ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 - взгляд через два года

Причиной написания данного материала явилась необходимость перечитать ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 заново, когда методология российского учета стала ближе к международным стандартам, а потому мы стали лучше понимать содержание своих собственных стандартов, и когда двухлетний опыт их применения приучил нас использовать требования ПБУ в реальной практике. Поэтому здесь изложено понимание автором тех или иных тезисов, трактовка которых либо дискутируется, либо затруднительна и требует пояснения. Чтобы не перегружать текст, выдержки из самих ПБУ сведены к минимуму.

Понятие доходов и расходов

Применительно к содержанию ПБУ 9/99 доходами признается увеличение экономических выгод именно данной организации. Напротив, суммы, взимаемые в пользу третьих лиц (и далее перечисляемые адресату), в конечном счете, никаких экономических выгод организации не приносят, а значит, доходами не являются. Речь идет о суммах оборотных налогов, суммах, поступивших комиссионеру от комитента или в пользу комитента, суммах возвращенных авансов, стоимости возвращенных поставщикам товаров и т.д. Авансы и предоплаты могут быть возвращены плательщику, поэтому выгоды данной организации также пока не увеличивают и в качестве доходов не рассматриваются. Таким образом, само определение дохода делает ненужным перечень поступлений, не относящихся к доходам (п.3 ПБУ 9/99). Аналогичная ситуация и с расходами.

Более того, эти пункты (с перечнями “не доходов“ и “не расходов“) не просто бесполезны, они имеют негативное значение. Во-первых, закрытый перечень формально не позволяет исключать из доходов и расходов поступления или платежи, не удовлетворяющие определениям доходов или расходов, но не включенные в данный перечень (например, возврат товаров, качество которых не удовлетворяет требованиям договоров).

Во-вторых, до недавнего времени в перечне “не расходов“ присутствовали так называемые социальные расходы (“перечисление средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно — просветительского характера и иных аналогичных мероприятий“). Это создавало ситуацию, когда данные расходы вообще нельзя было никак отразить: считать их использованием чистой прибыли (дебет счета 88) не позволяло гражданское законодательство, а расходами (дебет счета 20, 23, 26 или 80) — национальный учетный стандарт. Теперь эта ситуация исправлена (приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 27н приведенный выше тезис из текста ПБУ 10/99 исключен).

Второй аспект определения доходов и расходов, который вызывает затруднения  — необходимость изменения капитала организации. В комментариях к ПБУ можно встретить точку зрения, что под капиталом в данном случае понимаются те статьи, которые отражаются в соответствующем разделе пассива бухгалтерского баланса. Мы предполагаем, что подобная трактовка термина “капитал“ берется автором упомянутых комментариев не для того, чтобы серьезно рассматривать в качестве доходов и расходов увеличение и уменьшение уставного, резервного, добавочного капитала или чистой прибыли. Вероятнее всего, целью является указать на необходимость совершенствования нормативной базы по бухгалтерскому учету, поскольку ни один “бухгалтерский“ нормативный документ не содержит определения капитала с точки зрения его экономического содержания, а ПБУ оперирует с терминами, смысл которых можно трактовать весьма различно.

Мы поддерживаем авторов ПБУ, которые основным критерием в понимании доходов и расходов считают их влияние на финансовый результат: доходом признается все, что увеличивает финансовый результат, а расходом — все, что его уменьшает. Однако в этой позиции есть одна проблема, которая существенно уменьшает ее полезность: очевидно, именно финансовый результат определяется как разница между доходами и расходами организации, что создает в наших определениях замкнутый круг.

Напротив, другой вывод, что внесение средств в уставные (складочные) капиталы других организаций не является расходом на том основании, что эта передача является временной, а передающая организация сохраняет право на этот вклад или соответствующий эквивалент, можно было бы поставить под сомнение. Как и многие другие авторы публикаций, мы не поддерживаем точку зрения об отнесении к расходам операций по приобретению сырья, материалов, акций и иных ценных бумаг (если они приобретаются с целью перепродажи), товаров и т.п. оборотных активов, но об этом ниже. Мы считаем, что паевые вложения не являются расходами именно потому, что не приводят к уменьшению капитала организации, но означают изменение составляющих капитала: один вид активов — оборотных либо внеоборотных (вносимых в качестве вклада) заменяется другим видом активов с возможным увеличением или уменьшением степени ликвидности этих активов, но без уменьшения общей величины капитала организации.

Доходы и расходы по обычным видам деятельности

Понятие доходов и расходов по обычным видам деятельности

В ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 впервые в истории российского учета доходы и расходы разделены на доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие. Прочие доходы и расходы в международной практике могут также называться нейтральными, т.е. не связанными с основным бизнесом организации  — с продажами продукции (работ, услуг).

В 1999 году выделять обычные виды деятельности было достаточно необычно, сегодня это гораздо проще. Для начала надо понять, что предмет деятельности для целей гражданско-правовых отношений и вид деятельности для целей бухгалтерского учета и отчетности различны. В уставе организация декларирует предметы деятельности, которыми предполагает заниматься. Эта декларация очень часто не совпадает с реальностью: конъюнктура рынка, вновь открывающиеся возможности и т.п. условия заставляют предпринимателя идти в новые сферы, отказываясь от тех планов, реализовать которые не удалось. На практике часто в устав включается фраза о том, что организация будет заниматься любой деятельностью, не запрещенной законодательством (ГК требует указывать виды деятельности только для некоммерческих и унитарных предприятий). Поэтому сегодня искать в уставе перечень обычных видов деятельности было бы наивно. Единственный случай, когда такой подход срабатывает безошибочно, это лицензируемая деятельность, когда иными видами деятельности, кроме тех, на которые получена лицензия, организация заниматься уже не может (например, деятельность на рынке ценных бумаг). Во всех других случаях бухгалтер, занятый фо рмированием перечня обычных видов деятельности, должен не только заглянуть в свой устав, но и выполнить гораздо более сложные процедуры.

Эти процедуры сложны тем, что перечень обычных видов деятельности на очередной финансовый год должен быть подготовлен еще до его начала — в противном случае организация не сможет включить его в учетную политику. Поэтому бухгалтер должен уметь прогнозировать деятельность организации.

Естественно, самый простой способ прогнозирования — оттолкнуться от достигнутого. Для этого анализируется состав доходов за предыдущий год. Основной критерий, которым здесь пользуются — количественный. Причем величина 5 % носит не обязательный, а рекомендательный характер:

“При этом следует иметь в виду, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерий, отличный от вышеназванного“ /7, п.4/.

Поэтому организация имеет право самостоятельно определить свой порог существенности, т.е. тот процент, при котором доходы становятся существенными (а вид деятельности — обычным), и указать его в учетной политике словами: “Предметом деятельности организации для целей выделения доходов от обычных видов деятельности является деятельность, доходы от которой составляют не менее …% от общей величины доходов организации, а именно: … (далее дается перечень доходов)“.

Если в течение года (когда учетная политика на этот год уже утверждена) появляется новый вид деятельности, то организация может его добавить в свой перечень. Это будет не изменением, а дополнением учетной политики, и ПБУ 1/98 такую возможность допускает (см. п.16). Напротив, если по какому-то виду деятельности, включенному в утвержденный перечень, величина доходов составила менее 5% (или менее предела, установленного организацией), то данный вид деятельности в отчетности все-таки должен фигурировать как обычный вид деятельности, он будет исключен из перечня только со следующего года, поскольку изменять утвержденную политику организация может только с 1 января следующего за отчетным года.

Следующий шаг при формировании перечня обычных видов деятельности — скорректировать данные о доходах прошлого года данными о прогнозе на будущий год. Для этого бухгалтер обращается в соответствующие службы либо пользуется информацией о стратегии развития организации, данными бизнес-планов и т.п. документов.

Далее. Необходимо понять, что количественный критерий не является единственным при выявлении обычных видов деятельности. Для доказательства приведем два примера. Пусть организация создана для работы в сфере телекоммуникаций. На начальном периоде она готовится к будущей деятельности: приобретаются основные средства и прочее имущество, проводятся переговоры и готовятся договора с партнерами, оформляются лицензии и т.п. Выручки пока нет. Главный бухгалтер имеет большой опыт работы в сфере телекоммуникаций, и поэтому его пригласили прочитать лекцию об особенностях бухгалтерского учета в данной отрасли на другом, родственном, предприятии. Деньги, которые будут уплачены за лекцию, могут составить 100% доходов организации на данном этапе, но признать это доходом по обычным видам деятельности было бы неправильным. Другой пример — аудиторско-консалтинговая организация. Выручка от проведения лекции по проблемам бухгалтерского учета может составить для нее менее 5%, но это будет обычным видом деятельности, поскольку оказание консалтинговых услуг в любой форме — цель создания данной организации. Поэтому помимо количественных бухгалтер должен проанализировать и качественные характеристики каждой совокупности однородных доходов.

В качестве таких характеристик Н.Г.Волков рекомендует использовать формулировки МСФО № 8 “Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике“. В соответствии с этим стандартом под обычной деятельностью понимается любая деятельность организации, являющаяся составной частью ее бизнеса (т.е. деятельность, направленная на получение дохода), а также связанная с ней деятельность, которой компания занимается в ее продолжение, которая имеет к ней отношение или возникает из нее.

В качестве другой удачной, на наш взгляд, рекомендации отметим комментарии А.А.Никонова, согласно которым “операции признаются предметом деятельности организации в том случае, когда они независимо от других операций могут быть квалифицированы как предпринимательская деятельность. Иными словами, если операции осуществляются систематически и направлены на извлечение прибыли, то эти операции следует признать предметом деятельности организации (п.1 ст.2 ГК РФ)“.

Принципиальными здесь являются два момента:

а) быть составной частью бизнеса, быть связанным с другой деятельностью  — пример приведен нами ранее (для аудиторско-консалтингового бизнеса);

б) быть деятельностью, т.е. сознательно направляться на получение дохода  — рассмотрим на примере аренды. Когда организация сдает в аренду временно простаивающие основные средства, чтобы хоть как-то окупить их простой, когда она заключает договор с любым обратившимся к ней арендатором — это не деятельность. Когда организация (а) специально приобретает имущество для сдачи в аренду, (б) выделяет специальное подразделение или должностное лицо, в обязанности которого входит поиск арендаторов, (в) отслеживает рынок соответствующих услуг (спрос и предложение, цены, конкуренты и т.п.) — тогда это можно назвать деятельностью.

При квалификации доходов и расходов следует учитывать принцип соответствия доходов и расходов. Он заключается в том, что квалификация расхода соответствует квалификации дохода, и наоборот. Если доход признается доходом по обычным видам деятельности, то соответствующий ему расход может быть только таким же. Например, амортизация по основным средствам, сданным в аренду: она будет расходом по обычным видам деятельности, если доход признан выручкой, и наоборот, она будет операционным расходом, если таковым будет признан доход.

При этом доход не может быть признан доходом по обычным видам деятельности, если ему не соответствует никаких расходов (поскольку это деятельность, она должна сопровождаться расходами). Пример — получение процентов за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке. Какую бы долю не занимали данные поступления в структуре доходов организации, они никогда не станут доходами по обычным видам деятельности, поскольку не связаны с деятельностью по извлечению этих доходов и н е со пров ожда ются расходами. И наоборот — если нет дохода, то не может быть и расхода по обычным видам деятельности. Например, расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде: даже если в предыдущие годы эти расходы включались в себестоимость, позднее они признаются только как внереализационные.

В заключение не можем не отметить наличия проблемы, которая уже довольно широко была прокомментирована на страницах печати. Речь идет о признании в качестве расходов операций по приобретению материально-производственных запасов (п.7 ПБУ 10/99), с негативной оценкой которого мы полностью согласны. Во-первых, это противоречит определению расхода (п.2 ПБУ 10/99), так как не приводит к уменьшению капитала организации — на самом деле не происходит даже изменения структуры капитала, поскольку один вид оборотных активов (денежные средства) переходит в другой вид тех же оборотных активов (запасы). Правильнее было бы признать в качестве расхода не приобретение, а потребление запасов. Во-вторых, формулировки правил признания таких расходов не всегда согласуются с соответствующими формулировками ПБУ 5/98 (5/01) “Учет материально-производственных запасов“. Причем одно из основных противоречий ПБУ 5/98 и ПБУ 10/99 связано с проблемой суммовых разниц.

Суммовые разницы

Мы не случайно поместили данный вопрос перед рассмотрением проблем оценки доходов и расходов по обычным видам деятельности. Только определившись с пониманием суммовых разниц, можно говорить о том, что нами поняты критерии разделения доходов и расходов по обычным видам деятельности от прочих доходов и расходов и принципы оценки этих доходов и расходов.

Дело в том, что в понимании суммовых разниц может существовать две точки зрения. Первая из них привязывает появление суммовых разниц исключительно к расчетам между сторонами (т.е. к самому платежу), вторая — к оценке приобретаемого внеоборотного актива, дохода или расхода (т.е. к тому, за что платят). Если бы наш законодатель определился с тем, какой точки зрения по данному вопросу он будет придерживаться, то вопрос трактовки суммовых разниц уже давно был бы снят с повестки дня. К сожалению, в нормативных документах наблюдается смешение обеих позиций, что, собственно, и порождает определенные проблемы.

Привязка суммовых разниц к расчетам означает, что они возникают в связи с особенностями погашения сторонами взаимной задолженности друг перед другом. Тогда оценка приобретаемого актива, дохода или расхода должна быть определена исключительно на основании фактора временной определенности в момент признания дохода, расхода или получения права собственности на актив. Это означает необходимость оценить актив, доход или расход по тем условиям, которые действовали на дату их принятия к учету, т.е. по тому курсу условной единицы, который действовал на эту дату. Оцененная (измеренная) таким образом стоимость должна оставаться неизменной, а суммовая разница характеризует не изменение стоимости продаж или покупок, но появление внереализационного дохода или расхода, родственного по своему экономическому содержанию курсовым разницам. Иными словами, причиной формирования суммовых разниц признается не изменение стоимости покупок или продаж (купил или продал дешевле или дороже), а скорость расчетов с партнером: быстрее рассчитался — заплатил меньше, и наоборот. Аналогичный результат достигается, если вместо расчетов в условных единицах стороны сделки предусматривают уплату пени за просрочку платежа или процентов за коммерческий кредит. Если вспомнить о причине широкого распространения расчетов в условных единицах (страховка от обесценения валюты платежа  — рубля), то данная точка зрения на суммовые разницы становится более понятной и правильной. Эта точка зрения полностью господствовала в нормативных документах до 1 января 2000 года (во время действия приказа Минфина РФ от 12.11.96 № 97 “О годовой бухгалтерской отчетности организаций“).

Иная ситуация сложилась после принятия ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. В них рассмотренная точка зрения была заменена другой — привязкой суммовых разниц к стоимости актива, к оценке дохода или расхода. Это означает, что разницы возникают в связи с изменением стоимости продаж или покупок, т.е. теперь в зависимости от изменения курса условной единицы изменяется оценка купленных или проданных вещей, услуг и т.п. К прочим принципам оценки (фактору временной определенности) добавился еще один принцип  — кассовый, который означает, что активы, доходы или расходы следует признавать не в сумме, исчисленной на дату их принятия к учету, а в сумме реально поступивших денежных средств:

“Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете“ (п.6.6 ПБУ 9/99).

“Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете“ (п.6.6 ПБУ 10/99).

Расход по приобретению материально-производственных запасов признается по дате получения этих запасов в собственность. Если этого не сделать, то будет нарушен принцип полноты отражения в учете всех хозяйственных операций, осуществленных организацией (статья 8 закона “О бухгалтерском учете“). Однако в случае привязки расчетов к валюте для определения суммы проводки на эту дату можно использовать только курс валюты на дату перехода права собственности (кроме случая авансовых расчетов, когда размер платежа известен заранее). Далее ПБУ 10/99 требует признать расход в сумме оплаты, а саму оплату — в сумме фактически перечисленных денежных средств. Это означает, что приобретенные материально-производственные запасы должны быть оценены в размере фактического платежа. На этом основании в печати уже появилась масса рекомендаций о выполнении проводки Дт10,41,… Кт60(76) на величину выявленной суммовой разницы (если она отрицательна, то проводку предлагается делать красным). Эти рекомендации заставляют бухгалтера грубо нарушать требования ПБУ:

“Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в кот орой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации“ (п.11 ПБУ 5/98, п.12 ПБУ 5/01).

Изменение фактической стоимости запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, на величину суммовых разниц законодательством не предусмотрено (в ПБУ 5/01 прямо говорится, что суммовые разницы включаются в стоимость запасов только до момента принятия этих запасов к учету). И это логично, поскольку переход права собственности на материально-производственные запасы дает организации полное право распоряжаться этими ресурсами, то есть на дату оплаты материалы могут быть уже переработаны, товары реализованы, оборудование к установке переведено в состав основных средств, учетная стоимость которых тоже не может быть изменена согласно п.14 ПБУ 6/01. Иными словами, нет никакой гарантии того, что на дату оплаты эти запасы продолжают числиться в учете, то есть проводка по изменению их учетной стоимости не будет иметь никакого экономического смысла (если сырье уже списано с кредита счета учета материалов, то отражение суммовых разниц по дебету этого счета означает искажение учетной стоимости других материалов). Таким образом, суммовая разница не должна корректировать учетную стоимость приобретенного актива. По нашему мнению, возможно ее отражение следующим образом:

Переход законодателя к кассовому принципу (привязке суммовых разниц к стоимости приобретаемого актива, к оценке дохода или расхода) представляется нам не самым удачным шагом по ряду причин. Во-первых, такая позиция не отражает экономической природы суммовых разниц. Причиной их появления является, действительно, падение курса рубля, а не удорожание самих активов, доходов или расходов, поэтому суммовые разницы весьма близки к курсовым. Во-вторых, законодатель сам себе противоречит, говоря о необходимости корректировки оценки приобретаемого актива и о неизменности этой же самой оценки (согласно п.14 ПБУ 6/01, п.11 ПБУ 5/98, п.12 ПБУ 5/01 стоимость активов, в которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев специально оговоренных законодательством). Если проанализировать практику хозяйственных операций, то доля суммовых разниц, которые будут начислены до принятия материалов к учету, ничтожно мала. Это связано с тем, что суммовые разницы начисляются только в момент погашения задолженности (в отличие от курсовых разниц, начисляемых также на дату составления отчетности). Поэтому едва ли не единственный пример, который иллюстрирует необходимость корректировки стоимости актива — это оплата материалов в пути. Если поставщик сообщил покупателю об отгрузке ему материалов (право собственности перешло в момент отгрузки), то покупатель делает проводку Дт10 Кт60 на договорную стоимость материалов по курсу условной единицы на дату отгрузки. Далее покупатель оплачивает материалы и отражает на счете 10 увеличение их учетной стоимости на величину суммовых разниц. Затем материалы поступают на склад, где приходуются и принимаются к учету (включая суммы затрат на доведение материалов до состояния, пригодного к использованию, если таковые имели место).

Рассмотренная ситуация на практике встречается не так уж часто — гораздо чаще материалы оплачиваются уже после их принятия к учету, поэтому и суммовые разницы корректируют стоимость приобретенных материалов достаточно редко.

Справедливости ради, надо отметить, что при второй позиции — привязке суммовых разниц не к расчетам, а к стоимости приобретаемых активов или к оценке расходов — есть и положительные моменты. Во-первых, в этом случае понятнее наличие возможности выделения и зачета “входного“ НДС. Если весь размер суммовой разницы признается внереализационным расходом, то уже нельзя сказать о том, что весь “входной“ налог в полной мере относится к приобретенным товарам, работам, услугам  — часть уплаченного налога пришлась бы именно на внереализационный расход. Наоборот, увеличивая на суммовые разницы стоимость актива или оценку потребленных работ, услуг, мы легко соотносим уплаченные их поставщикам суммы налога с суммами потребленных ресурсов.

Во-вторых, если придерживаться кассового подхода (привязка суммовых разниц к оценке актива или расхода), то при расчетах авансом они вообще не должны возникать (при трактовке суммовых разниц в качестве внереализационных доходов и расходов они должны возникать и при предварительной, и при последующей оплате). Действительно, если сумма платежа известна на момент признания актива, дохода или расхода, то оценка уже определена и корректировке не подлежит. Представляется, что именно по этой причине в п.6.6 ПБУ 10/99 суммовые разницы связаны только с кредиторской задолженностью (Дт10,20,… Кт60). Если же осуществляется предоплата (Дт60 Кт51), то задолженность будет уже дебиторской, а о ней текст ПБУ умалчивает.

Однако главной проблемой являются не достоинства или недостатки кассового принципа. Если бы это правило было четко сформулировано законодателем, то оно могло бы быть руководством к действию: пусть допущение, принятое при построении системы учета, не удачно, но оно принято всеми и все его придерживаются. Проблема в том, что переход к кассовому подходу при трактовке суммовых разниц вовсе не однозначен. Следует обратить внимание на тот факт, что кассовый принцип и возникающие на его основе суммовые разницы противоречат требованиям п. 12 “б“ ПБУ 9/99 и п.16 ПБУ 10/99 (выручка и расходы не признаются организацией до тех пор , пока их су мма не может быть определена). При осуществлении расчетов в привязке к курсу валюты на день платежа сумма дохода или расхода может быть определена только при наступлении этого дня (определение суммы на условиях прогнозирования курса является весьма условным и не может гарантировать правильность определения размера задолженности).

Оценка доходов и расходов от обычных видов деятельности

Согласно п.6.5 ПБУ 9/99 “величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)“. При этом скидки и накидки отражаются по кредиту счета продаж черным или красным.

Иной порядок отражения в учете действий по прощению части долга (мировые соглашения, отступные, новации обязательств). В этом случае величина дохода не корректируется, а признаются внереализационные доходы либо расходы. Таким образом, доходы и расходы организации могут корректироваться исключительно на величину “погрешностей“ (“неточностей“), допущенных в ходе количественной оценки объема продаж (суммовые разницы, скидки и надбавки и др.), но не могут уменьшаться или увеличиваться при наличии (а) курсовых разниц, (б) сознательных действий по изменению условий договора — соглашений об отступном, прощении долга и т.п. — все это будет разницами по расчетам (внереализационными доходами или расходами). Разницы по расчетам не относятся на счет продаж (90) и не изменяют значения строк 010 и 020 Отчета о прибылях и убытках.

Второй важный момент — указание на порядок формирования сумм расходов по обычным видам деятельности:

“В разделе “Расходы по обычным видам деятельности“ приводятся расходы организации, сгруппированные по элементам…

Данные приводятся в целом по организации (по всем видам деятельности) без учета внутрихозяйственного оборота…

Приравниваются к данному обороту затраты по браку; затраты при простоях по внешним причинам; расходы, возмещаемые виновными лицами (юридическими и физическими); расходы (связанные со списанием активов и иные расходы), списываемые в установленном порядке на счета учета финансовых результатов и капитала“ /7, п.128/.

В учете все, что приравнивается к внутризаводскому обороту, либо сразу не относится в дебет счетов затрат, либо потом должно быть списано с кредита этих счетов для правильного формирования общей величины расходов по обычным видам деятельности.

Наконец, третье, на что необходимо обратить внимание — момент, когда продавец исполнил свои обязанности по договору купли-продажи. Определение этого момента очень важно для случаев, когда продавец еще выполняет какие-то обязанности после утраты права собственности на реализуемую им продукцию. Например, право собственности на продукцию перешло, но продавец обязан осуществить ее транспортировку до определенного договором места. Тогда для правильного построения схем бухгалтерских записей надо анализировать правовую трактовку ситуации. В действительности продавец может стать агентом или даже перевозчиком — тогда это будет комбинированный договор. Но рассматривать затраты на транспортировку в качестве расходов по реализации уже нельзя (т.к. реализация данной продукции уже произошла, а включение данных сумм в дебет счета 44 “Расходы на продажу“ исказит себестоимость другой реализованной продукции).

Второй пример: перевозчик не осуществляет перевозку ввиду особых условий (например, получены противоречивые указания о месте доставки продукции, поэтому перевозчик ждет подтверждения полномочий должностных лиц, выдавших эти указания). В этом случае правильное построение бухгалтерского учета также невозможно без юридической экспертизы ситуации, которая часто показывает, что право собственности на самом деле к покупателю еще не перешло (в нашем примере еще не определен даже сам покупатель).

Говоря об оценке, нельзя не остановиться на проблеме оценки имущества, оплаченного не денежными средствами. Тезисом, с которым мы хотели бы поспорить, является необходимость одновременной оценки и выбывающего и получаемого по договору мены имущества. Причем, в случае несовпадения количественных значений этой оценки (при разнице в оценке стоимости получаемого и передаваемого имущества) предлагается отразить финансовый результат — прибыль или убыток.

Такая позиция формируется на основании сопоставления двух отрывков из ПБУ и их буквального прочтения:

“Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)“ (п.6.3 ПБУ 9/99).

“Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары)“ (п.6.3 ПБУ 10/99).

Действительно, если доходы по договору мены следует оценить по стоимости полученного имущества, а расходы — по стоимости переданного имущества, то вроде бы надо выполнить обе оценки, а разницу считать финансовым результатом. На пример, станок ( себестоимость 10 0 руб.) обменива ется на сырье. При этом рыночная цена станка определена в 150 руб., а рыночная цена сырья — 180 руб. Тогда в учете предлагается отразить:

а) прибыль от реализации станка — 50 руб. (150 руб. — 100 руб.),

б) прибыль от совершения сделки мены — 30 руб. (180 руб. — 150 руб.).

Эти рекомендации представляются нам не верными по причине того, что рыночное предпринимательство предполагает совершение взаимовыгодных сделок, именно поэтому согласно гражданскому законодательству (ст.568 ГК РФ) обмениваемое имущество признается равноценным (если иное не определено договором и, соответственно, не уравнено доплатой). Экономический смысл операции тоже состоит в том, что стороны совершают эквивалентный обмен  — в противном случае предприниматель не заключал бы невыгодной для себя сделки. Поэтому отражение прибыли (убытка), возникающей в результате различия стоимости обмениваемого имущества, означает не новое слово в методологии бухгалтерского учета, а ошибку, допущенную в ходе определения самой рыночной стоимости обмениваемого имущества. Действительно, если обмениваемое имущество равноценно, значит, его рыночная стоимость должна быть одинаковой, т.е. мы либо недооценили станок, либо переоценили поступающее сырье. Чтобы не ломать голову над тем, что же имело место в действительности, необходимо немного по-иному взглянуть на алгоритм оценки имущества, оплачиваемого не денежными средствами.

Требования, предъявляемые к оценке, не должны быть формальными, они должны быть направлены на максимальную точность выполнения этой оценки, т.е. на максимальное приближение полученного количественного значения к величине рыночной стоимости аналогичного имущества. Чтобы правильно исполнить требования ПБУ, надо понять, можно или нельзя в данном конкретном случае обмена говорить о “невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией“ (либо переданных организацией). Методология оценочной деятельности позволяет оценивать практически любые объекты — другой вопрос, что точность такой оценки не будет самой высокой, а трудоемкость, напротив, достаточно велика. Поэтому “невозможность установить стоимость“ надо понимать как “нецелесообразность (сложность, проблематичность) установить стоимость“, а сам алгоритм оценки, по нашему мнению, должен быть следующим.

При обмене одного имущества на другое следует определить, какое имущество чаще оценивается организацией — выбывающее или получаемое. Чем чаще происходит оценка, тем более точной она будет — наработаны методики, сформированы справочники, накоплена статистика. Как правило, частота обменов (и, следовательно, оценок) убывает в следующем порядке:

Действительно, в случае применения регулируемых тарифов оценка вообще не представляет труда — она выполняется автоматически умножением количества (объема) на величину тарифа (транспортировка при наличии железнодорожного тарифа, регулярные пассажирские перевозки и т.п.). К этой же категории можно отнести ценные бумаги, имеющие рыночные котировки. Оценить собственную продукцию тоже достаточно просто (разумеется, речь идет о массовом или серийном производстве) — для этого в организации должна быть продуманная и документально оформленная ценовая политика. Сложнее оценивать сырье, причем, чем реже оно приобретается, тем сложнее оценка. Если организация занимается оказанием услуг (выполнением работ), то сложность их оценки будет зависеть от возможности типизации этих услуг: чем больше вариантов градации услуг, тем сложнее их оценивать (например, легко оценить стоимость услуг по пошиву одежды, но сложно оценить стоимость ее ремонта, поскольку видов и объемов ремонтов может быть множество — от простой замены пуговиц до полной переделки изделия). Еще сложнее оценивать стоимость иного имущества — основных средств, не котируемых ценных бумаг и др. — поскольку обмен идет достаточно редко, то и данные для оценки достать значительно сложнее. Наконец, самым сложным является оценка стоимости потребленных работ и услуг — строительство и ремонт помещений, выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и др. — потребителю оценить их стоимость достаточно проблематично.

Если продукция меняется на объект основных средств, то установить стоимость продукции проще, основных средств — сложнее; ценные бумаги отдаются в оплату потребленных услуг — тогда оценить бумаги проще, чем услуги; в оплату выполненного ремонта поступают строительные материалы — тогда оценить материалы проще, чем стоимость работ и т.п. Установив, какой объект оценивать проще, а какой сложнее, бухгалтер выполняет оценку первого объекта (не важно, поступает он или выбывает), а оценку второго объекта к ней приравнивает.

Повторим еще раз, почему мы считаем правильной данную трактовку текста ПБУ. Как мы уже сказали, кодекс определил обмениваемое имущество равноценным, значит, прибыли или убытка в результате разности оценок быть не должно (возможна только прибыль или убыток в результате разности между оценкой имущества и его учетной стоимостью (= себестоимостью)). Тогда достаточно оценить только один объект — либо выбывающий, либо поступающий — а оценку другого объекта приравнять к первой оценке. Наиболее разумным выглядит решение выполнить оценку с максимальной точностью и минимальной трудоемкостью, соблюдая тем самым уже процитированные выше требования Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России: имущество, обязательства, доходы и расходы признаются в учете и отчетности, когда они “могут быть измерены с достаточной степенью надежности“ /3, п.8.3, 8.4, 8.5,8.6/.

Отражение доходов и расходов по обычным видам деятельности. Порядок учета продаж согласно новому Плану счетов

Первое, на что мы считаем важным обратить внимание: система нормативного регулирования бухгалтерского учета более не оперирует термином “реализация“  — теперь это категория исключительно налогового учета. Бухгалтерский учет отражает процесс продажи и прочего выбытия активов. Сравним, чем же “продажа“ принципиально отличается от “реализации“.

Согласно п.1 статьи 39 НК РФ “Реализацией това ров, работ или услуг &hell ip; признается соотв етственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе“.

Согласно ПБУ 9/99 “Доходами от обычных видов деятельности является “выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее — выручка)“ (п.5). При этом “Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности“ (п. 6). При этом в п.12 перечислены условия признания выручки, среди которых следующее: “право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)“.

Таким образом, мы пока не видим принципиального отличия содержания этих терминов — и реализация, и продажа есть передача права собственности на вещи, оказание услуг или выполнение работ на возмездной основе. Поэтому мы считаем, что отказ от термина “реализация“ в бухгалтерском учете произошел с целью исключения терминологической путаницы, т.к. он не определяется ни одним “бухгалтерским“ нормативным документом. Кроме того, вероятно, необходимо исключить ситуации, когда “налоговая“ реализация была бы приравнена к “бухгалтерским“ продажам.

Второй важный момент — порядок отражения продаж в бухгалтерском учете. Согласно новому Плану счетов продажи отражаются в учете следующим образом:

дебет счета 62 кредит счета 90 “Продажи“ субсчет 1 “Выручка“  — отражается выручка от реализации продукции (работ, услуг);

дебет счета 90 “Продажи“ субсчет 2 “Себестоимость продаж“ кредит счетов 20 “Основное производство“, 43 “Готовая продукция“ и др. — отражается себестоимость проданной продукции (работ, услуг);

дебет счета 90 “Продажи“ субсчет 3 “НДС“, субсчет 4 “Акцизы“ и др. кредит счета 68 “Расчеты по налогам и сборам“ (или счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“  — в части “отложенных“ налогов) — отражается начисление косвенных (“оборотных“) налогов — НДС, акцизов, экспортных пошлин и т.д.;

дебет счета 90 “Продажи“ субсчет 9 “Прибыль/убыток от продаж“ кредит счета 99 “Прибыли и убытки“ — финансовый результат от продаж списывается по итогам месяца на счет прибылей и убытков.

При этом по итогам месяца на счете 90 по совокупности всех субсчетов дебетовый и кредитовый обороты равны, поэтому сальдо в балансе данный счет не имеет.

Новый механизм отражения продаж максимально приближен к формированию отчета о прибылях и убытках (собственно, именно это приближение и было причиной данного изменения порядка бухгалтерских записей). Теперь заполнение Отчета о прибылях и убытках (формы 2) полностью соответствует оборотам по субсчетам счета 90 “Продажи“. Ранее только прибыль формировалась на счете 80 нарастающим итогом, а доходы и расходы закрывались помесячно. Чтобы получить сумму доходов или расходов нарастающим итогом — за квартал, полугодие, год, следовало сложить кредитовые или дебетовые обороты по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)“, теперь искомая величина получается автоматически, как сальдо по отдельному субсчету счета 90, а сами субсчета не закрываются до конца года и формируют информацию нарастающим итогом.

Далее мы считаем важным обратить внимание на то, что текст ПБУ не всегда должен читаться буквально. Рассмотрим следующий тезис:

“Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения).

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением)“ (п.6 ПБУ 9/99).

На основании буквального прочтения данного текста можно сделать вывод, который уже озвучен на страницах печати. Этот вывод — о необходимости раздельного отражения выручки. Под раздельным отражением понимается следующее: отгружена продукция на 100 руб., тут же наличными в кассу внесено 20 руб., тогда предлагается сделать две записи: Дт50 Кт90 на 20 руб. и Дт62 Кт90 на 80 руб. Почему мы считаем этот вывод неверным, а буквальное чтение ПБУ — ошибочным?

При построении схем бухгалтерских записей необходимо помнить об иерархии системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Второй уровень документов составляют положения по бухгалтерскому учету, в которых обобщаются принципы и базовые правила бухгалтерского учета, излагаются основные понятия, относящиеся к отдельным его участкам, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма их применения к определенному виду деятельности. Такое раскрытие осуществляется в документах третьего уровня — методических указаниях по ведению бухгалтерского учета (инструкциях, рекомендациях и т.п.). Этим мы обосновываем мысль, что в приведенном отрывке из ПБУ 9/99 — документе второго уровня — речь идет не о порядке бухгалтерских записей, а о величине выручки, о необходимости признать выручку в сумме поступлений и задолженности. На самом деле, в строгом соответствии с первичным отгрузочным документом должна быть выполнена проводка Дт62 Кт90 на 100 руб., а затем проводка по оплате части задолженности: Дт50 Кт62 на 20 руб.

Следующий важный момент отражения расходов по обычным видам деятельности  — их группировка по экономическим элементам и статьям затрат. Сложность и многоплановость этой темы требуют ее отдельного глубокого и серьезного рассмотрения. Здесь же мы обратим внимание только на один аспект. Перечень элементов, приведенный в п.8 ПБУ 10/99, является рекомендательным (“материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты“). Отраслевые особ енности и обоснованная у четная пол итика позволяют организа циям изменять и дополнять его (например, часто в качестве элемента выделяются “услуги сторонних предприятий“). Что же касается перечня статей затрат, то он “устанавливается организацией самостоятельно“.

Рассматривая возможность применения директ-костинга и единовременного признания коммерческих расходов в себестоимости реализованной продукции, необходимо серьезно проанализировать достоинства и недостатки этих способов учета. Среди несомненных достоинств директ-костинга — возможность в системном бухгалтерском учете отсечь те затраты, которые будут изменяться при изменении объемов выпуска, что позволяет определить точку безубыточности и далее варьировать размер прибыли путем варьирования объема продаж. Среди недостатков — необходимость дополнительных корректировок прибыли для целей налогообложения.

В заключение данного раздела остановимся на проблеме списания товаров отгруженных. Речь идет о ситуации, когда продажа этих товаров не была признана в учете (право собственности еще не перешло), а товары утрачены (чаще всего при транспортировке).

Раньше в этом случае выдвигались требования о необходимости списания товаров через счета реализации (и сразу возникал вопрос о безвозмездной передаче и о налогах). Теперь счета реализации исключаются: во-первых, было бы странным отражать на счете 91 “Продажи“ то, что продано не было, а во-вторых, следует руководствоваться следующими рекомендациями:

“Когда становится определенным, что достаточные условия для признания выручки в бухгалтерском учете исполнены не будут, организацией признается дебиторская задолженность в сумме, равной оценке ранее числящихся в учете товаров отгруженных“ (пункт 29 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации).

Иными словами, в учете необходимо сделать следующую запись:

дебет счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“ кредит счета 45 “Товары отгруженные“ — признание дебиторской задолженности на сумму утраченных товаров отгруженных.

В аналитическом учете данная дебиторская задолженность должна отражаться на счете расчетов с тем лицом, которое, по мнению организации, является “виновником“ утраты данных товаров, — покупателем, перевозчиком, агентом или комиссионером.

Затем должна быть оценена реальность этой дебиторской задолженности и необходимость создания по ней резерва по сомнительным долгам (напоминаем, что такие действия не могут быть предприняты индивидуально по данной задолженности, а должны предваряться инвентаризацией всей дебиторской задолженности или ее обособленной части — например, расчетов с покупателями). Далее эта дебиторская задолженность может быть списана на счет претензий и взыскана с виновного лица, либо она может быть списана в убыток по правилам списания безнадежной дебиторской задолженности.

В данном случае должны применяться обычные правила работы с дебиторской задолженностью. Однако мы считаем важным обратить внимание на момент, с которого организация должна исчислять срок исковой давности:

1. Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

2. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства“ (статья 200 ГК РФ).

По нашему мнению, если “виновником“ возникновения задолженности является не покупатель, а иное лицо (перевозчик), то у организации отсутствуют основания признать иные даты начала течения срока исковой давности, кроме той даты, когда становится определенным неисполнение условий признания выручки (т.е. момент выполнения указанной проводки), поскольку и отразить задолженность и начать исчисление срока исковой давности организация должна в один день — в день, когда становится определенным нарушение ее права на получение выручки.

Прочие доходы и расходы организации

Понятие операционных и внереализационных доходов и расходов

Операционные доходы — это доходы по хозяйственным операциям, не являющимся предметом деятельности данной организации, а именно:

А) доходы по деятельности, которая могла бы быть признана обычными видами деятельности, при условии, что эти доходы не являются существенными или если они связаны с продажей имущества (не продукции и не товаров)  — основных средств, материально-производственных запасов, ценных бумаг и т.п.

Доходы от продажи валюты, как и иные доходы от выбытия имущества, учитываются в составе операционных. По сути, операционные — это все доходы от договоров купли-продажи (а валюта именно покупается и продается), кроме основной деятельности (того, что сами произвели);

Б) доходы, получаемые по отдельным самостоятельным договорам, но не связанные с деятельностью данной организации, а значит, не сопровождаемые расходами. Часто такие доходы связаны с периодом — доходы по договорам аренды, коммерческой концессии, проценты к получению, доходы от совместной деятельности.

Аналогично, операционные расходы — это расходы, связанные с операционными доходами по несущественным видам деятельности. Это расходы по выбытию имущества (реализация основных средств, нематериальных активов и т.п.), если это выбытие сопровождается получением операционных доходов. Операционные расходы, как и доходы, часто бывают связаны с периодом — амортизация основных средств, сданных в аренду, уплата прямых налогов (на прибыль, на имущество и др.). Операционными могут быть расходы, связанные с хозяйственной деятельностью и оформленные самостоятельными договорами, но не сопровождающиеся соответствующими доходами — как периодические (оплата услуг депозитария, расходы по консервации основных средств, уплата процентов по кредитам и займам), так и разовые (по аннулированию производственных заказов, по формированию оценочных резервов, связанные с участием в уставных капиталах других организаций).

Внереализационные доходы — это доходы, не связанные с процессами производства и обращения. Как правило, они не оформляются отдельными самостоятельными договорами и при этом нельзя выявить действия, специально направленные на их извлечение. Например, организация — получат ель дохода не предпринимает специальных де йствий по извлечению доходов от поступления штрафов и пени, возмещения убытков, не востребования другой организацией кредиторской задолженности, формированию курсовых разниц и т.п. Такие доходы, как правило, являются не периодическими, а разовыми.

Аналогично, внереализационные расходы — это расходы по выбытию имущества, если это выбытие не сопровождается получением дохода (списание основных средств по причине морального и физического износа, постоянно не эксплуатирующихся объектов). Внереализационными являются и другие расходы, не оформленные отдельными договорами и не связанные с получением дохода — периодические (курсовые разницы), но гораздо чаще — разовые (уплаченные штрафы, пени, неустойки, списанная безнадежная дебиторская задолженность, благотворительные и социальные расходы).

Некоторое недоумение вызывает тезис о признании в качестве внереализационных расходов “сумм уценки активов“. Дело в том, что хотя расходы, возникающие в случае уценки основных средств, по представленным выше характеристикам больше соответствуют понятию внереализационных расходов, законодателем они квалифицируются в качестве операционных (п.15 ПБУ 6/01). Иных же расходов по уценке активов нам не известно, поскольку прямая уценка сохранена только для основных средств, а по другим активам  — дебиторской задолженности, материально-производс