Ремонт основных средств: документальное оформление, бухгалтерский и налоговый учет

Понятие и виды ремонтов. Осуществление ремонтов хозяйственным и подрядным способом.

Без ремонта эффективная эксплуатация основных средств организации организована быть не может. Это самый распространенный, наиболее частый и доступный по объему расходуемых ресурсов способ их восстановления (напомним, что восстановление основных средств осуществляется также посредством их модернизации или реконструкции).

При калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) стоимость ремонта относится на статью, которая обычно называется “Обслуживание и ремонт основных средств“. Ремонт — это комплекс работ по уменьшению степени физического износа и восстановлению ресурса основных средств путем замены отдельных износившихся конструктивных элементов (деталей, частей, узлов), по устранению поломок и повреждений, направленный на поддержание основных средств в исправном и рабочем состоянии. Различаются планово-предупредительные и аварийные ремонты. Планово-предупредительные ремонты осуществляются в целях профилактики простоев основных средств и проводятся до наступления сбоя в работе оборудования. Они представляет собой систему спланированных организационно-технических мер по выявлению, контролю состояния, а при необходимости — замене конструктивных элементов, выработавших свой ресурс (нормативный срок службы), хотя фактически эти элементы еще могут быть в рабочем состоянии. Такие ремонты неразрывно связаны с техническим обслуживанием — межремонтными работами по поддержанию основных средств в рабочем состоянии, созданию нормальных условий их эксплуатации, своевременному и систематическому предохранению от преждевременного износа путем осмотра, ухода, специальной очистки, смазки, проверки на точность и иные характеристики, регулирования, настройки и т.д. Напротив, аварийный ремонт осуществляется в целях восстановления работоспособности уже неисправного объекта, когда необходимо устранить фактически имеющиеся повреждения и поломки, произошедшие в результате аварий или неудовлетворительной эксплуатации, стихийных бедствий (в последнем случае ремонт называют восстановительным).

Ремонты подразделяются на:

Хотя ремонт часто сопровождается разборкой и последующей сборкой объекта, его отдельных частей или иными работами, при которых эксплуатация объекта становится практически невозможной, начисление амортизации по объектам, сданным в ремонт, не прекращается.

Организация работ по проведению ремонта и их оплата являются обязанностью руководства организации или лиц, которым эта обязанность делегирована руководством. Работы по ремонту могут выполняться как силами самого предприятия (отдельных работников или структурных подразделений), так и силами сторонних исполнителей. В первом случае говорят о ремонте хозяйственным способом, во втором — подрядным способом.

Ремонт является разновидностью работ, а не услуг, поэтому в случае его выполнения силами стороннего исполнителя должен заключаться договор подряда (вероятно, именно поэтому ремонт называется выполненным подрядным способом), а не договор возмездного оказания услуг. В силу договора подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (статья 702 ГК РФ). Сторонним исполнителем ремонтных работ могут выступать специализированные ремонтные организации, индивидуальные предприниматели или граждане. Договор подряда на выполнение ремонтных работ помимо общепринятых положений гражданско-правовых договоров должен определять следующие существенные аспекты:

Как правило, при выборе исполнителя руководствуются информацией о качестве, сроке и стоимости работ. Иными словами, из всех возможных вариантов выбирается тот исполнитель, который выполнит работы в минимальные сроки при требуемом уровне качества и за приемлемое вознаграждение. Однако законодательством установлены некоторые виды имущества, ремонт которых может выполняться только специализированными организациями, т.е. есть в таких случаях недопустимо выполнение ремонта ни собственными силами, ни силами обычных подрядчиков.

Например, на основании Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ “О лицензировании отдельных видов деятельности“ организация имеет право привлекать только организации, имеющие специальные лицензии, для выполнения ремонта средств обеспечения пожарной безопасности, средств измерений, объектов повышенной опасности (воздушный и железнодорожный транспорт и др.).

Согласно Закону “О лицензировании отдельных видов деятельности“ и Правилам оборота гражданского и служебного оружия и патронов к нему на территории Российской Федерации (утверждены Постановлением Правительства РФ от 21 июля 1998 г. № 814, с учетом изменений и дополнений), требуется наличие лицензии у организации, привлекаемой для ремонта оружия.

Особенности ремонта и технического обслуживания ККМ

Особенности ремонта и технического обслуживания контрольно-кассовых машин (ККМ) заключаются в более жестком, чем для иных объектов основных средств, контроле уполномоченных государственных органов. Это обусловливается особой ролью ККМ, которую они играют при определении объемов полученной торговой организацией выручки и подтверждении правильности исчисления и уплаты налогов. Основными нормативными документами, регулирующими данный вопрос, являются:

Все виды ремонта и технического обслуживания ККМ могут выполняться только зарегистрированными в налоговых органах центрами технического обслуживания (ЦТО) при наличии соответствующей лицензии. Лицензии на право заниматься продажей, техническим обслуживанием и ремонтом ККМ выдаются органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Обслуживающие (сервисные) службы (ЦТО) должны выдавать потребителям (владельцам ККМ) технический паспорт машины, а лица, обслуживающие кассовые машины, должны вносить в паспорт следующие данные:

Во всех документах, которыми оформляется отправка ККМ в ремонт, должен быть указан индивидуальный заводской номер (содержится на специальной маркировочной табличке).

Для поддержания ККМ в постоянной исправности, предупреждения выхода из строя при эксплуатации и продления срока службы ЦТО осуществляет техническое обслуживание машин, под которым понимается контроль строгого соблюдения предусмотренных для каждого типа машин структуры планово-предупредительных ремонтов (ППР) и межремонтных сроков, межремонтное обслуживание, осмотр машины, текущий и капитальный ремонты.

Договор на техническое обслуживание и ремонт ККМ заключается с ЦТО, в котором приобретена машина или который имеет соответствующий договор с продавцом контрольно-кассовой машины.

Предприятия вправе использовать ККМ только после их принятия на техническое обслуживание в ЦТО и регистрации в налоговых органах. При этом они не вправе пользоваться в целях технического обслуживания и ремонта услугами каких-либо организаций и лиц, кроме ЦТО, где ККМ находятся на техническом обслуживании.

Если в ходе выполнения ремонтных работ потребовалось осуществить перевод показаний суммирующих денежных счетчиков на нули (гашение), это может производиться только по согласованию с контролирующей организацией (налоговыми органами) с обязательным участием ее представителя. Перевод показаний суммирующих денежных счетчиков, контроль счетчиков до и после их перевода на нули оформляется актом по форме № 26 (приложение к Типовым правилам эксплуатации ККМ) в двух экземплярах, один из которых, как контрольный, передается в бухгалтерию контролирующей организации (налогового органа), а второй остается в торговом предприятии.

При осуществлении ремонтных работ без передачи ККМ в ЦТО сотрудник ЦТО (механик, программист и др.) обязан предъявить администрации или главному кассиру предприятия служебное удостоверение с фотокарточкой и производить осмотр и ремонт кассовой машины только с разрешения администрации предприятия и в присутствии кассира (продавца, официанта) и главного (старшего) кассира. По окончании ремонта механик должен опломбировать ККМ своей пломбой и сообщить в налоговую инспекцию о необходимости пломбировки данной машины (работа на кассовой машине до установки новой пломбы налоговой инспекции запрещается). В этом случае при необходимости может быть установлена запасная ККМ.

Гарантийный ремонт кассовой машины производит ее завод-изготовитель или специализированная организация (ЦТО), имеющая договор с заводом-изготовителем за счет завода-изготовителя. Поставщик принимает на себя обязательство обеспечивать гарантийный ремонт ККМ через ЦТО на срок не менее 1 года. В случае продажи ККМ, которая впоследствии не принята ЦТО на техническое обслуживание, продавец обязан принять от покупателя проданную ему машину и возместить покупателю понесенный им материальный ущерб.

ЦТО должны обеспечивать гарантийный и послегарантийный ремонт ККМ в срок не более 36 часов с момента передачи вызова в условиях города, не более 72 часов — в условиях сельской местности или замену ККМ в эти же сроки на машину из резерва ЦТО на время ремонта (ККМ резерва должны быть зарегистрированы в налоговых органах).

При невозможности устранения неисправностей ККМ силами кассира администрация вызывает специалиста ЦТО (механика, программиста, специалиста по электронике, системам управления), о чем делается соответствующая запись в “Журнале учета вызовов технических специалистов и регистрации выполненных работ“ (форма КМ-8). Кроме того, записи в Журнале производятся в случае проведения специалистом ЦТО плановых технических осмотров, включающих проверку состояния механизмов электронных и программных частей ККМ, устранения мелких неисправностей. Журнал ведется специалистом технического центра, который делает записи о проведенных работах, и находится у руководителя организации или его заместителя. В журнале делается запись об опломбировании и содержании оттиска клейма. В случае необходимости ремонта денежных контрольных счетчиков или электронной части ККМ делается соответствующая запись и указывается руководству организации о необходимости направления машины в ремонт в ЦТО. Соответствующая запись подтверждается подписями специалиста центра и ответственного лица организации о приемке работ по ремонту ККМ.

Ремонт ККМ производится с разрешения администрации организации только после снятия показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков (отчета фискальной памяти). Форма КМ-2 “Акт о снятии показаний контрольных и суммирующих денежных счетчиков при сдаче (отправке) контрольно-кассовой машины в ремонт и при возвращении ее в организацию“ (см. постановление Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. № 132) применяется для оформления снятия показаний счетчиков при ремонте ККМ специалистом ЦТО. Акт составляется и подписывается членами комиссии с обязательным участием представителя контролирующей организации (налогового инспектора), руководителя, старшего кассира, кассира организации и специалиста ЦТО. Акт с накладной, оформленной на передачу ККМ в ЦТО для ремонта, сдаются в бухгалтерию организации не позднее следующего дня. Соответствующие отметки об этом делаются в “Журнале кассира-операциониста“ (форма № КМ-4) в конце записей за рабочий день. После ремонта показания суммирующих денежных и контрольных счетчиков (отчета фискальной памяти) проверяются и фиксируются в акте, а кожух ККМ пломбируется.

Порядок оформления в ремонт и приемки основных средств из ремонта. Внутрифирменный документооборот по организации ремонтов

Государственным комитетом РФ по статистике утверждены и введены в действие ряд унифицированных форм первичной учетной документации (постановления Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. № 71а, от 18 августа 1998 г. № 88, от 25 декабря 1998 г. № 132, с учетом изменений и дополнений). Среди этих унифицированных форм для оформления операций по ремонту имущества используются следующие.

Форма ОС-3 “Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов“ применяется для оформления приемки-сдачи основных средств не только из ремонта, но и после реконструкции или модернизации. Акт подписывается работником организации, уполномоченным на приемку основных средств, и представителем ремонтного подразделения организации (при хозяйственном способе работ), после чего он передается в бухгалтерию. Далее Акт подписывается главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации или иным уполном очен ным лицо м. В случае капитального ремонта в технический паспорт соответствующего объекта основных средств вносятся необходимые изменения характеристик объекта.

Если ремонт выполнен сторонней организацией (подрядным способом), акт составляют в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй передается ремонтной организации.

В случае осуществления капитального ремонта соответствующие данные вносятся в форму ОС-6 “Инвентарная карточка учета основных средств“.

Форма ИНВ-10 “Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств“ применяется при инвентаризации незаконченных ремонтов зданий, сооружений, оборудования и других объектов основных средств. Акт составляется в двух экземплярах ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании проверки состояния работ в натуре, подписывается всеми членами комиссии, после чего один экземпляр передается в бухгалтерию, второй — материально ответственным лицам. Форма содержит данные об экономии и перерасходе затрат по выполнению ремонта по сравнению с планом, которые применяются для выявления внутренних резервов и в системном бухгалтерском учете не отражаются. В случае выявления необоснованного перерасхода выявляются его причины и производятся соответствующие исправления в бухгалтерском учете.

Первичные документы по оформлению ремонта контрольно-кассовых машин приведены в соответствующем разделе.

Форма КС-3 “Справка о стоимости выполненных работ и затрат“ применяется для расчетов и составляется ежемесячно специалистом организации, выполнявшей в отчетном периоде работы по капитальному ремонту зданий и сооружений. Форма заполняется в двух экземплярах, первый — для подрядчика (строительной организации), второй — для заказчика (владельца ремонтируемого объекта). Стоимость работ и затрат отражается в договорных ценах, по которым осуществляются расчеты заказчика с подрядчиком, причем в соответствующих графах стоимость работ и затрат указывается нарастающим итогом с начала проведения работ, нарастающим итогом с начала года и отдельно выделяют данные за отчетный месяц.

По требованию заказчика в специальной свободной строке формы могут специально выделяться дополнительные затраты, связанные с производством работ и входящие в стоимость этих работ (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, дополнительные затраты при производстве работ в зимнее время, средства на выплату надбавок за подвижной и разъездной характер работ и др.).

При осуществлении операций, по которым утвержденные унифицированные формы отсутствуют, организации имеют право использовать формы, разработанные самостоятельно, при условии, что они соответствуют требованиям Федерального закона РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“.

Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется в разрезе видов основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы (графика) планово-предупредительных ремонтов, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств (возраста, степени фактической изношенности и др.), условий их эксплуатации и других причин. Этот план и система (график) планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации или уполномоченным им на это лицом (главным инженером, главным механиком и т.п.).

Применение планов проведения ремонтов является обязательным условием для решения таких задач, как контроль целевого использования средств, выделенных для производства ремонтных работ; выявление отклонений (экономии или перерасхода) фактических затрат на ремонтные работы от предусмотренных сметой; финансовый анализ и контроль эффективности деятельности организации.

В целях обеспечения контроля своевременности возврата основных средств из ремонта инвентарные карточки (форма ОС-6) на данные объекты в картотеке переставляются в группу “Основные средства в ремонте“. При поступлении основных средств из ремонта производится обратное перемещение инвентарных карточек в группу “Основные средства в эксплуатации“. Если после ремонта объекты передаются в запас (например, ККМ), то инвентарные карточки включаются в группу “Основные средства в запасе“.

Бухгалтерский учет затрат на ремонт. Факторы, влияющие на выбор учетной политики по данному вопросу

Порядок учета расходов на ремонт является одним из элементов учетной политики: каждая организация должна обоснованно выбрать этот порядок и отразить свой выбор в соответствующих внутрифирменных нормативных документах. При этом необходимо ответить на два вопроса — каким образом в учете собираются затраты на ремонт и каким образом собранные затраты включаются в себестоимость продукции, работ или услуг.

Порядок сбора затрат на ремонт зависит от производственной и организационной структуры организации. Возможны следующие варианты:

1. Объемы ремонтных работ и затрат на них настолько не значительны, что не требуют организационного обособления исполнителей ремонтов, т.е. работы выполняются силами самих рабочих, эксплуатирующих ремонтируемое оборудование (в основном, речь идет о текущих ремонтах), либо силами привлеченной подрядной организации. Важно, что небольшой объем и редкий характер работ является причиной заключения договоров, предметом которых всегда выступает ремонт достаточно короткого перечня объектов. В этих условиях нет никакой необходимости в централизации управления ремонтами и в сложном бухгалтерском учете таких затрат — исходя из принципа рациональности учета они включаются в общий объем затрат производственного подразделения (участка, цеха и т.д.) и собираются по дебету того счета, на котором калькулируются все затраты этого подразделения — 20 “Основное производство“, 23 “Вспомогательные производства“ или 29 “Обслуживающие производства и хозяйства“.

2. Рост объемов, частоты и сложности ремонтов приводят к необходимости организационного обособления специалистов, отвечающих за их выполнение — без этого невозможно планирование, организация, контроль и стимулирование деятельности таких специалистов. В штатном расписании выделяется соответствующая должность или даже специальное подразделение — звено, бригада и т.д. Если этот специалист или подразделение выполняет ремонтные работы для всего производства, то включение затрат на ремонт в себестоимость только одного участка, цеха или иного производственного подразделения будет искажать себестоимость — появляется необходимость распределения затрат по различным подразделениям. Для этого затраты на ремонт предварительно собираются на счете 25 “Общепроизводственные расходы“, а затем распределяются по производственным подразделениям, для нужд которых работают ремонтники, пропорционально некоторой базе. База распределения выбирается организацией самостоятельно на основе требований отраслевой инструкции по калькулированию себестоимости или на основании собственного обоснованного мнения о том, какая база распределения — заработная плата основных производственных рабочих, объем амортизации основных средств, объем выпущенной продукции и т.п. — будет наиболее показательной для распределения затрат на ремонт.

3. Следующий вариант — выделение производственных расходов в самостоятельный вид вспомогательных производств. Он осуществляется при следующих условиях:

При наличии перечисленных условий ремонт рассматривается уже как самостоятельное производство, а затраты собираются на счете 23 “Вспомогательные производства“.

Все три приведенных выше варианта сбора затрат на ремонт могут быть реализованы путем использования одного из четырех вариантов включения затрат на ремонт в себестоимость продукции, о которых будет сказано ниже. Таким образом, на практике возможно реализовать более десятка способов учета затрат на ремонт — организация должна сама выбрать, какой из этих вариантов является для нее наиболее эффективным.

Выбор порядка включения затрат на ремонт в себестоимость продукции, работ или услуг означает выбор одного из четырех способов учета расходов:

Если затраты на ремонт целиком включаются в издержки текущего отчетного периода, то по мере производства и приемки работ в бухгалтерском учете выполняются следующие проводки:

Для первого варианта сбора затрат на ремонт -
дебет счетов 20 “Основное производство“, 44 “Расходы на продажу“, 23 “Вспомогательные производства“ и др. (В этой проводке счет 20, 44, 23 и др. выбирается в зависимости от того, какое подразделение потребляет ремонтные работы) кредит счетов 10 “Материалы“, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда“ и т.д. — отражены затраты на ремонт, выполненный собственными силами организации — хозяйственным способом;
дебет счетов 20, 44, 23 и др. кредит счетов 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками“ или 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“ — отражены затраты на ремонт, выполненный силами сторонних организаций (ремонтных мастерских, центров технического обслуживания и ремонта и т.п.) — подрядным способом;
для вариантов 2 и 3 -
дебет счетов 25 “Общепроизводственные расходы“ (2) или 23 “Вспомогательные производства“ (3) кредит счетов 10 “Материалы“, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда“ и т.д. — отражены затраты на ремонт, выполненный хозяйственным способом;
дебет счетов 25 “Общепроизводственные расходы“ (2) или 23 “Вспомогательные производства“ (3) кредит счетов 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками“ или 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“ — отражены затраты на ремонт, выполненный подрядным способом;
дебет счетов 20, 44, 23 и др. кредит счетов 25 “Общепроизводственные расходы“ (2) или 23 “Вспомогательные производства“ (3) — затраты на ремонт включены в затраты подразделений — потребителей ремонтных работ.

Положением по ведению бухгалтерского учета (п.72) в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения разрешено создавать резервы расходов на ремонт. Аналогичное положение содержится в Методических рекомендациях по учету затрат, включаемых в издержки обращения (п.2.7).

Суммы отчислений в резерв определяются как одна двенадцатая годовой предполагаемой суммы расходов на ремонт. Например, в годовой смете расходов на ремонт запланировано, что в течение года будет израсходовано 36 тыс. руб. на ремонт кузнечно-прессового оборудования и 24 тыс. руб. — на ремонт металлообрабатывающих станков. В этом случае размер отчислений в резерв отражается в бухгалтерском учете ежемесячно в размере 5000 руб.

Механизм резервирования затрат необходим для того, чтобы исключить необоснованные колебания себестоимости продукции, когда из-за увеличения стоимости ремонтных работ возможно резкое увеличение себестоимости единицы продукции, выпускаемой на основных средствах, которые были в ремонте (стоимостной объем затрат растет, а натуральный объем выпуска продукции падает за счет сокращения времени работы оборудования). Резервировать имеет смысл только затраты тех подразделений, которые потребляют ремонтные работы:
дебет счетов 20 “Основное производство“, 44 “Расходы на продажу“, 23 “Вспомогательные производства“ и др. (В этой проводке счет 20, 44, 23 и др. выбирается в зависимости от того, какое подразделение потребляет ремонтные работы) кредит счета 96 “Резервы предстоящих расходов и платежей“ субсчет “Резерв расходов на ремонт основных средств“ — отражены отчисления на формирование резерва расходов на ремонт основных средств — 5000 руб. ежемесячно.

Аналитический учет на счете 96 ведется в разрезе видов резервов, поэтому резерв расходов на ремонт выделяется в качестве отдельного субсчета, что касается разновидностей резервов на ремонт (в нашем примере два резерва по видам оборудования), то для них также необходимо предусмотреть обособление отдельных аналитических позиций — субсчетов второго порядка, шифров аналитического учета или формирование специального аналитического справочника.

Правильность образования и использования сумм резерва периодически проверяется и при необходимости корректируется. Например, если по итогам деятельности за 1 полугодие установлено, что объемов средств, предусмотренных сметой затрат на ремонт, будет не достаточно, после утверждения уточненной сметы расходов величина ежемесячных отчислений в резерв определяется уже по данным уточненной сметы. Пусть уточненная смета на второе полугодие утверждена в объеме 36 тысяч рублей (24 тыс. руб. на ремонт кузнечно-прессового оборудования и 12 тыс. руб. — на ремонт металлообрабатывающих станков), тогда каждый месяц, начиная с июля, в резерв должно отчисляться по 6000 руб.

По итогам года в обязательном порядке необходимо провед ение инвента ризации обра зования и ра сходования сумм резерва расходов на ремонт по данным смет, расчетов, документов о фактическом расходовании средств и т.п.

При превышении фактических расходов над суммой образованного резерва сумма превышения относится в дебет тех счетов, на которые относились отчисления по формированию резерва. Например, если фактически было истрачено 68 тыс. руб., то в конце года выполняется проводка:
дебет счетов 20, 44, 23 и др. кредит счета 96 субсчет “Резерв расходов на ремонт основных средств“ — отражены дополнительные отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств — 2000 руб.

Излишне образованный резерв (в сравнении с фактическими расходами) сторнируется. Например, если фактически было израсходовано только 65 тыс. руб., то в конце года выполняется проводка:
дебет счетов 20, 44, 23 и др. кредит счета 96 субсчет “Резерв расходов на ремонт основных средств“ — сторнируются излишние отчисления на формирование резерва расходов на ремонт основных средств — 1000 руб. (красным).

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (п.77) в случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, разрешено не сторнировать остаток резерва на ремонт основных средств.

По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода (на внереализационные доходы):
дебет счета 96 субсчет “Резерв расходов на ремонт основных средств“ кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы“ субсчет “Прочие доходы“ — излишне начисленная сумма переходящего остатка резерва признана доходом прошлых лет, выявленным в отчетном периоде.

В случае недостаточности зарезервированных сумм доначисление резерва также признается внереализационными расходами:
дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы“ субсчет “Прочие расходы“ кредит счета 96 субсчет “Резерв расходов на ремонт основных средств“ — сумма переходящего остатка резерва признана расходом прошлых лет, выявленным в отчетном периоде.

Согласно Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат, включаемые в издержки обращения (п.2.7), предприятия торговли могут образовывать ремонтный фонд. В этом случае отчисления в ремонтный фонд исчисляются исходя из балансовой стоимости основных производственных средств и норматива отчислений, утверждаемого предприятием торговли на 5 лет. По нашему мнению, данный вариант учета затрат на ремонт могут использовать не только предприятия торговли, но и организации иных отраслей, а срок, на который формируется ремонтный фонд совсем не обязательно принимать равным пятилетке.

Важно понять отличия ремонтного фонда от резерва. Первое отличие — в сроке, на который они создаются. Резерв создается на год, и только в случае, когда работы вошли в смету текущего года, фактически начаты в текущем году, но окончатся только в следующем году, резерв может на конец года иметь остаток в сумме средств, которые планируется израсходовать именно на эти работы. Напротив, ремонтный фонд создается для накопления источника финансирования особо крупных и дорогих работ в течение ряда лет, поэтому его остаток год от года увеличивается. Второе отличие — в расчете размеров резервируемых сумм. Для резерва — это одна двенадцатая годовой сметы расходов на ремонт. Для ремонтного фонда — это произведение среднегодовой стоимости основных средств в текущем году на норматив отчислений в данный фонд. В свою очередь, норматив отчислений определяется по формуле:

Таким образом, экономический смысл норматива в том, чтобы показать, сколько средств ремонтного фонда необходимо на каждый рубль стоимости основных средств. Чем больше объектов основных средств, тем больше средств нужно на их ремонт, поэтому, чем выше стоимость основных средств, тем выше отчисления в ремонтный фонд. Отсюда понятно, что для расчета суммы отчислений нужно брать не остаточную, а восстановительную стоимость основных средств: старение основных средств сопряжено с уменьшением их остаточной стоимости, однако средств для ремонта таких объектов, напротив, требуется больше.

Бухгалтерские проводки в этом случае аналогичны записям по созданию резерва расходов на ремонт основных средств.

В бухгалтерском балансе (форма № 1) переходящий остаток резерва на ремонт основных средств и остаток средств ремонтного фонда отражаются в пассиве по строке 650 “Резервы предстоящих расходов“.

При расходовании средств резерва на ремонт основных средств или ремонтного фонда выполняются следующие проводки:

Для первого варианта сбора затрат на ремонт -
дебет счета 96 кредит счетов 10, 70 и др. — резерв на ремонт или ремонтный фонд уменьшены на сумму фактических затрат на ремонт основных средств, произведенный хозяйственным способом;
дебет счета 96 кредит счетов 60 или 76 — резерв на ремонт или ремонтный фонд уменьшены на сумму фактических затрат на ремонт основных средств, произведенный подрядным способом.

Для второго и третьего вариантов сбора затрат на ремонт -
дебет счетов 25 (2) или 23 (3) кредит счетов 10, 70 и др. — сформирована сумма фактических затрат на ремонт основных средств, произведенный хозяйственным способом;
дебет счетов 25 (2) или 23 (3) кредит счетов 60 или 76 — сформирована сумма фактических затрат на ремонт основных средств, произведенный подрядным способом;
дебет счета 96 кредит счетов 25 (2) или 23 (3) — резерв на ремонт или ремонтный фонд уменьшены на сумму фактических затрат на ремонт основных средств.

Поскольку счет 96 не может иметь дебетового сальдо, то в случае перерасхода средств резерва или ремонтного фонда этот перерасход отражается в качестве расходов будущих периодов, которые списываются по мере накопления средств резерва или фонда:
дебет счета 97 “Расходы будущих периодов“ кредит счета 96 — в качестве расходов будущих периодов признан перерасход средств резерва или ремонтного фонда;
дебет счета 96 кредит счета 97 — расходы будущих периодов списаны за счет образованного резерва или ремонтного фонда.

Четвертый вариант включения затрат на ремонт в себестоимость продукции — через их признание расходами будущих периодов. Такой порядок обусловлен требованиями Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации“ ПБУ 10/99 (п.19). В нем указано, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов. Дело в том, что расходы на ремонт являются периодическими, т.е. они осуществляются раз в несколько месяцев, а по крупным ремонтам — раз в несколько лет, однако дают возможность постоянно производить продукцию и получать доходы от ее продажи. Таким образом, расходы на ремонт могут быть распределены на весь срок работы оборудования до следующего ремонта, именно для этого они признаются расходами будущих периодов. В этом случае расходы подлежат признанию в качестве текущих затрат ежемесячно равными долями согласно утвержденным руководителем предприятия расчетам. Срок отнесения расходов будущих периодов на текущие расходы зависит от усредненной длительности межремонтного периода и должен быть определен учетной политикой организации.

При включении затрат на ремонт в расходы будущ их периодов выпо лняются следующи е проводки:

Для первого варианта сбора затрат на ремонт -
дебет счета 97 “Расходы будущих периодов“ кредит счетов 10, 70 и др. — расходами будущих периодов признаны фактические затраты на ремонт основных средств, произведенный хозяйственным способом;
дебет счета 97 кредит счетов 60 или 76 — расходами будущих периодов признаны фактические затраты на ремонт основных средств, произведенный подрядным способом.

Для второго и третьего вариантов сбора затрат на ремонт -
дебет счетов 25 (2) или 23 (3) кредит счетов 10, 70 и др. — сформирована сумма фактических затрат на ремонт основных средств, произведенный хозяйственным способом;
дебет счетов 25 (2) или 23 (3) кредит счетов 60 или 76 — сформирована сумма фактических затрат на ремонт основных средств, произведенный подрядным способом;
дебет счета 97 “Расходы будущих периодов“ кредит счетов 25 (2) или 23 (3) — фактические затраты на ремонт основных средств признаны расходами будущих периодов.

Далее расходы будущих периодов равномерно, в течение длительности среднего межремонтного периода, признаются текущими расходами:
дебет счетов 20, 44, 23 и др. кредит счета 97 — ежемесячное равномерное включение расходов на ремонт в состав затрат текущего периода.

В балансе расходы будущих периодов, не списанные на текущие затраты в течение отчетного периода, отражаются в активе по строке 216 “Расходы будущих периодов“.

При выборе учетной политики по вопросу порядка учета расходов на ремонт основных средств необходимо учитывать следующие факторы:

1. Частота и стоимость производимых ремонтов. Чем реже осуществляются ремонты и чем выше их стоимость, тем больше необходимость распределения этих затрат во времени. Иными словами, в этом случае единовременное включение расходов на ремонт в издержки текущего периода будет создавать большие колебания объемов затрат, а значит, может исказить показатель себестоимости выпущенной продукции (как мы указали выше), повлиять на изменение не только суммы, но и “знака“ финансового результата. Иными словами, при положительном результате деятельности в целом за год (прибыли) на более коротких отчетных периодах возможно формирование убытка. Например, организация имеет ежемесячную прибыль в размере 20 руб., т.е. за год это составит 240 руб. В феврале осуществлены затраты на ремонт в размере 60 руб. Если признать эти затраты сразу, то за февраль будет получен убыток в размере 20 руб., а за 1 квартал — нулевой финансовый результат. Если же использовать механизм резервирования или расходов будущих периодов, то в отчетности будет отражено равномерное накопление прибыли.

Ремонтный фонд создается в случае выполнения редких, но особо крупных, сложных и длительных ремонтов; затраты накапливаются в составе расходов будущих периодов в случае разового характера дорогостоящих ремонтов, а в остальных случаях затраты резервируются.

2. Неравномерность затрат на ремонт по периодам. Если бизнес организации подвержен сезонным либо каким-то иным колебаниям, то и объемы расходов на ремонт также будут подвержены существенным изменениям. В этом случае требуется их распределение во времени по причинам, аналогичным предыдущему пункту.

Однако важно понять, какой именно механизм должен распределять затраты во времени. Если пик затрат на ремонт прогнозируется на первое полугодие, то необходимо отразить их в качестве расходов будущих периодов, поскольку скорость расходования резерва в этом случае была бы гораздо больше, чем скорость его формирования, а недостаток средств резерва был бы признан опять-таки в качестве расходов будущих периодов. Напротив, если предполагается, что основные расходы будут во втором полугодии, то именно механизм резервирования позволит наиболее эффективно распределить эти расходы внутри отчетного года, не оставляя их остатка на следующий год.

3. Необходимость приближения учетных методик к международным стандартам. Если среди пользователей отчетности организации есть иностранные партнеры (учредители, акционеры, кредиторы, инвесторы и т.п.), это заставляет организацию ориентировать учет на международные стандарты финансового учета и отчетности. В этом случае для отражения расходов на ремонт принято использовать метод резервирования затрат, то есть необходимо создавать соответствующие резервы.

4. Влияние на объемы налогооблагаемых баз. Если организация заинтересована в максимальном сближении методик бухгалтерского и налогового учета, то действующий в настоящее время Налоговый кодекс такой возможности не исключает. Иными словами, если налоговой политикой принят один из вариантов учета — включение в затраты текущего периода или формирование резерва, то и в бухгалтерском учете принимается точно такой же вариант. Кроме того, при выборе учета на счете расходов будущих периодов необходимо помнить, что счет 97 входит в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, то есть организация не заинтересована в формировании больших остатков по данному счету.

Учет затрат на ремонт при налогообложении прибыли

Действующая в настоящее время редакция главы 25 “Налог на прибыль организаций“ НК РФ довольно подробно и экономически обоснованно регламентирует порядок учета затрат на ремонт. Во-первых, расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств, а также на поддержание их в исправном состоянии поименованы в составе расходов по производству и реализации продукции (п.1 ст.253 НК РФ). Это означает, что они включаются в “налоговую“ себестоимость производимой продукции, работ, услуг. При этом расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п.1 ст.260 НК РФ).

Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты (п.5 ст. 272 НК РФ).

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов (Напомним, что согласно ст. 55 НК РФ налоговым периодом является календарный год (кроме организаций, созданных после начала налогового периода)) равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств (п.3 ст. 260 НК РФ). Иными словами, возможно как единовременное включение затрат на ремонт в “налоговую“ себестоимость продукции, так и формирование резерва на ремонт, причем “налоговый“ резерв на практике можно привязать к “бухгалтерскому“ резерву или ремонтному фонду.

В части налогового учета фактических затрат на ремонт должна быть соблюдена та же аналитика, что и для налогового учета иных затрат, входящих в “налоговую“ себестоимость. Сумма расходов на ремонт основных средств должна формироваться с учетом следующей группировки осуществленных расходов (п.1 ст. 324 НК РФ):

Указанная группировка необходима для того, чтобы правильно исчислить себестоимость незавершенного производства (НЗП) и исключить ее из расходов, принимаемых для исчисления налогооблагаемой прибыли отчетного периода. Если ремонтные работы были начаты в отчетном периоде, н о не завершены (не п риняты подразделение м-заказчиком и не оформлены внутренним актом приемки), их себестоимость включается в объем незавершенного производства. Причем техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы отнесены Налоговым кодексом к работам производственного характера, а те, в свою очередь, к материальным затратам (п.1 ст.254 НК РФ). Поэтому оценка себестоимости выполненных и незавершенных ремонтных работ должна производиться по той же методике, что и оценка готовой продукции (работ, услуг) (п.4 ст. 254 НК РФ), а именно:

1) Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) объемов выполненных ремонтных работ и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов (строки 1–3) (см. п.1 ст. 318 НК РФ). Сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ.

2) Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

3) Косвенные расходы (строка 4), осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п.2 ст. 318 НК РФ).

Если организация создает резерв на ремонт (“бухгалтерский» ремонтный фонд), сумма отчислений в резерв рассчитывается, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (п.2 ст. 324 НК РФ). При этом совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода (года), в котором образуется резерв. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 (до 1 января 2002 г.), принимается их восстановительная стоимость, которая исчисляется как первоначальная стоимость с учетом проведенных на 1 января 2002 г. переоценок (п.1 ст. 257 НК РФ).

При определении нормативов отчислений в резерв организация обязана определить предельную сумму отчислений в резерв, исходя из периодичности осуществления ремонта, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не должна превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. При необходимости накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, осуществляемых не чаще одного раза в год, предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий год в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущие годы указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв в течение года включаются в расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного периода (квартала), а сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт в отчетном периоде превышает сумму созданного резерва, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если на конец налогового периода остаток средств резерва превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт, то сумма такого превышения на последний день года включается в состав доходов организации. Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств средства для финансирования указанного ремонта предусмотрено накапливать более одного года, то на конец текущего года остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.