Исключать ли НДС из пропорции?

Проведенные проверки правильности исчисления налогов за 2003 год показали, что бухгалтеры по-разному считают пропорцию для распределения входного НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями. Одни используют для расчета стоимость отгруженных товаров, работ, услуг с учетом НДС, другие — без учета налога. Причиной тому — нечеткая формулировка Налогового кодекса. Так как же правильно сделать расчет?

Сначала посмотрим, что гласит Налоговый кодекс. Если нельзя напрямую отнести к каким операциям — облагаемым или необлагаемым НДС относятся приобретенные товары, работы, услуги, уплаченный при их приобретении налог распределяют по пропорции. Рассчитывают пропорцию исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Такой порядок закреплен в пункте 4 статьи 170 НК РФ.

Вот только в кодексе не прописано, какую стоимость товаров (работ, услуг) брать для расчета пропорции — с учетом входного НДС или нет.

Мнения разошлись

Специалисты Минфина России считают, что при расчете пропорции, стоимость товаров (работ, услуг) должна учитываться без НДС. Такое мнение высказано в недавно обнародованном письме от 20.01.04 № 04–03–13/02, а также в письмах от 15.08.03 № 04–03–11/65 и от 16.02.01 №04–03–07/3.

Солидарны с Минфином, как выяснил корреспондент “УНП“, и специалисты департамента косвенных налогов МНС России. Правда, официальной позиции МНС России на этот счет нет.

Однако Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 15.07.03 по делу № КА-А40/4710–03 высказал противоположную позицию. Он установил, что при расчете пропорции в стоимость реализованных товаров (работ, услуг) должны включаться суммы косвенных налогов (НДС и акциза).

Главное — выгода

Рассмотрим на примере, какая из позиций выгоднее организации.

Пример.

Организация осуществляет два вида деятельности — оптовую и розничную торговлю. Розничная торговля подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход, НДС по этой деятельности организация не платит. По оптовой торговле налоговый период по НДС — квартал.

За истекший квартал отгружено товара оптовым покупателям на сумму 590 тыс. руб., в том числе НДС — 90 тыс. руб. и розничным покупателям на сумму 500 тыс. руб.

За этот же период общехозяйственные расходы организации составили 236 тыс. руб., в том числе НДС — 36 тыс. руб.

Сравним, как организации выгоднее рассчитать пропорцию для распределения входного НДС по общехозяйственным расходам — по стоимости товаров с учетом налога или без учета налога.

Показатель	При расчете пропорции в стоимости товаров
	НДС не учитывается	НДС учитывается
Сумма НДС к распределению	36 тыс. руб.
Доля НДС, принимаемая к вычету	0,50 = 500 тыс. руб. : (500 тыс. руб. + 500 тыс. руб.)	0,54 = 590 тыс. руб. : (590 тыс. руб. + 500 тыс. руб.)
Доля НДС, включаемая в состав расходов	0,50 = 500 тыс. руб. : (500 тыс. руб. + 500 тыс. руб.)	0,46 = 500 тыс. руб. : (590 тыс. руб. + 500 тыс. руб.)
Сумма НДС, принимаемая к вычету	45 тыс. руб. = 0,50 х 90 тыс. руб.	48,6 тыс. рублей = 0,54 х 90 тыс. руб.
Сумма НДС, включаемая в состав расходов	45 тыс. руб. = 0,50 х 90 тыс. руб.	41,4 тыс. руб. = 0,46 х 90 тыс. руб.

Расчет показал, что для того, чтобы зачесть большую сумму налога, организации выгоднее рассчитывать пропорцию с учетом НДС. На наш взгляд, для того, чтобы использовать именно такой вариант расчета, есть все основания. Аргументы такие.

Аргументы в вашу пользу

В пункте 4 статьи 170 кодекса законодатель прямо не определил, что при расчете пропорции нужно брать стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без учета налога. Но и не указал, что в стоимость нужно включать налог. Налицо неясность налогового законодательства, которая, как известно, толкуется в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ). Значит, пропорцию можно считать с учетом налога на добавленную стоимость.

Кроме того, когда законодатель имеет в виду стоимость без налога, он прямо говорит об этом. Например, в пунктах 1, 5 статьи 154 НК РФ.

Цитируем закон

“Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога“

п. 1 ст. 154 НК РФ

“Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога“

п. 5 ст. 154 НК РФ

В нашем же случае оговорки по поводу исключения НДС нет.

Механизм определения пропорции необходимо закрепить в учетной политике в целях налогообложения. Это послужит дополнительным аргументом в вашу пользу.

Д.В. Кондрашев, АКГ “Развитие бизнес систем“,
О.Ю. Мещерякова, эксперт “УНП»