта и в течение 10 лет после ввода в эксплуатацию и начала начисления амортизации.