Нормативный метод учета себестоимости (стандарт-кост)

Бухгалтерский учет с использованием нормативных затрат. Различие учета по нормативной и по фактической себестоимости.

Напомним, что выпуск готовой продукции из производства означает завершение не только технологического процесса производства продукции, но и всех предусмотренных технологическим процессом процедур: контроля качества, маркировки, упаковки и т.д. вплоть до оприходования готовой продукции на склад. В бухгалтерском учете выпуск готовой продукции отражается по дебету счета 43 “Готовая продукция“. Если организацией принят учет выпуска продукции традиционным методом (по фактической себестоимости), то дебет счета 43 корреспондирует с кредитом счетов 20 “Основное производство“, 23 “Вспомогательные производства“ либо 29 “Обслуживающие производства и хозяйства“ по фактической себестоимости произведенной продукции. В этом случае со счетов учета затрат списывается вся сумма затрат, накопленная за период (с учетом остатков на начало месяца), за исключением остатка незавершенного производства на конец месяца, расходов на брак и возвратные отходы (которые приходуются в оценке возможного использования). Движение готовой продукции за период и ее остаток на конец периода отражаются на счете 43 в оценке по фактической себестоимости.

Другим вариантом является учет выпуска продукции нормативным методом, при котором дебет счета 43 корреспондирует с кредитом промежуточного счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)“ по нормативной (учетной) себестоимости, а разница между учетной и фактической себестоимостью списывается отдельным порядком. В этом случае движение готовой продукции за период и ее остаток на конец периода отражаются на счете 43 в оценке по нормативной (учетной) себестоимости.

Для организации бухгалтерского учета затрат нормативным методом необходимо выполнение следующей последовательности действий /2, с. 59/:

Среди причин отклонения фактических затрат от норм могут быть: устаревание или некачественная подготовка самих норм; замена материалов их аналогами, требующими нестандартной предпроцессной подготовки, иных условий обработки и т.п.; оплата работ, не предусмотренных технологическим процессом и др.

При установлении норм используются физические (количественные, натуральные) показатели, позволяющие определить расход сырья или материалов, рабочего времени, времени работы оборудования и т.п., необходимых для производства данного изделия. Эти физические нормы затем умножают на стоимость единицы данного физического измерителя (метра, тонны, часа, киловатта и т.д.) и получают стоимостные нормы /1/. Например, умножением времени обработки детали на значение тарифной ставки рабочего определенного квалификационного уровня получают нормативное значение себестоимости по статье “Оплата труда“. Если фактическое время обработки превышает норму или привлекаются рабочие более высокой квалификации, то фактические затраты на оплату труда превышают нормативные, но норма при этом корректироваться не будет.

Составляющие накладных расходов в физических показателях нормировать трудоемко и нецелесообразно: например, весьма затруднительно определить количественную норму расхода канцелярских товаров, коммунальных услуг по содержанию офиса и т.п. В связи с этим, нормы накладных расходов даются, как правило, в денежной оценке, которая также может называться лимитом (лимиты затрат на приобретение хозинвентаря, на уборку территории и т.д.). Хотя и в части накладных расходов их важнейшие составляющие могут нормироваться в количественном значении (расход электроэнергии и др.) (Нормирование само по себе является сложнейшим видом деятельности, для которого разработаны собственные закономерности, принципы, методы и т.д. Рассмотрение порядка разработки или корректировки норм и нормативов, смет и лимитов не является предметом настоящего издания). Нормирование само по себе является сложнейшим видом деятельности, для которого разработаны собственные закономерности, принципы, методы и т.д. Рассмотрение порядка разработки или корректировки норм и нормативов, смет и лимитов не является предметом настоящего издания.

Учет нормативным методом с использованием счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)“ или без него. Влияние выбранного метода на оценку показателей бухгалтерской отчетности

Инструкцией по применению Плана счетов счет 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)“ предназначен для обобщения данных о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Учет на счете 40 должен осуществляться следующим образом:

дебет счета 40 кредит счетов 20, 23 или 29 — на сумму фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (по всему объему продукции данного вида, изготовленной за период);
дебет счета 43 или 90 (Счет 90 используется в случае учета нормативным методом выпуска работ или услуг) Счет 90 используется в случае учета нормативным методом выпуска работ или услуг. кредит счета 40 — на сумму нормативной (плановой) себестоимости произведенной продукции, сданных работ или оказанных услуг (по всему объему продукции данного вида, изготовленной за период).

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на 1-е число каждого месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ или оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости (далее для краткости будем называть “отклонение“). Экономия, то есть превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется:

дебет счета 90 кредит счета 40 — на сумму отклонения красным;

перерасход, то есть превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается дополнительной записью:

дебет счета 90 кредит счета 40 — на сумму отклонения.

Счет 40 ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. В данном случае существенным является условие, что списание отклонения не зависит от наличия и объема операций по отгрузке и оплате продукции: сумма отклонения целиком присоединяется к себестоимости реализованной за период продукции, то есть списывается на счет 90, а не распределяется между остатком готовой продукции на конец периода и реализованной за период продукцией.

Для примера рассмотрим самую простую ситуацию, когда организация выпускает продукцию одного типа. Пусть за месяц выпущено 7 562 единицы продукции, из них реализовано 7 263 единиц, нормативная себестоимость единицы — 18 руб., отпускная цена за единицу — 22 руб. (Во всех примерах начисление и удержание НДС не рассматривается, так как усложн яет расчеты, но не способствует раскрытию темы учета себестоимости) (Во всех примерах начисление и удержание НДС не рассматривается, так как усложняет расчеты, но не способствует раскрытию темы учета себестоимости.) фактические затраты на производство (оборот по дебету счета 20) составили в этом месяце 142 752 руб. Незавершенного производства нет. Отражение указанных операций в учете:

дебет счета 62 кредит 90  — 159 786 руб. отражена реализация продукции (7 263 ед. х 22 руб.);
дебет счета 40 кредит счета 20 — 142 752 руб. списаны фактические затраты на производство продукции;
дебет счета 43 кредит счета 40 — 136 116 руб. списана нормативная себестоимость произведенной продукции (7 562 ед. х 18 руб.);
дебет счета 90 кредит счета 43 — 130 734 руб. списана нормативная себестоимость реализованной продукции (7 263 ед. х 18 руб.);
дебет счета 90 кредит счета 40 — 6 636 руб. отражено отклонение фактических затрат от нормативной себестоимости продукции (142 752 руб. — 136 116 руб.);
дебет счета 90 кредит счета 99 — 22 416 руб. отражена прибыль от реализации продукции (159 786 руб. — 130 734 руб. — 6 636 руб.).

Анализируя этот пример, необходимо обратить внимание на следующее. На счете 40 остается сальдо в размере 5 382 руб.:
5 382 руб. = 136 116 руб. — 130 734 руб., которое формируют оставшиеся на складе 299 единиц нереализованной продукции (7 562 ед. — 7 263 ед.), оцененные по нормативной себестоимости (299 ед. х 18 руб.).

Таким образом, применение счета 40 приводит к принципиально иной оценке готовой продукции на складе (товаров отгруженных, выполненных работ или сданных заказчиком услуг): не по фактической, а по нормативной (плановой, учетной) себестоимости.

Согласно п. 26, 28 и 65 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации:

Влияние выбора метода учета выпуска продукции на финансовый результат от ее реализации

Если бы в приведенном примере организация не использовала нормативный метод учета затрат, то ее прибыль была бы больше и составила бы 22 661 руб.:

22 661 руб. = 159 786 руб. — 137 125 руб.,
где 137 125 руб. = 7 263 ед. х 18,88 руб. — фактическая себестоимость реализованной за месяц продукции,
18,88 руб. = 142 752 руб. / 7 562 ед. — фактическая себестоимость единицы произведенной продукции.

Рассмотрим причины такого различия финансовых результатов.

Они заключаются именно в том, что вся величина отклонения списывается в дебет счета 90, то есть целиком включается в себестоимость реализованной продукции. Если фактическая себестоимость единицы продукции превышает ее нормативную себестоимость, то при нормативном методе учета себестоимость всей реализованной продукции будет выше. Причем, чем больше фактическая себестоимость отличается от нормативной и чем больше нереализованной готовой продукции остается на складе, тем больше будет различаться размер прибыли, исчисленной двумя разными методами, и тем ниже будет денежная оценка остатка готовой продукции на складе. И наоборот, если фактическая величина себестоимости единицы продукции меньше нормативной, то есть в случае отрицательного отклонения (экономия фактических затрат по сравнению с нормативом) ситуация будет противоположной: прибыль от реализации продукции при нормативном методе учета будет больше, чем при учете по фактической себестоимости, а денежная оценка остатка нереализованной продукции — выше.

Это важнейшее обстоятельство необходимо обязательно учитывать при обосновании решений по выбору учетной политики организации (использовать нормативный метод учета или не использовать).

Более того, применение нормативного метода учета выпуска продукции может привести к совершенно нежелательному результату. Речь идет о том, что в отраслях, характеризующихся постоянно высокими объемами затрат и колебаниями объемов сбыта (из-за сезонности, неэффективности управления, колебаний платежеспособного спроса и т.п.), эта методика в том случае, когда отклонения имеют большой удельный вес в себестоимости, будет способствовать увеличению убытка от реализации. Причем, чем выше доля отклонений в себестоимости и чем сильнее размах колебаний, тем больший размер убытка может быть получен.

Проиллюстрируем это утверждение на примере. Пусть в некоторой организации налажено ритмичное производство продукции по 300 ед. в месяц. Незавершенного производства нет. Нормативная себестоимость единицы 28 руб., оптовая цена — 37 руб. Однако сбыт продукции характеризуется сезонными колебаниями: за июль реализовано 300 ед. продукции, за декабрь — только 160 ед. При этом фактические затраты за июль составили 10 400 руб., за декабрь — 10 350 руб. Рассмотрим финансовый результат от реализации при обоих вариантах учета выпуска продукции.

Таблица 1. Учет выпуска продукции нормативным методом.

Таблица 2. Учет выпуска продукции традиционным методом.

При тех же условиях фактическая себестоимость единицы продукции составит: в июле 34,67 руб. = 10 400 руб. / 300 ед., в декабре 34,5 руб. = 10 350 руб. / 300 ед.

Таким образом, при нормативном учете выпуска в декабре будет получен убыток от реализации продукции, при учете по фактической себестоимости этого не произойдет. Для справки определим объем готовой продукции, оставшейся на складе на 1 января. По нормативной оценке он составит 8 400 — 4 480 = 3 920 руб. (28 руб. х 140 ед.); по фактической 10 350 — 5 520 = 4 830 руб. (34,5 руб. х 140 ед.).

Отсюда понятно, что в случае зато вари вания (увеличения объемов готовой продукции на складе) при условии большого удельного веса отклонений в себестоимости при ведении учета нормативным методом существенно возрастает вероятность убытка от реализации. При этом оценка остатка готовой продукции на складе снижается. Понятно, что в дальнейшем при увеличении объемов реализации будет получена дополнительная прибыль. Если же учет ведется по фактической себестоимости, то при тех же условиях убыток от реализац ии п родукции может быть получен только в случае, если цена единицы продукции не покрывает ее фактической себестоимости, однако возрастает оценка остатка готовой продукции на складе, и за счет этого падают объемы будущей прибыли. Иными словами, финансовый результат более равномерно распределяется во времени.

Чтобы избежать убытка, некоторые организации принимают решение о списании отклонения фактической себестоимости от ее нормативной (плановой) величины в части, относящейся к нереализованной продукции, не на счет 90, а на счет 43. Тем самым не выполняются требования Инструкции по применению Плана счетов, и искажается методология нормативного варианта учета выпуска продукции, то есть фактически организация подменяет учет по нормативной (плановой) себестоимости учетом по фактической себестоимости, грубо нарушая собственную учетную политику.

Аналитический учет по видам продукции

Аналитический учет по счетам 20 “Основное производство“, 43 “Готовая продукция“ и 45 “Товары отгруженные“ ведется по видам выпускаемой продукции (работ, услуг). Аналитический учет по счету 90 “Продажи“ также должен формировать информацию о продажах по отдельным видам реализуемой продукции (товаров), выполняемых работ и оказываемых услуг (в противном случае невозможно ни построение системы управленческого учета, ни правильное представление отчетной информации по сегментам — см. ПБУ 12/2000). Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам реализации и другим направлениям, необходимым для управления предприятием и сегментирования.

Поскольку аналитический учет по счету 40 должен быть организован таким образом, чтобы осуществлялась взаимосвязь аналитики по счетам 20, 43 и 90, то, несмотря на отсутствие прямого указания об этом в Инструкции по применению Плана счетов, аналитический учет на счете 40 должен вестись отдельно по видам продукции.

Рассмотрим организацию раздельного учета на примере выпуска двух видов продукции — А и В. Пусть за месяц выпущено 300 единиц продукции А и 508 единиц продукции В, из них реализовано соответственно 208 и 467 единиц, нормативная себестоимость единицы — 15 и 31 руб., отпускная цена за единицу — 18 и 38 руб., фактические затраты на производство составили 5 215 и 14 540 руб. Отражение указанных операций в учете приведено в таблице:

Из приведенного примера видно, что без ведения аналитического учета на счете 40 финансовый результат от реализации продукции будет искажен.

На практике не вся продукция может быть предназначена исключительно для реализации, часть ее бывает использована для нужд собственных технологических процессов внутри самого предприятия (внутризаводский оборот). В этом случае порядок списания отклонений не изменяется. Например, организация реализует два вида продукции — А и В, причем при производстве продукции А используется продукция В. Пусть при тех же условиях из 508 ед. произведенной продукции В 305 ед. использовано на производство продукции А и 255 ед. реализовано на сторону:

Если продукция А не сразу передается для производства продукции В, а хранится на складе, то вместо счета 20 в проводке 3 будет использоваться счет 10 “Материалы“.

Критерии выбора учетной политики. Стандарт-кост. Порядок изменения учетной политики

Деление методов учета себестоимости на нормативный и фактический определяется степенью их оперативности: нормативным методом себестоимость калькулируется уже в процессе производства, фактическим — после завершения отчетного периода. Очевидно, что данное деление имеет смысл только в том случае, когда длительность производственного процесса не превышает длительности отчетного периода. Для производств с длительным циклом производства говорить о нормативной себестоимости нет смысла, поскольку экономия времени при использовании нормативного метода учета не окупается увеличением трудозатрат на разработку и корректировку норм. Действительно, какой смысл знать нормативную себестоимость продукции, которая производилась в течение многих месяцев, к 15-му числу месяца выпуска, если фактическая себестоимость будет известна к 10-му числу следующего месяца? Иное дело, если время изготовления продукции несколько дней — тогда в этом будет прямой смысл, поскольку за эти 25 дней у организации будет возможность предпринять меры по снижению себестоимости, особенно, если рентабельность производства находится на критической отметке. На практике проблема выбора между нормативным и фактическим методами, как правило, решается в силу объективных причин: дело в том, что длительные производства чаще всего являются единичными или очень мелкосерийными (судо- и самолетостроение, тяжелое машиностроение, производство дорогой мебели, строительство и т.п.), а для таких производств нормативный метод вообще не применяется. В основном, данный метод эффективно применяется при большой серийности и многономенклатурности производства, большом количестве и разнообразии операций, необходимых для изготовления единицы продукции.

Принятие решения о возможности и необходимости использования нормативного метода учета затрат должно быть основано на анализе возможностей организации по подготовке и постоянной корректировке норм и смет расходов. Иными словами, необходимо, чтобы в организационной структуре было предусмотрено наличие специального подразделения (планового отдела, экономической службы и т.п.), осуществляющего формирование обоснованных норм и нормативов, анализ отклонений фактических затрат от нормативных, корректировку действующих норм и подготовку предложений об устранении непроизводительных затрат и снижении фактической себестоимости продукции. Без этого условия внедрение нормативного метода учета реальной пользы организации принести не может.

Преимущество нормативного метода учета в его оперативности. Нормативная себестоимость продукции исчисляется еще до начала ее производства. Фактическая себестоимость — по завершении производства. Возможно два алгоритма расчета фактической себестоимости. Первый путь — считать фактическую себестоимость как нормативную себестоимость, скорректированную на отклонение от норм и на изменение норм (плюс или минус). Поскольку отклонения и изменения норм выявляются оперативно в течение месяца, то есть внутри отчетного периода, то в идеале фактическая себестоимость может быть получена сколь угодно быстро после завершения процесса изготовления продукции. Второй путь — исчисление фактической себестоимости традиционным методом, а затем выявление отклонений путем сравнения фактической себестоимости с ее нормативной (плановой) величиной. В этом случае расчеты могут быть выполнены только после завершения отчетного периода, то есть оперативный учет затрат подменяется их последующим учетом, а значит, нормативный метод в таком исполнении теряет всякое значение.

Помимо оперативности получения данных о величине себестоимости использование нормативного метода преследует цель оптимизации издержек путем их приближения к нормативным значениям /1/. Именно поэтому в западных системах бухгалтерского и управленческого учета данный метод получил название стандарт-кост. В этом случае разработанные нормы рассматриваются как обязательные стандарты для того, чтобы привести фактические затраты в соответствие с нормами путем выполнения тех или иных управленческих воздействий. Эти нормы не изменяют в течение всего установленного периода, а исключения делаются только для серьезных о тклонени й, вызываемых объективными причинами — ростом цен у поставщиков, колебаниями уровня оплаты труда, изменениями самих условий производства или используемых технологических процессов.

Стандарт-кост — это система оперативного управления ходом процесса производства и уровнем производственных затрат, основанная на постоянном контроле значения отклонений фактических показателей от нормативных, анализа причин возникновения этих отклонений и тенденций их изменения во времени, использовании управленческих воздействий для минимизации отклонений или осуществлении корректировки норм.

Необходимость измен ения уче тной политики должна быть вызвана серьезными объективными причинами. Например, если функционирующая в организации система нормативного учета не позволяет своевременно корректировать применяемые нормы и нормативы и учет готовой продукции по нормативной себестоимости становится неэффективным и даже недостоверным, тогда он заменяется учетом по фактической себестоимости, то есть без использования счета 43.

При переходе от учета готовой продукции по нормативной себестоимости к учету по фактической себестоимости или наоборот должна быть осуществлена переоценка остатков готовой продукции на 1 января следующего за отчетным года. Для проведения переоценки издается соответствующий приказ (распоряжение) руководителя организации, в котором указываются сроки и порядок проведения переоценки, состав комиссии, прилагаются данные о нормативной и фактической себестоимости готовой продукции и т.п.

На полученную в результате проведения пересчета себестоимости готовой продукции сумму ее переоценки корректируются данные графы 3 “На начало отчетного периода“ по строке 214 “Готовая продукция и товары для перепродажи“ формы № 1 Бухгалтерский баланс на следующий после отчетного год. Одновременно на ту же сумму должны быть изменены (увеличены или уменьшены с целью сохранения равенства между активом и пассивом) данные графы 3 по строке 460 “Нераспределенная прибыль прошлых лет“ пассива баланса. Данные баланса отчетного года при этом не изменяются.

Поскольку операция корректировки осуществляется в межотчетный период (т.е. в период после 31 декабря отчетного года и до 1 января следующего года), корректировки не должны сопровождаться выполнением бухгалтерских записей — они делаются путем ручного изменения входящих остатков оборотно-сальдовой ведомости. Однако если автоматизированная система ведения бухгалтерского учета не позволяет выполнить корректировку входящих остатков вручную, то в 13-ом отчетном периоде следует выполнить соответствующую проводку:

дебет счета 84 кредит счета 43 или дебет счета 43 кредит счета 84 — на сумму разницы между нормативной и фактической себестоимостью остатков готовой продукции на 1 января следующего за отчетным года.

Помимо изменения данных баланса должны быть откорректированы и данные формы № 2 (Отчета о прибылях и убытках). Дело в том, что согласно ПБУ 1/98 “Учетная политика организации“ /п.21/:

“Последствия изменения учетной политики, … оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью“.

Безусловно, переход от калькулирования по фактическим затратам к калькулированию по нормативной себестоимости или наоборот может оказать существенное влияние на финансовые результаты деятельности организации, и сумма этого влияния может быть измерена с достаточной степенью надежности. Поэтому при переходе к новому порядку учета необходимо отразить в форме № 2 и в пояснительной записке к годовой отчетности:

Второй пункт требует комментариев. Мы должны пересчитать себестоимость реализованной продукции (строка 020 Отчета о прибылях и убытках) за прошлый год на основе вновь принимаемого способа учета и при заполнении графы 4 (“За аналогичный период предыдущего года“) формы № 2 отражать показатели уже не по данным учета за предыдущий год, а по данным произведенных нами расчетов. Аналогично изменится и показатель валовой прибыли (строка 029). Такое требование следует из содержания п.63 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации:

“Графа 4 отчета заполняется на основе данных графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не осуществляются».

Список использованной литературы

1. Васин Ф.П. Системы организации управленческого учета: стандарт-кост, нормативный учет, директ-кост// Бухгалтерский вестник. — 1999. — № 8. — с.63–73.
2. Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. — М.: Аналитика-Пресс, 1997.