Типичные бухгалтерские ошибки

(Данная статья представляет собой отрывок из готовящейся известным автором А. А. Ефремовой книги “150 типичных бухгалтерских ошибок, нарушений и заблуждений“ , которая планируется к выпуску в издательстве “ФБК-ПРЕСС“ в начале 2005 г. В этом году в журналах “Финансовые и бухгалтерские консультации“ и “Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации“ публикуются материалы из этой книги. )

Нарушение требований законов “Об акционерных обществах“ и “Об обществах с ограниченной ответственностью“

Недостаточная величина чистых активов (вплоть до отрицательной стоимости)

Достаточно часто при аудите приходится сталкиваться с ситуацией, когда учредители акционерных обществ (АО) или обществ с ограниченной ответственностью (ООО) не принимают мер по повышению стоимости чистых активов общества до минимального значения, установленного действующим законодательством.

Ошибка: размер чистых активов АО или ООО меньше минимального размера уставного капитала, установленного действующим законодательством. При этом игнорируются требования законодательства о ликвидации Общества, если размер его чистых активов оказывается меньше размера минимального уставного капитала.

Размер чистых активов рассчитывается организацией самостоятельно не реже одного раза в год по итогам финансового года на основании годовой бухгалтерской отчетности по методике, представленной в приказе Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. N 10 н/03–6/пз “Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерного общества“.

Под стоимостью чистых активов акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.

Далее полученная стоимость чистых активов сравнивается с уставным капиталом общества. Законодательство содержит достаточно жесткие требования по действиям, которые должны последовать в зависимости от результатов этого сравнения (п. 4–6 ст. 35 Закона об АО(Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ “Об акционерных обществах“ (далее — Закон об АО). ), п. 3–5 ст. 20 Закона об ООО(Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ “Об обществах с ограниченной ответственностью“ (далее — Закон об ООО). )):

— если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке;
— если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества оказывается меньше величины минимального уставного капитала, общество обязано принять решение о своей ликвидации( Минимальный уставный капитал ОАО должен составлять не менее 1000 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), установленных федеральным законом на дату регистрации общества, ЗАО — не менее 100 МРОТ, установленных федеральным законом на дату государственной регистрации общества (ст. 26 Закона об АО), ООО — не менее 100 МРОТ, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества (ст. 14 Закона об ООО). ).

В течение тридцати дней с даты принятия решения об уменьшении уставного капитала ООО обязано письменно уведомить об этом всех известных ему кредиторов, а также опубликовать в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении. При этом кредиторы обшества вправе в течение тридцати дней с даты направления им уведомления или в течение тридцати дней с даты опубликования сообщения о принятом решении письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств обшества и возмещения им убытков.

Государственная регистрация уменьшения уставного капитала ООО осуществляется только при представлении доказательств уведомления кредиторов;

— если в указанных случаях общество в разумный срок не примет решение об уменьшении своего уставного капитала или о ликвидации, кредиторы вправе потребовать от общества досрочного прекращения или исполнения обязательств и возмещения им убытков. В этих случаях орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом, вправе предъявить в суд требование о ликвидации общества.

Таким образом, нарушение требований законодательства о контроле величины чистых активов АО и ООО следует рассматривать как игнорирование требований о подтверждении возможности непрерывности деятельности общества, что, безусловно, должно повлиять на принятие пользователями отчетности тех или иных экономических решений на ее основе. Именно поэтому отсутствие мер по повышению стоимости чистых активов общества рассматривается при проведении аудита как грубейшее нарушение и должно отражаться в модификациях аудиторского заключения (стандарты аудита). Если внимательно проанализировать порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, становится понятно, что их величина снижается вплоть до получения отрицательного значения в том случае, если снижается обший размер собственного капитала общества, что, в свою очередь, возможно только при наличии в отчетности непокрытого убытка. Иными словами, меры по повышению стоимости чистых активов общества являются, по сути дела, мерами по изысканию акционерами (участниками) общества средств на покрытие его убытков.

Игнорирование ограничений на выплату дивидендов и распределение прибыли общества

Согласно ст. 43 Закона об АО и ст. 26 Закона об ООО общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям АО или о распределении прибыли между участниками ООО:

— до полной оплаты всего уставного капитала общества;
— до выкупа всех акции, которые должны быть выкуплены по требованиям законодательства, до выплаты действительной стоимости доли (части доли) участника общества в предусмотренных законодательством случаях;
— если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;
— если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размешенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения;
— в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Кроме того, общество не вправе выплачивать объявленные дивиденды по акциям:

— если на день выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;
— если на день выплаты стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного капитала, резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше указанной суммы в результате выплаты дивидендов;
— в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

По прекращении указанных обстоятельств общество обязано выплатить акционерам АО объявленные дивиденды или участникам ООО прибыль, решение о распределении которой между участниками общества принято.

Ошибка: общество не учитывает требования действующего законодательства при объявлении и выплате дивидендов АО, распределении прибыл и ООО, а именно:

— дивиденды объявляются и выплачиваются, чистая прибыль распределяется до полной оплаты уставного капитала общества;
— дивиденды объявляются и выплачиваются, чистая прибыль распределяется до выкупа акций (выплаты стоимости доли) в предусмотренных законодательством случаях;
— дивиденды объявляются и выплачиваются, чистая прибыль распределяется при наличии признаков банкротства, в том числе в условиях, когда стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше указанной суммы в результате этой выплаты;
— дивиденды (прибыль) не выплачиваются обществом акционерам (участникам) при прекращении перечисленных обстоятельств.

Согласно Федеральному закону от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ “О несостоятельности (банкротстве)“ несостоятельность (банкротство) — признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей (налогов, сборов и иных обязательных взносов в бюджеты всех уровней) (ст. 2 Закона). Признаком банкротства законодатель считает неспособность юридического лица удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены (ст. 3 Закона).

Таким образом, если АО или ООО имеет задолженность по налогам, сборам и обязательным платежам в бюджет или внебюджетные фонды либо кредиторскую задолженность, просроченную более чем на три месяца, оно не имеет права объявлять и выплачивать дивиденды (распределять прибыль участникам общества).

Принятие решения о выплате дивидендов должно быть обосновано наличием безубыточной структуры баланса, достаточной величиной чистых активов и утвержденным кассовым планом сбора и распределения денежных потоков общества, в расходной части которого присутствуют средства на выплату дивидендов (чистой прибыли) общества.

Нарушение правил опенки при взносе немонетарного имущества в уставный капитал хозяйственного общества

Ошибка: нарушение порядка внесения немонетарного имущества в уставный капитал хозяйственного общества. При этом:

— немонетарное имущество вносится в случае наличия в уставе общества запрета оплаты акций или долей в уставном капитале неденежными средствами;
— отсутствуют документы, подтверждающие оценку немонетарного имущества учредителями или советом директоров общества;
— не привлекается независимый (лицензированный) оценщик для оценки имущества, вносимого в счет оплаты акций АО;
— не привлекается независимый (лицензированный) оценщик для оценки имущества, вносимого в счет оплаты доли в уставном капитале ООО, если стоимость вносимого имущества превышает 200 МРОТ.

Первоначальной стоимостью немонетарного имущества(Немонетарное имущество — имущество, отличное от денежных средств (российской или иностранной валюты). ), внесенного в счет вклада в уставный капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Законодательство предъявляет определенные требования к денежной оценке объектов имущества, согласованной учредителями общества.

Во-первых, возможность оплаты акций акционерного общества немонетарным имуществом должна быть определена при учреждении общества договором о его создании, а для дополнительных акций — решением об их размещении (проспектом эмиссии) (ст. 34 Закона об АО). Денежная оценка не денежных вкладов в уставный капитал ООО, вносимых его участниками или принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно (ст. 15 Закона об ООО).

Устав АО или ООО не должен содержать ограничения о невозможности оплаты немонетарным имуществом акций или вкладов, хотя может содержать запрет на внесение определенных видов немонетарного имущества либо, напротив, указывать, какие именно виды немонетарного имущества должны вноситься в оплату акций или вкладов (чаше всего предпочтение отдается ликвидным видам немонетарного имущества — ценным бумагам, товарам, сырью и материалам).

Во-вторых, денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями; при оплате дополнительных акций денежная оценка производится советом директоров (наблюдательным советом) акционерного общества (ст. 9, 34 Закона об АО). Денежная оценка не денежных вкладов в уставный капитал ООО, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно (ст. 11, 15 Закона об ООО). Таким образом, бухгалтерские записи по приему к учету имущества, внесенного в качестве платы за акции АО, осуществляются на основании протокола (выписки из протокола) собрания учредителей общества или его совета директоров; имущества, внесенного в счет оплаты доли в уставном капитале ООО, — на основании протокола (выписки из протокола) общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью. Отсутствие протоколов (выписок) не позволяет подтвердить правильность оценки внесенного имущества.

При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости каждого объекта должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями или советом директоров (наблюдательным советом) АО, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком, хотя вполне может быть уменьшена по сравнению с данными оценщика.

Для ООО требования несколько мягче: оценщик должен привлекаться только в случае, когда номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале, оплачиваемой не денежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества (такими же были требования Закона об АО до внесения в него соответствующих изменений).

Кроме того, закон содержит дополнительное требование о том, что участники ООО и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации ООО или соответствующих изменений в его уставе солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости не денежных вкладов.

Неправильное формирование или использование резервного капитала хозяйственного общества

Ошибка: неправильное формирование или использование резервного капитала АО или ООО. При этом:

— ежегодные отчисления в резервный капитал не производятся при наличии нераспределенной прибыли и неполной величины резервного капитала;
— отсутствуют документы, оформляющие решения об использовании резервного капитала общества;
— резервный капитал используется на непредусмотренные законодательством цели.

Согласно ст. 35 Закона об АО акционерное общество обязано формировать резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала.

Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом АО. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом, но не может быть менее 5% чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом АО.

Аля обществ с ограниченной ответственностью требования о создании резервного фонда не предусмотрены: ООО может создавать резервный фонд и иные фонды в пор ядке и р азме рах, предусмотренных уставом общества (ст. 30 Закона об ООО). Таким образом, отсутствие в уставе ООО соответствующего требования делает формирование резервного капитала не обязательным.

На практике выявляются случаи, когда акционеры АО или участники ООО “забывают“ принять решение об отчислении чистой прибыли в резервные фонды, предусмотренные их уставами, что является нарушением действующего законодательства. В этом случае бухгалтерия вынуждена выполнять записи по отчислению части прибыли в резервный капитал (А 84 — К 82) по собственной инициативе. Такие действия бухгалтерии также являются нарушением законодательства, поскольку распределение прибыли является неотъемлемым правом собственников организации (ст. 52 ГК РФ), решение собственников ни в коем случае не может подменяться решениями исполнительного органа, руководителей или специалистов данной организации.

Таким образом, бухгалтер должен лишь напомнить о необходимости подобных отчислений акционерам (участникам) общества, но осуществление бухгалтерских записей без протокола (выписки из протокола) о распределении прибыли на те или иные цели, включая формирование резервного капитала, неправомерно.

Резервный фонд АО предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей. При этом использование резервного фонда и иных фондов общества относится к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества (ст. 65 Закона об АО).

Использование резервного капитала на непредусмотренные законодательством цели и использование резервного капитала при отсутствии соответствующего решения совета директоров АО, общего собрания участников ООО (протокола или выписки из протокола) — основные ошибки, выявляемые на практике. Чаше всего они связаны с направлением резервного капитала не на покрытие убытка за отчетный период, а на покрытие убытка от отдельных сделок. Резервный капитал может быть использован только по результатам финансового года, т. е. когда после реформации баланса дебетовое сальдо на счете 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)“ , субсчет “Нераспределенная прибыль отчетного года» свидетельствует о наличии убытка. Тогда при наличии соответствующего решения совета директоров АО или общего собрания участников ООО в учете делается запись по использованию резервного фонда (А 82 — К 84) на сумму, определенную советом директоров АО или участниками ООО. В результате возможны следующие ситуации:

— убыток общества полностью покрывается за счет резервного фонда (сальдо по дебету счета 84 отсутствует) — если средств фонда достаточно и таково решение уполномоченного органа;
— убыток общества не полностью покрывается за счет резервного фонда (сальдо по дебету счета 84 остается) — если средств фонда недостаточно или уполномоченный орган принял решение о неполном покрытии убытка.