Важнейшие вопросы учетной политики на 2004 год для целей бухгалтерского учета (Версия для печати)

Важнейшие вопросы учетной политики на 2004 год для целей бухгалтерского учета

Статус учетной политики и ее содержание
Методический аспект учетной политики
Квалификация объектов бухгалтерского учета
Оценка объектов бухгалтерского учета
Важнейшие вопросы учета внеоборотных активов
Реконструкция и модернизация основных средств
Порядок начисления амортизации по основным средствам
Переоценка основных средств и доходных вложений в материальные ценности
Учет и амортизация нематериальных активов
Важнейшие вопросы учета оборотных активов
Учет материально-производственных запасов
Калькулирование себестоимости и учет незавершенного производства
Учет резервов
Резервы предстоящих расходов
Оценочные резервы
Учет расходов будущих периодов
Учет затрат на ремонт
Изменение учетной политики
Технический и организационный аспекты учетной политики
Организация бухгалтерской службы
Организация учета в подразделениях и порядок формирования отчетности юридического лица со сложной организационной структурой

Статус учетной политики и ее содержание

Согласно решению Правительства Российской Федерации функции по регулированию бухгалтерского (финансового) учета с 1 октября 2004 года должны быть переданы Министерством финансов профессиональным общественным объединениям. Значение и последствия этого переоценить сложно. Безусловно, российский учет ожидает революция, о результатах которой можно дискутировать до бесконечности. В контексте темы об учетной политике нам важно подчеркнуть следующее:

1) в условиях переходного периода вряд ли стоит ожидать сколько-нибудь серьезных изменений в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Действительно, статус действующих ПБУ определен пока не окончательно: по одним данным все они будут действовать, но с условием запрета изменений и дополнений, по другим – действовать будет только часть ПБУ, остальные будут отменены или применение их будет «заморожено». В этих условиях утверждение Минфином новых ПБУ или корректировка действующих выглядит мероприятием довольно сомнительным. Что касается нового Национального совета, который займет место Минфина, то его кредо – переход на «чистые», не замутненные национальным нормотворчеством, МСФО. Поэтому нас ожидают уже не ПБУ, а переведенные тексты стандартов и комментарии к ним. Известно, что сформировать отчетность по требованиям МСФО – значит, исполнить все стандарты без исключения, поэтому переход на «чистые» МСФО поэтапным быть не может – надо внедрить всю совокупность стандартов. Когда и как это будет сделано – вопрос сложный, решение которого к концу 2004 года вряд ли состоится. Таким образом, до конца 2004 года бухгалтеров ожидает более или менее спокойный период ожидания «новой метлы», которая начнет «по-новому мести», начиная уже с 2005 года;

2) какие бы действия не предпринял новый орган регулирования бухгалтерского учета, цель этих действий уже однозначно определена – формирование отчетности, отвечающей требованиям международных стандартов.

Поэтому, уже сегодня, определяя учетную политику на 2004 год, прав будет тот бухгалтер, который сможет максимально приблизить ее к МСФО. Безусловно, в первую очередь, это касается крупных компаний – открытых акционерных обществ, страховщиков и профессиональных участников рынка ценных бумаг, предприятий общественного сектора (федеральных государственных и муниципальных унитарных предприятий), всех, кто по тем или иным критериям подлежит обязательному аудиту. Масштабы этих компаний уже сами по себе являются причиной большой сложности и трудоемкости внедрения на них новой учетной политики, поэтому, чем раньше бухгалтерия начнет готовиться к таким нововведениям, тем менее болезненными они будут. Приближать свой учет к МСФО можно было начать уже давно, сразу после выхода Постановления Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», а в учетной политике на 2004 год делать это необходимо обязательно;

3) в условиях переходного периода, когда Минфин сдает свои полномочия новому профессиональному общественному объединению, статус утвержденных Минфином документов теряет свою определенность, а возможно, и обязательность для применения. В это время безусловными ориентирами для предприятия становятся два комплекта документов – тексты МСФО и их официальных разъяснений (ПКИ), а также учетная политика организации. Таким образом, статус самой учетной политики многократно повышается – с привычного четвертого уровня системы нормативного регулирования учета она перемещается на второй уровень. Хотя это вовсе не значит, что при разработке учетной политики на 2004 год требования нормативных документов Минфина РФ могут игнорироваться. На наш взгляд, эти требования следует учитывать в случае их непротиворечивости МСФО – в противном случае приоритет должен отдаваться международным стандартам (подчеркнем, что речь идет об учете финансовом, цель которого – формирование внешней финансовой отчетности; управленческий и налоговый учет организации строятся без какой бы то ни было привязки к МСФО).

Таким образом, статус учетной политики на 2004 год существенно возрастает по сравнению со всеми предыдущими периодами. Бухгалтер должен особо серьезно подойти к формированию ее содержания, исходя из двух условий: максимальное приближение к МСФО и максимальная полнота.
Напомним, что согласно ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (п.2) под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета, причем к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Ведение бухгалтерского учета, а значит, и формирование учетной политики, должно базироваться на соблюдении ряда принципов – имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика должна обеспечивать соблюдение свода требований – полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности. Причем перечни и раскрытие содержания принципов и требований, сформированные в ПБУ 1/98, вполне соответствуют МСФО, поэтому должны быть учтены в полном объеме.

Учетная политика должна охватить все аспекты учетного процесса – методический, технический и организационный. Методический аспект отражает, какие именно способы оценки имущества и обязательств, признания доходов и расходов, начисления амортизации и т.п. используются организацией. Под методикой учета при этом понимается совокупность правил, при помощи которых определяется квалификация объекта бухгалтерского учета, оценка его стоимости, определение даты признания затрат, дохода, расхода или принятия к учету имущества, корреспонденция счетов, исчисление сумм отчислений и начислений, формирование тех или иных фондов и резервов и т.д. Технический аспект показывает, как реализуются эти способы в документообороте, как строится аналитический и внесистемный бухгалтерский учет, формируются учетные регистры и т.п. Организационный аспект характеризует, как осуществляются способы ведения бухгалтерского учета с точки зрения построения бухгалтерской службы, ее места в управленческой структуре и взаимодействия с другими службами предприяти я, распределения учетных функций между персоналом бухгалтерии, фиксирует процедуры формирования внутренней и внешней бухгалтерской отчетности.

Учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации (п. 5 ПБУ 1/98). Документальное оформление принятой учетной политики осуществляется организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) руководителя организации. Раскрытие учетной политики достигается путем включения ее описания в пояснительную записку, входящую в состав бухгалтерской отчетности организации (п.15 ПБУ 1/98).

Методический аспект учетной политики

В методической части учетной политики должны быть определены: (а) квалификация объектов бухгалтерского учета, (б) их оценка и (в) порядок отражения в бухгалтерском учете.
Под квалификацией объектов учета мы будем понимать их отнесение к той или иной бухгалтерской категории. Квалификация определяет не только тот балансовый счет, на котором данные объекты должны учитываться, но и, что гораздо важнее, она определяет, какими принципами и правилами регулируется порядок бухгалтерского учета данного объекта. Под оценкой объекта учета мы будем понимать определение его стоимости. Наконец, порядок отражения объекта в учете – это перечень всех бухгалтерских процедур, которые должны применяться к данному объекту: отражение на балансовых счетах путем совершения различных бухгалтерских записей, перенесение стоимости на себестоимость готовой продукции, переоценка, инвентаризация и т.д.

Поэтому в контексте приведенных выше терминов учетную политику организации можно назвать полной при условии, что для каждого объекта учета в ней содержатся правила его квалификации, оценки и порядка отражения в учете, либо ссылки на те нормативные документы, которые содержат такие правила.

Квалификация объектов бухгалтерского уче

Как правило, квалификация объектов учета затруднений не вызывает.

Во-первых, организация, часть основных средств которой постоянно не эксплуатируется, а сдается в аренду на сторону, должна определить в своей учетной политике, какие объекты будут считаться основными средствами (счет 01), а какие – доходными вложениями в материальные ценности (счет 03).
Во-вторых, организация, имеющая в собственности квартиры, должна определить, какие из них будут считаться:

(а) товаром (счет 41), если они приобретены с целью возмездного отчуждения другому собственнику по договору купли-продажи, мены, в качестве отступного и т.д.,
(б) объектом доходных вложений в материальные ценности (счет 03), если они приобретены с целью сдачи в аренду,
(в) объектом основных средств (счет 01), если они используется для проживания собственных сотрудников, командированных специалистов и т.д.

Важность правильной квалификации можно подтвердить следующими требованиями:

— если квартира отнесена к категории доходных вложений или основных средств, ее стоимость может переоцениваться, если к категории товаров – нет;
— для формирования первоначальной стоимости квартир, приобретенных с целью перепродажи, не может использоваться счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» и правила формирования стоимости внеоборотных активов, в частности, приведенные в Инструкции по применению Плана счетов, Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина РФ от 30.12.93 № 160), ПБУ 6/01;
— если квартира отнесена к категории доходных вложений, ее стоимость амортизируется, если к категории основных средств, то вместо амортизации осуществляется забалансовое начисление износа жилищного фонда (См. п. 48 и 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина РФ от 20.07.98 № 33н, с учетом изменений и дополнений).).

Наконец, третий пример квалификации объектов учета – спецодежда. В учета данного объекта после отмены МБП происходят постоянные и при этом хаотичные изменения. На сегодняшний день согласно различным нормативным документам («МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ СПЕЦИАЛЬНОГО ИНСТРУМЕНТА, СПЕЦИАЛЬНЫХ ПРИСПОСОБЛЕНИЙ, СПЕЦИАЛЬНОГО ОБОРУДОВАНИЯ И СПЕЦИАЛЬНОЙ ОДЕЖДЫ» (утверждены приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. № 135н); Письмо Минфина РФ от 12.05.2003 № 16–00–14/159 «ОБ ОТНЕСЕНИИ СТОИМОСТИ СПЕЦОДЕЖДЫ НА ЗАТРАТЫ ПРОИЗВОДСТВА».) спецодежда может признаваться согласно учетной политики организации:

— объектом основных средств, который
— единовременно списывается на затраты по мере передачи в эксплуатацию, если стоимость каждого отдельного объекта не превышает 10 тыс. руб. (проводка по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 01);
— амортизируется в обычном для основных средств порядке (т.е. списывается со счета 01 только в случае выбытия объекта с баланса);
— объектом оборотных активов, который
— единовременно списывается на затраты по мере передачи в эксплуатацию, если срок службы каждого отдельного объекта не превышает 12 месяцев (проводка по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 10);
— амортизироваться линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Постановлением Минтруда РФ от 18 декабря 1998 г. № 51.

Таким образом, законодатель позволяет бухгалтеру единовременно списывать на затраты внеоборотные активы и амортизировать активы оборотные. Понять эту логику довольно сложно, поэтому ее надо просто запомнить. Важно, что при выборе любого способа учета спецодежды:

а) бухгалтер должен обеспечить контроль ее сохранности, поэтому несмотря на отсутствие объекта в системном учете (после его единовременного списания) должен быть организован внесистемный (забалансовый) учет спецодежды в эксплуатации по материально ответственным лицам, по срокам носки и по видам спецодежды;
б) выдача спецодежды оформляется первичными документами по типовой унифицированной форме М-8; формы учета основных средств (в частности карточки ОС-6) для спецодежды не применяются.

Наконец, в контексте приближения к МСФО следует вспомнить о принципе приоритета экономического содержания перед формой. Несмотря на то, что данный принцип в ПБУ 1/98 указан как одно из основных требований бухгалтерского учета, на практике он законодателем фактически игнорируется. Речь идет о необходимости получить документы о государственной регистрации объектов недвижимости как одном из обязательных условий квалификации объектов в качестве основных средств.

Если объект недвижимости приобретается организацией у другого владельца (по договору купли-продажи, мены, в качестве отступного, вклада в уставный капитал и т.п.), то вплоть до государственной регистрации факта смены владельца объект числится на 01 счете у предыдущего владельца, а у нового – на счете 08 (он не может числиться на балансе сразу у двух организаций – этим мы нарушили бы принцип имущественной обособленности). Другое дело – если объект недвижимости построен. В этом случае регистрируется не переход, а возникновение права собственности на законченный строительством объект недвижимости. Если объект принят в эксплуатацию, приносит организации доходы, требует расходов на свое содержание (охрана, уборка, оплата коммунальных платежей и т.п.), то с экономической точки зрения он должен считаться объектом основных средств, не достает лишь юридического оформления права собственности на объект (подчеркнем, что правом собственности организация-строитель уже обладает, но оно еще не оформлено).

В этих условиях бухгалтер должен сам прин ять решение:

— отразить объект, принятый в эксплуатацию и приносящий доход, в качестве объекта основных средств – на основании принципа приоритета экономического содержания перед формой;
— продолжать считать объект в качестве незавершенных капитальных вложений – на основании требований Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (п.40). Причем в этом случае бухгалтер может начислять амортизацию такого объекта (на основании решения Верховного суда РФ № ГКПИ-2000–1357 от 21.12.2000) или не начислять амортизацию, поскольку в п.21 ПБУ 6/01 указано, что начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (на счете 08 объект еще к учету в качестве основных средств не принят).

В любом случае расходы по содержанию объекта включать в его первоначальную стоимость и отражать на счете 08 было бы не правильно. Если объект уже эксплуатируется, то затраты должны считаться расходами по обычным видам деятельности, а в случае его сдачи в аренду – могут признаваться операционными расходами.

Оценка объектов бухгалтерского учета

Оценка объекта зависит не столько от его квалификации, сколько от причины поступления в организацию. Объекты, приобретенные за плату, оцениваются по сумме фактических затрат организации на их приобретение и доведение до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях (доставку, монтаж, проверку, сертификацию и т.п.). Объекты, полученные в качестве вклада в уставный капитал, оцениваются по стоимости, определенной учредителями (участниками), но не выше стоимости, определенной независимым оценщиком (Статья 34 (п.3) Федерального закона РФ от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с учетом изменений и дополнений).). Объекты, созданные (произведенные, построенные) самой организацией, оцениваются по сумме затрат на их изготовление (здесь важно определить методику калькулирования этих затрат, необходимость и порядок включения в стоимость этих объектов части общепроизводственных и общехозяйственных расходов). Объекты, оплаченные не денежными средствами, оцениваются по справедливой стоимости, которая чаще всего приравнивается к рыночной стоимости передаваемого имущества. Объекты, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, оцениваются по рыночной стоимости на дату списания основных средств. Объекты, полученные безвозмездно, оценивается по текущей рыночной стоимости на дату принятия этого имущества к учету.

Среди сложных моментов по данному разделу отметим следующие.

1. Если в целях приобретения объектов внеоборотных активов (основных средств) была предпринята командировка, целью которой являлись: приемка, осмотр и контроль погрузки объекта, перегон приобретенного транспортного средства в организацию, то затраты на такую командировку относятся на стоимость объекта. Если же в ходе командировки сотрудник выполнял несколько заданий, только часть из которых была связана с приобретением основных средств, то по принципу рациональности такие командировочные расходы в стоимость объектов не включаются.

2. В случае оценки объектов, оставшихся от списания непригодных к дальнейшему использованию основных средств, законодатель не требует обязательного привлечения лицензированного независимого оценщика. В качестве рыночной стоимости для таких объектов может быть принята учетная стоимость последних по времени приобретения аналогичных объектов материально-производственных запасов (запасных частей) с учетом процента фактического износа приходуемых объектов (но не ниже стоимости металлолома). В любом случае в качестве рыночной стоимости может быть принята сумма денежных средств, которая должна быть затрачена на покупку или которая может быть получена в результате продажи активов, аналогичных принимаемым к учету. Рыночная стоимость должна быть подтверждена документально (данными производителей и торгующих организаций, листингами бирж и торговых палат, экспертным заключением и т.п.). Под экспертным заключением понимается отчет независимого эксперта либо уполномоченного специалиста (специалистов) самой организации, обладающего специальными знаниями и навыками. Эти специалисты должны назначаться приказом руководителя организации или уполномоченных им лиц в качестве членов соответствующей комиссии по приходованию или списанию основных средств.

3. Объекты, полученные безвозмездно, приходуются по рыночной стоимости на дату принятия к учету (п.10 ПБУ 6/01). Это означает, что в случае длительной подготовки объекта к состоянию, пригодному к использованию, его оценка может измениться, поскольку изменится рыночная стоимость.
Например, организация безвозмездно получила неработающий компьютер, оценка которого Х руб., была сделана проводка: Дт08 Кт98 – принят к учету безвозмездно полученный объект в сумме Х руб.
Однако средств на ремонт долгое время не было, поэтому, когда компьютер был отремонтирован, он уже сильно морально устарел, его оценку следовало скорректировать, о чем на счетах 08 и 98 делается соответствующая корректировочная запись (вероятнее всего, следует отсторнировать первую проводку и выполнить новую проводку на текущую рыночную стоимость объекта). Далее на счете 08 отражается стоимость ремонта, после чего компьютер принимается к учету по счету 01.

Важнейшие вопросы учета внеоборотных активов

Реконструкция и модернизация основных средств

По данному вопросу в учетной политике должно содержаться как минимум два положения.
1. Как различить капитальный ремонт и модернизацию/реконструкцию объектов, а значит, как разграничить расходы текущего периода и капитализируемые затраты.

Ответ на этот вопрос зависит от отраслевой специфики организации, однако следует подчеркнуть, что:
Капитальный ремонт не изменяет качественных характеристик объекта, а лишь продлевает его срок службы (ресурс).

Реконструкция/модернизация наряду с продлением срока службы (поскольку сопровождается заменой износившихся частей объекта) изменяет его качественные характеристики – мощность, эффективность, способность выполнять новые функции и т.д.

2. В письме Минфина РФ от 21.01.2003 № 16–00–14/17 «О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ» указано, что в случае реконструкции или модернизации срок службы объекта может быть увеличен (даже по полностью самортизировавшимся объектам). Поэтому в учетной политике должны быть определены критерии признания нового срока службы и порядок его определения.

Порядок начисления амортизации по основным средствам

В этом разделе должны быть раскрыты:

· Способы начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств (линейный, по сумме чисел лет использования, на основе уменьшающегося остатка, пропорционально объему выпущенной продукции).

Амортизационная политика организации, в основном, заключается в выборе скорости переноса стоимости основных средств на себестоимость продукции и одновременно скорости накопления фондов для их замены. Иными словами, это выбор оптимального соотношения между ростом затрат на производство, сопровождающегося снижением его рентабельности и инвестиционной привлекательности, и возможностью быстрее сформировать источник средств, а значит, быстрее обновить эксплуатируемые объекты.

Необходимость увеличить прибыль путем снижения себестоимости заставляет применять замедленную амортизацию – метод, позволяющий отклониться от средних параметров воспроизводства основных средств путем уменьшения величины амортизационных отчислений и адекватного увеличения сроков службы, что означает замедление процесса их обновления. Практически замедленная амортизация реализуется путем применения по нижающих коэффиц иентов к нормам амортизации. Если бухгалтер не боится снижения рентабельности и заинтересован в ускоренном обновлении основных средств (чаще всего это имеет место в новых, высокотехнологичных отраслях – связь и телекоммуникации, точное машиностроение и приборостроение, компьютерные технологии и т.п.), он выбирает ускоренную амортизацию, которая начисляется исходя из условия, что в начале срока службы объекта размер его амортизации больше, чем этот же показатель в конце срока службы.

Ускоренная амортизация применяется только для активной части основных средств и на практике реализуется в двух вариантах – применением повышающих коэффициентов к линейным нормам амортизации и использованием нелинейных способов амортизации.

Часто под ускоренной амортизацией понимается перенос стоимости основных средств на себестоимость продукции быстрее, чем истечет нормативный срок их службы. Однако это условие соблюдается только для линейной амортизации. Если же амортизация начисляется нелинейным способом, то полный перенос стоимости основных средств может совпадать с окончанием их нормативного срока службы (амортизация по сумме чисел лет использования), либо вообще не состояться, т.к. при окончании срока службы объект будет самортизирован не полностью (способ уменьшающегося остатка). При нелинейных способах суть ускоренной амортизации именно в том, как мы ее определили выше: в начале срока службы размер амортизации больше, чем этот же показатель в конце срока службы, т.е. основная часть амортизационного капитала формируется сразу, и это дает возможность расходования средств на обновление парка основных средств гораздо быстрее, чем при обычной амортизации.

· Порядок определения сроков полезного использования объектов основных средств (по основным группам) (на основании Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, на основании Единых норм, утвержденных Постановлением Совмина СССР от 22.10.90 № 1072, на основании собственных методик и экспертных заключений).
· Порядок учета сезонности и работы в агрессивных средах при расчете суммы амортизационных отчислений.
· Перечень объектов основных средств, стоимость которых не погашается (амортизация не начисляется) или погашается с ограничениями.

Перечень неамортизируемых основных средств является закрытым (не подлежащим расширению), его условно можно разделить на четыре группы.

1. Основные средства, не являющиеся активами организации (не приносящие организации экономических выгод от их использования):

— принадлежащие некоммерческим организациям;
— относящиеся к мобилизационным мощностям (мобрезерву);
— относящиеся к объектам жилого фонда – жилые дома, общежития, квартиры и др.

2. Основные средства, эксплуатация которых временно приостановлена по причине перевода в режим:

— консервации (срок консервации не может быть меньше 3 месяцев);
— восстановления – достройки, ремонта, модернизации, реконструкции (если продолжительность превышает 12 месяцев).

3. Объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются:

— земельные участки;
— объекты природопользования.

4. Специфические объекты основных средств по специальному перечню:

— объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты – лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружениям судоходной обстановки и т.п.;
— продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;
— объекты, относящиеся к фильмофонду, сценическо-постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях.

По объектам первой и четвертой групп (кроме мобрезерва и объектам, относящимся к фильмофонду, сценическо-постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях) в конце отчетного года производится начисление износа по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Теперь о целесообразности ведения параллельного учета по «налоговой» и «бухгалтерской» амортизации основных средств. Рост трудоемкости учета, а значит и его стоимости, будет оправданным при следующих условиях:

· необходимость накопления источника финансирования капитальных вложений (если чистой прибыли для этих целей недостаточно, организация может усилить роль амортизационного фонда, для чего выбирается один из ускоренных способов). На практике это означает увеличение доли амортизации в себестоимости продукции, что приводит к сокращению объема прибыли, которая может быть распределена на дивиденды. Таким образом, за счет уменьшения суммы средств, отвлекаемых на выплату дивидендов, увеличиваются средства, которые организация может направить на приобретение или строительство объектов основных средств;
· требование акционеров или инвесторов, особенно ориентированных на ведение учета по международным стандартам, о повышении достоверности учета и отчетности (по отдельным группам основных средств – наукоемких, подверженных быстрому моральному износу, например, по вычислительной технике, начисление амортизации линейным методом не позволяет достоверно судить об имущественном и финансовом состоянии организации).

Переоценка основных средств и доходных вложений в материальные ценности

Поскольку в МСФО переоценка основных средств не разрешается, в настоящее время вряд ли целесообразно выбирать данный способ учета. Однако следует учесть, что согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в случае принятия решения о переоценке ранее данные основные средства должны переоцениваться регулярно, т.е. отказ от проведения ранее выбранной переоценки является нарушением.
В связи с переходом на МСФО, возможна ситуация, когда итоги ранее проведенных переоценок будут списаны с баланса (как это делается при трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО). Поэтому возрастает необходимость пообъектной расшифровки ранее отраженных сумм добавочного капитала. Кроме того, напомним, что необходимость пообъектной расшифровки диктуется и требованием списания накопленной дооцнки в случае выбытия объекта с баланса (п.15 ПБУ 6/01).

Учет и амортизация нематериальных активов

Требования к квалификации, оценке и отражению нематериальных активов в учете и отчетности достаточно глубоко изложены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 (утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.00 № 91н). Необходимо обратить внимание, что с принятием этого ПБУ существенно изменились критерии отнесения объектов к нематериальным активам (их квалификация): теперь это только результаты интеллектуальной деятельности, на которые организация имеет исключительные права – объекты интеллектуальной собственности, деловая репутация и организационные расходы (см. п. 3 «ж» и п.4 ПБУ 14/2000).

Пожалуй, ПБУ 14/2000 – одно из наиболее сильно отличающихся от своего международного аналога. Поэтому наиболее смелые бухгалтера уже в учетной политике на 2004 год могут существенно изменить порядок учета нематериальных активов, приблизив его к требованиям МСФО. В частности, это позволит серьезно расширить перечень объектов, признаваемых нематериальными активами, поскольку в МСФО нет требования исключительности прав на объект интеллектуальной собственности, а нематериальными активами признаются объекты при одновременном выполнении следующих условий:

— способность приносить организации экономические выгоды;
— отсутствие материальной формы;
— длительный период испол ьзования (не менее года).

Т.е. на счет 04 вновь могут попасть тиражируемые программные продукты, но не квартиры и не лицензии.

Важнейшие вопросы учета оборотных активов

Учет материально-производственных запасов

С точки зрения разделения складского и бухгалтерского учета учет материальных ценностей может вестись двумя методами:

1. Сальдовый метод (на складах организуется только количественный учет по видам ценностей – номенклатурным номерам; бухгалтерия ведет только суммовой учет – в денежном выражении).
2. Количественно-суммовой метод (на складах и в бухгалтерии организуется одновременно количественный и суммовой учет по номенклатурным номерам ценностей).

С точки зрения периодичности учета учет материальных запасов организуется на основе:

1. Системы непрерывного учета (отражение в учете всех операций по поступлению и движению ТМЦ на момент их совершения).
2. Системы периодического учета (выявление по окончании каждого отчетного периода количества использованных и выбывших по различным причинам ТМЦ и ежемесячное определение остатков ТМЦ по результатам инвентаризации).

Система непрерывного учета иногда в литературе называется режимом постоянного списания затрат. Он предполагает отнесение на затраты стоимости списанных ценностей (товаров, сырья или материалов) в тот момент, когда они фактически израсходованы (переданы в производство или покупателю). Напротив, система периодического учета может быть названа режимом периодического списания затрат. При таком режиме определение стоимости израсходованных (переданных в производство или проданных) запасов осуществляется расчетным путем по итогам инвентаризации их остатков.

На практике выбор в пользу системы периодического учета делается для отдельных видов ценностей, учет которых в натуральном выражении затруднен или нецелесообразен (например, для розничной торговли – в магазинах самообслуживания, для строительства – песок, гравий, в горнорудной промышленности и т.д.).
На практике используется четыре схемы формирования учетной стоимости МПЗ.

1) Формирование учетной стоимости МПЗ с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Прежде, чем стать активом, стоимостная оценка использованных ресурсов – затраты – должна предварительно калькулироваться (накапливаться) на специальных счетах. Поэтому первая схема – ввести для этих целей специальный синтетический счет. Тогда механизм его работы будет аналогичен работе счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы» или 20 «Основное производство». Для этого используется счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»: по дебету отражаются затраты, связанные с приобретением МПЗ и доведением их до состояния, пригодного к использованию (примерный перечень этих затрат содержится в пункте 6 ПБУ 5/01), а по кредиту списывается фактическая стоимость МПЗ. Списание осуществляется, когда имеется уверенность в том, что завершены все необходимые процессы и измерены все без исключения затраты, причем измерены с достаточной степенью надежности (т.е. их стоимость подтверждена первичными документами).

Чаще всего эта схема используется для формирования стоимости особо важных или особо ценных запасов, например, запасов, приобретенных по специальному импортному контракту. Тогда на счете 15 помимо собственно контрактной стоимости МПЗ будут собраны все затраты, связанные с этой поставкой – стоимость услуг посредников и консультантов, стоимость таможенного оформления, стоимость банковских услуг (за открытие аккредитива, за ведение паспорта импортной сделки и т.д.).

2) Формирование учетной стоимости МПЗ с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Данная схема принципиально отличается необходимостью использования нормативных (плановых) цен МПЗ. Она весьма напоминает нормативный метод калькулирования себестоимости продукции (стандарт-кост): по дебету счета 15 собираются фактические затраты на приобретение МПЗ, с кредита этого счета МПЗ списываются по нормативным ценам (аналогично счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»). Отличием является использование счета 16: если по продукции все отклонения со счета 40 списываются как расходы на счет продаж, то по МПЗ это не приемлемо, поскольку расходы будут признаны таковыми только при реализации, но не при передаче МПЗ в производство. Поэтому ТЗР обособляются на счете 16, а затем присоединяются (при отрицательной разнице – сторнируются) к тем затратам или расходам, на которые списана стоимость выбывших МПЗ.

В учетной политике нет смысла приводить количественное значение учетных цен – тогда каждое их изменение потребует изменения учетной политики, гораздо удобнее указать порядок определения этих цен (например, «ежеквартальное поступление прейскуранта из отдела снабжения»).

В следующем месяце затраты, выявленные после принятия материалов к учету, присоединяются к общей сумме отклонений и распределяются вместе с ними.

Сальдо на счете 15 остается только по материалам, по которым не завершен процесс их заготовления. Затраты, признанные после принятия материалов к учету и отклонения, в доле, приходящейся на стоимость материалов на складе, отражаются в виде сальдо по счету 16. При заполнении баланса остатки по счетам 15 и 16 присоединяются к стоимости МПЗ.

3) Формирование учетной стоимости МПЗ с использованием только синтетических счетов по учету МПЗ.
Данная схема используется в случае, когда все ТЗР к моменту оприходования МПЗ уже известны (транспортировка включена в цену, дополнительных операций после оприходования не требуется, снабжение не выделено в специальное подразделение). Тогда МПЗ сразу принимаются к учету по полной учетной стоимости, а калькуляционного счета просто не требуется.

Другой вариант предусматривает, что затраты по приобретению МПЗ собираются на обособленной аналитической позиции на соответствующих синтетических счетах (10 «Материалы» и 41 «Товары») – например, на специальных субсчетах. Все прочие варианты, когда на счете 10 отражаются МПЗ по ценам поставщиков, а ТЗР относятся на счета учета затрат (20 или 23) нарушают требования ПБУ 5/01 и не могут быть признаны правомерными.

4) Формирование учетной стоимости МПЗ с использованием счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

На счете 10 отражается стоимость МПЗ по договорным ценам, а все ТЗР отражаются по дебету счета 16, который затем распределяется пропорционально какому-либо показателю, чаще всего, пропорционально объему МПЗ по ценам поставщиков.

Остатки отклонений присоединяются в балансе к стоимости МПЗ без записей в системном бухгалтерском учете. Затраты, выявленные после принятия материалов к учету, присоединяются к объему отклонений, которые будут отражены по дебету счета 16 в следующем месяце.
Анализ представленных схем показывает, что они, по существу, сводятся к двум – использование нормативной или скалькулированной стоимости МПЗ.

При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих методов:

— по себестоимости каждой единицы;
— по средней себестоимости;
— по себестоимости первых по времени приобретения материально – производственных запасов (метод ФИФО);
— по себестоимости последних по времени приобретения материально – производственных запасов (метод ЛИФО).

Метод оценки по себестоимости каждой единицы материально-производ ственных запасов используется:
а) организациями с очень маленькими объемами запасов, когда к учету принимается всего несколько единиц имущества данной группы материально-производственных запасов, при этом склада либо вообще нет, либо он очень мал;
б) для материально-производственных запасов, учитываемых в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или для запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Примером могут служить для дома моделей (ателье) – дорогой натуральный мех, для сборочных производств – номерные электронные детали (платы и т.п.).

Оценка по средней себестоимости определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле – в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Калькулирование себестоимости и учет незавершенного производства

Качество калькулирования себестоимости определяется тем, насколько полно организация решит в своей учетной политике две задачи:

— максимально увеличить долю прямых расходов за счет сокращения доли косвенных.
Речь идет о необходимости оптимального выбора объекта калькулирования (чем мельче объект, стоимость которого калькулируется, тем меньше прямых расходов) и о полной привязке расходов к объектам калькулирования в ходе первичного учета затрат;
— выбрать наиболее экономически оправданные базы распределения косвенных расходов.
Учет затрат на производство организуется в разрезе состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), то есть в разрезе статей калькуляции. Основными регламентирующими документами по-прежнему являются отраслевые инструкции о составе затрат и калькулированию себестоимости продукции.

Учетная политика должна определять: выбор объекта калькулирования, способа оценки незавершенного производства и готовой продукции, способа учета затрат, порядка распределения косвенных расходов.

В основе деления способов учета лежит различие в определении объекта калькулирования, определяемое особенностями технологических процессов производства продукции. Под объектом калькулирования понимается тот объект, фактическую себестоимость которого необходимо исчислить, некий продукт организации в целом, ее подразделений, технологических фаз, переходов, стадий, переделов и т.д.

Кроме того, определяется необходимость формирования полной либо неполной (ограниченной) себестоимости продукции. Если выбирается формирование полной себестоимости продукции, то общехозяйственные расходы включаются в калькуляцию себестоимости каждого вида выпускаемой организацией продукции, а счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывается на счет 20 «Основное производство». Если же выбирается формирование ограниченной себестоимости, то процесс калькулирования завершается на этапе распределения общепроизводственных расходов, то есть общехозяйственные расходы в калькуляцию себестоимости не включаются, а счет 26 закрывается на счет 90 «Продажи». Метод формирования неполной себестоимости называется «директ-костингом».

Выбор объекта калькулирования является одним из важнейших вопросов учетной политики организации, поскольку от его решения зависит не только деление затрат на прямые и косвенные, но и построение аналитического учета.

Отличие котлового, позаказного и попередельного способов заключается в том, что в первом случае объектом калькулирования признается все производство в целом, во втором – продукт (изделие), а в третьем – процесс (отрезок технологии), соответственно этому и затраты распределяются либо по продуктам (изделиям), либо по процессам (переделам), либо не распределяются вообще. Отсюда становится понятным, что способ калькулирования себестоимости продукции не может быть решением, применимым исключительно к политике ведения бухгалтерского учета. Напротив, каждый из этих способов является логическим продолжением способа организации производства, оперативного (диспетчерского) учета и документооборота в каждой конкретной организации.

Если организацией принят учет выпуска продукции традиционным методом (по фактической себестоимости), то дебет счета 43 корреспондирует с кредитом счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство» либо 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» по фактической себестоимости. В этом случае со счетов учета затрат списывается вся сумма затрат, накопленная за период (с учетом остатков на начало месяца), за исключением остатка незавершенного производства на конец месяца, расходов на брак и возвратные отходы (которые приходуются в оценке возможного использования). Движение готовой продукции за период и ее остаток на конец периода отражаются на счете 43 в оценке по фактической себестоимости.

При учете выпуска продукции нормативным методом дебет счета 43 корреспондирует с кредитом промежуточного счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» по нормативной (учетной) себестоимости, а разница между учетной и фактической себестоимостью списывается отдельным порядком. В этом случае движение готовой продукции за период и ее остаток на конец периода отражаются на счете 43 в оценке по нормативной (учетной) себестоимости.

Существует несколько методик определения объема незавершенного производства и себестоимости завершенной производством продукции.

Способ первый (по оценке незавершенного производства): определяется объем незавершенного производства на конец периода, а себестоимость завершенной производством продукции определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема незавершенного производства.

Способ второй (по оценке готовой продукции): определяется размер затрат, относящихся к стоимости изготовленной в отчетном периоде продукции (выполненных работ, оказанных услуг), который затем и списывается с кредита счета 20, 23 или 29.

Методы оценки незавершенного производства:

— по полной производственной себестоимости;
— по стоимости материалов (например, по стоимости отпущенных запасных частей часто оценивается себестоимость незавершенных ремонтов во вспомогательных производствах);
— по стоимости прямых материальных затрат.

При анализе этих методов становится понятным, что чем больший перечень затрат включается в оценку незавершенного производства, тем больше значение этой оценки и, соответственно, тем оно точнее. Иными словами, оценка незавершенного производства по стоимости материалов явл яется наименьшей по значению, поэтому ст оимость готовой прод укции увеличивается максимально (в нее включаются практически все затраты на производство, кроме стоимости истраченных на незавершенку материалов). Оценка незавершенки по прямым материальным затратам в количественном значении уже дороже, а стоимость готовой продукции падает, соответственно, на величину не только материалов, а всех материальных затрат. Наконец, самая точная оценка – по полной производственной себестоимости.

Учет резервов

Резервы предстоящих расходов

Метод резервирования затрат широко используется в международной практике управленческого учета, но в МСФО для целей финансового учета он не применяется.

Целями создания резервов предстоящих расходов и платежей являются:

· обеспечение финансирования крупных затрат, носящих периодический характер;
· равномерное включение расходов в издержки производства или обращения во времени (их распределение);
· выравнивание промежуточных финансовых результатов, направление их в русло общегодовой тенденции (в нашем примере – это исключение необоснованного убытка и приближение объема прибыли к ее среднегодовому значению).

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации определяет строго целевое назначение резервов предстоящих расходов и платежей. Положением по ведению бухгалтерского учета (п.72) выделяются следующие виды резервов:

— на предстоящую оплату отпусков работникам;
— на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
— на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
— на ремонт основных средств;
— на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
— на предстоящие затраты по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий;
— на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
— на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
— на покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.

Оценочные резервы

Природа оценочных резервов совсем иная, нежели резервов предстоящих расходов и платежей. Оценочные резервы предназначены для уточнения балансовой оценки отдельных объектов бухгалтерского учета, поэтому у организации нет выбора – она обязана создавать эти резервы. Отказ от создания резерва сомнительных долгов или других оценочных резервов как не предусмотренных учетной политикой является грубой ошибкой бухгалтера.

В настоящее время в российском бухгалтерском учете приняты резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, резерв по сомнительным долгам и резерв под обесценение стоимости материально-производственных запасов. Для реализации механизма резервирования в новом Плане счетов коды уменьшаемых и уменьшающих счетов следуют один за другим: например, резерву по сомнительным долгам присвоен код 63 сразу после кода самой задолженности – 62.

В связи с выходом ПБУ 19/02 существенно изменилась методика учета резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

Резерв теперь формируется по всем вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость (ранее, напротив, резерв формировался только по ценным бумагам и только при наличии их рыночных котировок). Такой порядок создания резерва совершенно оправдан, поскольку вложения, имеющие рыночные котировки, отражаются не только в учете, но и в отчетности не по неизменной, а по текущей учетной стоимости, приближенной к их рыночной оценке (путем признания разницы доходами или расходами организации).

Порядок создания резерва продолжает базироваться на принципе осмотрительности, что означает необходимость его создания только в случае падения «величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности».

Однако исчисление величины резерва стало принципиально иным. Ранее его величина определялась как разница учетной и рыночной стоимости ценных бумаг. Теперь порядок действий изменился. Определяется сумма снижения величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений, которая и формирует резерв.

ПБУ 19/02 требует создавать резерв под обесценение только по тем вложениям, по которым снижение экономических выгод носит устойчивый характер (условия признания устойчивости снижения приведены в п.37), например, в случае неплатежеспособности и/или банкротства эмитента ценных бумаг, дебитора по приобретенным правам требования или заемщика; обвал и стагнация фондового рынка («совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости») и т.д.

Следующее нововведение – создание резерва не только по итогам года для целей формирования годовой отчетности, но и ежеквартально или ежемесячно – для целей формирования промежуточной отчетности.
Неизменными по сравнению с действовавшим ранее порядком остались следующие условия:

— формирование и корректировка резерва за счет операционных доходов и расходов организации;
— необходимость подтверждения расчета снижения экономических выгод (добавилась необходимость подтверждения устойчивости падения экономических выгод);
— уменьшение резерва в течение года в случае выбытия вложений, по которым он создавался (добавилась необходимость уменьшения резерва в случае прекращения устойчивого снижения экономических выгод – ранее вложения с растущими котировками исключались из резерва только по итогам года).

В части формирования резерва по сомнительным долгам на 2004 год возможно два подхода:

А) согласно методике, указанной в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации:
«Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично».
Б) Согласно методике, принятой в международной практике.
В этом случае задолженность группируется в зависимости от длительности просрочки ее оплаты, а величина резерва определяется как определенный процент от суммы задолженности по каждой группе (данная методика принята в Налоговом кодексе РФ).

В любом случае резерв должен создаваться на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Учет расходов будущих периодов

Учетная политика по данному вопросу помимо перечня тех ситуаций, когда вместо текущих расходов организация признает расходы будущих периодов, должна содержать ответы на два вопроса:

— когда начинают списываться расходы будущих периодов;
— в течение какого времени они должны быть списаны.

Например, расходы по подготовке и освоению новых производств. Когда следует начать их списание? Когда признаны первые затраты нового производства, первые доходы или первая прибыль? Вероятнее всего, начать списание таких расходов после выхода нового производства на «проектную мощность» производства и продаж, когда достигнута так называемая «точка безубыточности» — объем производства и продаж, позволяющий покрыть все текущие расходы этого производства. В противном случае признание расходов будущих периодов текущими только увеличит убытки организации от нового производства.
Ответ на второй вопрос еще сложнее. Если осущес твлена дорогостоящая нал адка поточной линии, то за какое время эти расхо ды следует признать текущими – за полгода, за год, за несколько лет? Если расходы будущих периодов связаны с дорогим крупным капитальным ремонтом, то следует ли распределить их на весь период времени, который прогнозируется как безремонтный период для данного объекта? Ответ на эти вопросы зависит от существенности суммы расходов: чем выше затраты, чем больший скачок текущей себестоимости они формируют, тем больший период времени должны списываться расходы. В нормальном режиме вряд ли можно выявить настолько большие расходы будущих периодов, что период из списания превысил бы 1–2 года.

Учет затрат на ремонт

При формировании учетной политики по вопросу ремонтов необходимо ответить на два вопроса – каким образом в учете собираются затраты на ремонт и каким образом собранные затраты включаются в себестоимость продукции, работ или услуг.

Порядок сбора затрат на ремонт зависит от производственной и организационной структуры организации. Возможны следующие варианты:

1. Объемы ремонтных работ и затрат на них настолько не значительны, что не требуют организационного обособления исполнителей ремонтов, т.е. затраты на ремонт вообще не обособляются, а собираются по дебету того счета, на котором калькулируются все затраты этого подразделения – 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» или 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
2. Рост объемов, частоты и сложности ремонтов приводят к необходимости организационного обособления специалистов, отвечающих за их выполнение –затраты на ремонт предварительно собираются на счете 25 «Общепроизводственные расходы», а затем распределяются по производственным подразделениям, для нужд которых работают ремонтники, пропорционально некоторой базе.
3. Выделение производственных расходов в самостоятельный вид вспомогательных производств, ремонт рассматривается уже как самостоятельное производство, а затраты собираются на счете 23 «Вспомогательные производства».

Порядок включения затрат на ремонт в себестоимость продукции, работ или услуг означает применение одного из четырех способов учета:

1. Затраты на ремонт целиком включаются в издержки текущего отчетного периода.
2. Затраты на ремонт резервируются, при этом определяется перечень, порядок образования и расходования следующих видов возможных резервов:

— резерв на ремонт всех основных средств. Резерв создается для финансирования ремонта всех без исключения основных средств, находящихся в эксплуатации;
— резерв на ремонт отдельных видов (групп) основных средств. Резерв предназначен для финансирования ремонта только основных средств определенных групп (видов). Например, могут быть созданы резервы на ремонт автотранспорта, деревообрабатывающих или металлообрабатывающих станков, кузнечно-прессового оборудования, на техническое обслуживание и ремонт контрольно-кассовых машин и т.п.;
— резерв на текущий, средний или капитальный ремонты основных средств. В этом случае затраты на ремонты учитываются раздельно, в зависимости от вида ремонтов;
— резерв на ремонт арендованных основных средств. Как правило, более или менее дорогостоящий ремонт арендованных основных средств осуществляется в начале либо в конце срока аренды, то есть сразу после получения объекта или непосредственно перед возвратом объекта арендодателю. Именно для этих целей и может быть использован соответствующий резерв.

3. Создается ремонтный фонд (в отличие от резерва фонд создается на ряд лет для финансирования особо сложных и крупных видов ремонта, то есть должен иметь остаток на конец года).
4. Затраты на ремонт предварительно накапливаются в составе расходов будущих периодов.

При выборе учетной политики по вопросу порядка учета расходов на ремонт основных средств необходимо учитывать следующие факторы:

1. Частота и стоимость производимых ремонтов. Чем реже осуществляются ремонты и чем выше их стоимость, тем больше необходимость распределения этих затрат во времени. Ремонтный фонд создается в случае выполнения редких, но особо крупных, сложных и длительных ремонтов; затраты накапливаются в составе расходов будущих периодов в случае разового характера дорогостоящих ремонтов, а в остальных случаях затраты резервируются.

2. Неравномерность затрат на ремонт по периодам. Если бизнес организации подвержен сезонным либо каким-то иным колебаниям, то и объемы расходов на ремонт также будут подвержены существенным изменениям. В этом случае требуется их распределение во времени по причинам, аналогичным предыдущему пункту.

Механизм резервирования и создания ремонтного фонда используется в случае, когда объем затрат планируется заранее (в противном случае определить размер резерва или фонда просто не возможно), т.е. он будет эффективен, если доля планово-предупредительных ремонтов преобладает над аварийными ремонтами. Напротив, механизм признания расходов будущих периодов используется в случае, когда объем затрат становится известен только после окончания ремонтных работ, т.е. более характерен для выполнения аварийных ремонтов.

Во-вторых, учитывается момент возникновения основной массы затрат во времени, поскольку механизм резервирования позволяет сначала накопить источник, а затем отразить его использование, а механизм признания расходов будущих периодов – сначала признать объем затрат, а потом равномерно включить их в себестоимость. Если пик затрат на ремонт прогнозируется на первое полугодие, то необходимо отразить их в качестве расходов будущих периодов, поскольку скорость расходования резерва в этом случае была бы гораздо больше, чем скорость его формирования, а недостаток средств резерва был бы признан опять-таки в качестве расходов будущих периодов. Напротив, если предполагается, что основные расходы будут во втором полугодии, то именно механизм резервирования позволит наиболее эффективно распределить эти расходы внутри отчетного года, не оставляя их остатка на следующий год (как это было бы для расходов будущих периодов).

Изменение учетной политики

Изменение учетной политики оформляется организационно-распорядительным документом того же уровня, которым утверждается учетная политика. ПБУ 1/98 (п.19) требует оценивать в денежном выражении последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации. Необходимость выполнения сложных и трудоемких расчетов – еще один аргумент в пользу неизменности и преемственности учетной политики.

Следует обратить внимание, что с выходом новых Методических указаний о годовой отчетности организации законодатель изменил свой подход к порядку отражения изменений учетной политики.

В теории и практике бухгалтерского учета существует два подхода – перспективный и ретроспективный.
Перспективный подход состоит в том, что изменение показателей, обусловленное сменой тех или иных положений учетной политики организации, осуществляется в начале того года, с которого внедряются новые способы учета. Этот подход прослеживался во многих нормативных документах. Например, в старых Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены приказом Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н) указан следующий порядок перехода от политики формирования резервов предстоящих расходов и платежей к политике учета без образования данных резервов:

«Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остат ки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к фи нансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь» (п. 58).

Аналогичный подход прослеживается при отражении итогов переоценки основных средств (п.20 Методических рекомендаций), при переходе на «директ-костинг» – порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 27 Методических рекомендаций и т.п.) и т.д.
При таком подходе в пояснительной записке к отчетности данная операция должна была быть раскрыта не только в разделе об учетной политике организации, но и в разделе о ее доходах, т.е. следовало указать, что по статье внереализационных доходов (доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде) отражены суммы ликвидированных резервов, сформированных, но

Распечатано с сайта компании "Развитие бизнес-систем" (РБС).