Оценка по справедливой стоимости: необходимость и возможность для российского бухгалтерского учета

В последнее время много говорится и пишется об усилении роли профессионального суждения бухгалтера в решении учетных проблем: как поступить в той или иной ситуации, как квалифицировать операции, как отразить их в учете и отчетности. На смену строгому регламентированию учетных действий и процедур приходит подход, согласно которому роль государства (реализуемая через государственные органы или общественные институты) заключается в определении концептуальных основ ведения учета и формирования отчетности, принципов квалификации, оценки и погашения стоимости (списания) основных элементов отчетности, активов и обязательств, доходов и расходов. А имея перед собой эти правила, профессиональный бухгалтер сам выбирает, что ему делать в той или иной ситуации. Безусловно, в рыночных условиях это единственно возможный подход.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Федерального закона РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ (ред. от 28.03.02) оценка (Оценка — это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках (параграф 99 “Принципов подготовки и составления финансовой отчетности“ МСФО)) имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления. В положениях по бухгалтерскому учету утверждены также способы оценки по согласованной учредителями стоимости имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал (ПБУ 5/01 и 6/01), и по справедливой стоимости имущества, оплаченного неденежными средствами (ПБУ 5/01, 6/01, 9/99 и 10/99).

Таким образом, имущество, поступающее в организацию по возмездным сделкам, отличное от вкладов учредителей, допустимо оценивать двумя способами:

При этом порядок оценки вторым способом вызывает множество вопросов.

Чем справедливая стоимость отличается от рыночной?
(Применение оценки по справедливой стоимости рассмотрим на примере сделки с неденежной оплатой)

Оценкой по справедливой стоимости является сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях, а оценкой по рыночной стоимости — сумма, которая может быть получена от продажи инвестиции на активном рынке (параграф 6 МСФО 16 “Основные средства“).

Таким образом, при прочих равных условиях (осведомленность, свободное желание вступить в сделку и равенство субъектов на рынке) отличие этих оценок заключается в выборе оцениваемого объекта — то, что приобретается, или то, что реализуется. Российские стандарты в данном вопросе полностью соответствуют МСФО.

Согласно п. 10 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально- производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы (т. е. рыночной стоимости самих МПЗ).

Поступающие основные средства также должны быть оценены по стоимости передаваемых в счет их оплаты активов, и только если это сделать невозможно, она приравнивается к рыночной стоимости самих основных средств (п. 11 ПБУ 6/01).

Следовательно, необходимо формировать финансовый результат от осуществления самой сделки.

Например, организация обменивает временно избыточное для нее сырье на остро необходимый объект основных средств. Для оценки этого объекта основных средств необходимо определить справедливую стоимость сырья (п. 6.3 ПБУ 10/99). Если организация регулярно приобретает его у различных хорошо осведомленных и независимых поставщиков, то в качестве справедливой стоимости следует взять сумму затрат на приобретение сырья у них. Важно, что в рыночных условиях организация стремится минимизировать именно себестоимость как ,сумму затрат на приобретение, а не цену поставщика (например, при больших комиссионных организация не станет приобретать даже сравнительно дешевое сырье, если вознаграждение посреднику выше экономии на стоимости самого сырья). Таким образом, себестоимость приобретаемого сырья держится на одном уровне: чем выше стоимость услуг посредника, транспортировки и прочих заготовительных расходов, тем дешевле должно быть само сырье, иначе организация обратится к другому поставщику.

В этих условиях возможность определить справедливую стоимость сырья можно по одной из последних его партий аналогичного объема (чтобы исключить влияние крупно- или мелкооптовой торговли) (например, 100 руб.).

Далее следует оценить доход от выбытия сырья.

В соответствии с п. 6.3 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, которую устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, которая, в свою очередь, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Таким образом, доход от передачи сырья оценивается по справедливой стоимости объекта основных средств, и только если это невозможно, организация имеет право оценить доход по рыночной цене выбывающего Сырья.

Для определения справедливой стоимости получаемого объекта основных средств организация может воспользоваться данными о ценах поставщиков, листингами бирж, ярмарок или сведениями профессиональных оценщиков (например, 120 руб.).

Зная о результатах оценки (100 руб. и 120 руб.), организация не станет настаивать на увеличении количества передаваемого сырья для уравнивания стоимости обмениваемого имущества.

Возможна и противоположная ситуация, когда оценка сырья будет больше справедливой стоимости основных средств. Тогда организация, скорее всего, будет вести переговоры об уменьшении количества передаваемого сырья. При этом владелец основных средств может настаивать на своих оценках, и количественные соотношения обмениваемого имущества останутся неизменными. Важно, что в обоих случаях получатся неравные оценки справедливых стоимостей обмениваемого имущества.

Наконец, последняя из интересующих нас оценок — учетная стоимость сы рья. Например, для списания МПЗ организацией принят метод ФИФО, тогда выбытие сырья в учете отражается по стоимости первых поступлений, которая может существенно отличаться от его справедливой стоимости. Очевидно, что в условиях инфляции учетная стоимость будет ниже, чем справедливая, которая определяется через некоторое время, т. е. уже после покупки списываемой партии сырья.

В учете организации необходимо выполнить следующие записи:

Д-т сч. 08 “Вложения во внеоборотные активы“,
К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“
100 руб.
отражены затраты на приобретение объекта основных средств (по справедливой стоимости сырья);

Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“,
К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы“
120 руб.
отражен доход от передачи сырья (по справедливой стоимости объекта основных средств);

Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы“,
К-т сч. 10 “Материалы“
75 руб.
списано сырье (по методу ФИФО);

Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы“,
К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“
20 руб.
отражен финансовый результат от совершения сделки мены (по разнице справедливых стоимостей обмениваемого имущества).

В итоге на счете 91 сформировалось два финансовых результата: 45 руб. — прибыль от реализации сырья и 20 руб. — убыток от совершения сделки мены.

В нормативных документах не определен вид этого расхода (операционный или внереализационный). По мнению автора, он является внереализационным, как не зависящий от воли сторон результат совершения тех или иных хозяйственных операций, однако практикующий бухгалтер вправе определить это для себя самостоятельно и может быть не согласен с авторской концепцией разделения доходов и расходов.

Если считать рассматриваемый расход внереализационным, то в отчетности следует отдельно показать прибыль от реализации сырья (как разницу между операционными доходами и расходами 45 руб. [120 руб. — 75 руб.]) и внереализационный убыток от сделки мены (20 руб.). Если же все расходы являются операционными, то в отчетности по итогам развернутого отражения операционных доходов и расходов будет только прибыль в размере 25 руб. (120 руб. — 75 руб. — — 20 руб.).

Чем же все-таки справедливая стоимость отличается от рыночной?

Если бы в рассмотренном примере активы и доходы оценивались не по справедливой, а по рыночной стоимости, то следовало запрашивать не стоимость покупки участвующих в сделке активов, а стоимость их продажи. В этом случае могут измениться количественные значения оценки (в нашем примере примем, что они не изменились), и порядок формирования финансового результата будет иным:

Д-т сч. 08 “Вложения во внеоборотные активы“,
К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“
120 руб.
отражены затраты на приобретение объекта основных средств (по рыночной стоимости);

Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“,
К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы“
100 руб.
отражен доход от передачи сырья (по его рыночной стоимости);

Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы“,
К-т сч. 10 “Материалы“
75 руб.
списано выбывающее сырье (по методу ФИФО);

Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“,
К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы“
20 руб.
определен финансовый результат от совершения сделки мены (по разнице рыночных стоимостей обмениваемого имущества).

Как видим, убыток от сделки мены превратился в доход, а прибыль от реализации сырья уменьшилась с 45 руб. до 25 руб.

Почему справедливую стоимость мы предпочитаем рыночной стоимости?

На первый взгляд, рыночная стоимость более точна, поскольку учетная стоимость основных средств соответствует их рыночной стоимости, а не стоимости сырья, и финансовый результат от реализации сырья исчислен исходя из рыночной стоимости, поэтому он существенно ниже и не создает ложного представления об излишних успехах организации. Однако это только на первый взгляд.

Приоритет справедливой стоимости объясняется допущением непрерывности деятельности организации, т. е. это значит, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что она не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности (параграф 23 “Принципов подготовки и составления финансовой отчетности“ МСФО).

Если бы предполагалась ликвидация или сокращение объемов производства, а следовательно, распродажа имущества, тогда была бы более актуальна оценка актива по его рыночной стоимости, поскольку в отчетности (что важно для ее пользователей) отразилась бы реальная картина: сколько денег можно выручить от продажи имущества (в приведенном примере — основных средств). Аналогичен подход и к оценке дохода, если организация продает сырье не для того, чтобы купить основные средства, а чтобы избавиться от излишков (как в рассмотренном примере). В этом случае и финансовый результат следует отразить реальный, как разницу между рыночной и учетной стоимостью самого сырья.

Напротив, если организация предполагает вести свою деятельность в обозримом будущем, она приобретает имущество для осуществления этой деятельности, поэтому оценивает основные средства не по стоимости их возможной продажи, а по сумме фактических затрат на их приобретение (во сколько они обошлись). При неденежной оплате сумма фактических затрат на приобретение основных средств — это справедливая стоимость сырья. При оценке дохода от реализации сырья используется тот же- подход — сумма активов, поступившая в счет оплаты выбывающих активов, является справедливой стоимостью основных средств.

Именно в этом, по мнению автора, заключен ответ на вопрос, почему в бухгалтерском учете недостаточно понятия “рыночная стоимость“, а при осуществлении операций с неденежной оплатой следует использовать только оценку по справедливой стоимости обмениваемых активов.

Следует ли российскому бухгалтеру использовать оценку по справедливой стоимости?

При ведении бухгалтерского учета следует придерживаться двух основных принципов:

Достоверность отчетности — это беспристрастное и объективное представление финансового положения, результатов деятельности и изменений в финансовом положении организации (параграф 46 “Принципов подготовки и составления финансовой отчетности» МСФО). Иными словами, отчетность тем достовернее, чем более адекватно она отражает имущественное положение и финансовые результаты деятельности организации. Поэтому необходимо определить, повышает ли оценка по справедливой стоимости достоверность отчетности.

В рассмотренном в статье примере повышение достоверности оценки стоимости активов (приобретенных объектов основных средств) снижает достоверность финансового.результата, так как появляется фиктивная прибыль или убыток от совершения сделки мены. Действительно, согласно ст. 568 ГК РФ обмениваемые товары предполагаются равноценными, а финансовый результат возможен только при понимании приоритета экономического содержания перед юридической формой. Поэтому если, по мнению бухгалтера, ни прибыли, ни убы тка при сделках мены быть не должны, то он может и не использовать оценку по справедливой стоимости. Нарпимер, допустимо следующее мнение. При независимости сторон сделки друг от друга, их осведомленности о состоянии рынка и равенстве позиций на нем справедливая стоимость обмениваемых товаров должна быть одинаковой. Иначе стороны либо вынуждены идти на уступки (разве это независиомсть?), либо ориентируются на ценах (разве это осведеомленность?), либо кому-то эта сделка гораздо нужнее (разве это равенство?). Если же справедливая стоимость обмениваемых товаров одинакова, то достаточно определить ее только у одного из них, а стоимость другого приравнять к ней. В нашем примере проще оценить сырье (так как его чаще покупают), а стоимость основных средств можно приравнять к стоимости сырья — финансовый результат будет совсем иным.

Еще более понятной такая позиция становится при наличии в договоре денежной оценки обмениваемого имущества. Согласно ст. 567 ГК РФ к договору мены применяются правила о купле-продаже, а каждая тз сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Если в договоре указана денежная оценка обмениваемого имущества, очевидно, что определения справедливой стоимости не требуется, а в учете следует пользоваться договорной оценкой активов и доходов.

Надежность измерения стоимости будет тем ниже, чем больше нерыночных элементов влияют на осуществляемый обмен, например, монополизация рынка (как сырья, так и основных средств) или наличие свободных денежных средств (чем меньше у организации свободных денег, тем на более невыгодные товарообменные операции она готова). Каждый бухгалтер вправе оценить, присутствуют ли они в товарообменных операциях его организации, а также выявить множество иных факторов, не упомянутых в статье, но снижающих надежность измерения справедливой стоимости.

В рассмотренном примере организация регулярно приобретает сырье у различных хорошо осведомленных и независимых поставщиков, поэтому стоимость покупки принята в качестве справедливой стоимости. Но можно ли было бы говорить о надежности оценки справедливой стоимости по цене поставщика, если бы организация покупала сырье у одного поставщика-монополиста? Для монопольных товаров оценка справедливой стоимости по цене поставщика вряд ли является надежной, а механизма иного определения справедливой стоимости бухгалтер может просто не найти.

Бухгалтер вправе решить: применять ли ему оценку по справедливой стоимости, повысит ли она достоверность его отчетности или запутает пользователей. Важно, чтобы это решение было обдуманным и обоснованным.