Комментарии к ПБУ 15/01. "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"

С 1 января 2002 года вступает в действие ПБУ 15/01 “Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию“. Таким образом, российские бухгалтеры впервые знакомятся с национальным стандартом, регулирующим учетную практику по данному вопросу. Ранее наша система нормативного регулирования бухгалтерского учета такого документа не содержала. Поэтому правила и нормы либо были разрознены в довольно большой совокупности иных документов, либо вообще являются принципиально новыми.

Ранее правила учета займов и кредитов были включены в следующие основные документы:

Помимо перечисленных основных документов нормы, регулирующие те или иные аспекты учета заемных обязательств и расходов по ним, включались в ряд других документов. Однако эти второстепенные по своему значению документы на сегодняшний день устарели и практически не применяются (например, письмо Минфина РФ от 31.10.94 № 142 “О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги“), поскольку противоречат более поздним документам (чаще всего ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99).

Далее перейдем к рассмотрению требований ПБУ 15/01. В п.2 Положения говорится о том, что оно не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа. Если для построения правильного учета беспроцентных договоров займа достаточно использовать информацию, содержащуюся в Плане счетов, то для учета договоров государственного займа необходимо учесть следующее.

Понятие государственного займа определяется Бюджетным кодексом Российской Федерации (от 31.07.98 № 145-ФЗ, в редакции изменений и дополнений), в статье 94 которого указано, что “источниками финансирования дефицита федерального бюджета являются государственные займы, осуществляемые путем выпуска ценных бумаг от имени Российской Федерации“. Аналогичные нормы содержит и Гражданский кодекс РФ (статья 817). К федеральным займам приравнены ценные бумаги, выпущенные от имени субъекта Российской Федерации (статья 95). Таким образом, нормы ПБУ 15/01 не должны распространяться на порядок учета государственных ценных бумаг (например, ГКО — государственных краткосрочных облигаций или облигаций местных займов). Однако помимо государственного займа существуют принципиально иные операции — получение организацией средств бюджетного кредита: “бюджетный кредит — форма финансирования бюджетных расходов, которая предусматривает предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной и возмездной основах“ (статья 6 Бюджетного кодекса РФ). Для учета данных средств следует использовать нормы ПБУ 13/2000 “Учет государственной помощи“ (утверждено приказом Минфина от 16.10.2000 № 92н). Однако в этом ПБУ указано, что “бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств“. Иными словами, к учету средств бюджетных кредитов нормы ПБУ 15/01 полностью применимы.

Далее в п.3 ПБУ 15/01 указано, что организация-заемщик должна отразить основную сумму долга только в момент поступления денежных средств или получения иных вещей, являющихся предметом займа. Это полностью соответствует требованиям главы 42 “Заем и кредит“ ГК РФ, где говорится, что договор “считается заключенным с момента передачи денег или иных вещей“ (ст. 807). Иными словами, до поступления денег или вещей заемщик не несет перед заимодавцем обязательств по возврату предоставленного займа, а поэтому не должен отражать эти обязательства в своем учете и отчетности.

Другое дело привлечение займа посредством выдачи векселя. Если вексель передан ремитенту (первому держателю), то он начинает обращаться на рынке, а векселедатель обязан перед обратившимся к нему векселедержателем оплатить свой вексель независимо от того, получил он от ремитента соответствующие денежные средства (вещи) или не получил. Поэтому во исполнение принципа осмотрительности векселедатель обязан отразить выдачу векселя, не дожидаясь поступления денег:

Дебет счета 76/расчеты с ремитентом кредит счета 66/расчеты по векселям выданным — отражена выдача векселя (в день его передачи ремитенту);

Дебет счета 51 кредит счета 76/расчеты с ремитентом — отражено поступление средств в оплату выданного векселя (в день поступления средств на расчетный счет).

Далее в ПБУ 15/01 расставлены “точки над i“ по поводу отражения в отчетности долгосрочной и краткосрочной задолженности (выбор переводить или не переводить задолженность со счета 67 на счет 66), а также просроченной и срочной задолженности. Теперь никаких разночтений по данному вопросу быть не должно.

Пункт 8 содержит, в принципе, исчерпывающую информацию об организации аналитического учета задолженности, а именно приводит рекомендации по следующему построению субсчетов на синтетических счетах 66 и 67:

Теперь перейдем к тем нормам ПБУ 15/01, которые либо изменяют сложившийся ранее порядок, либо вводят принципиально новые учетные процедуры. В первую очередь, следует отметить, что согласно Положению проценты могут включаться только в стоимость “инвестиционных активов“ — основных средств или имущественных комплексов (п. 13). Поэтому увеличить на данные суммы стоимость иных внеоборотных активов будет можно только в том случае, если требуется значительное время для подготовки активов к предполагаемому использованию и само приобретение активов также требует большого времени и затрат (п.12 и п.13). Понятно, что в отношении нематериальных активов (кроме результатов НИОКР) или ценных бумаг выполнить данные требования практически не возможно. Однако вопрос о том, почему в стоимость оборотных активов (материально-производственных запасов) суммы процентов включаются, а в стоимость отдельных внеоборотных активов — нет, остается открытым. Хотя включить проценты в стоимость нематериальных активов или ценных бумаг — экономически вполне оправданно и соответствует требованию разделения текущих и капитальных затрат, содержащемуся в Федеральном законе РФ № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“.

Пожалуй, самым противоречивым и непонятным можно назвать п.15, который требует сумму процентов, уплаченных при приобретении материально-производственных запасов, иных ценностей, работ, услуг, относить “на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели“.

Иными словами, проводки должны быть следующими:

Дебет счета 60 (76) кредит счета 51 — отражено перечисление аванса, задатка, предварительной оплаты (в день осуществления платежа);

Дебет счета 60 (76) кредит счета 66 (67) — отражены причитающиеся к уплате проценты (в день, когда у организации согласно условиям договора займа или кредита возникает обязанность по уплате процентов).

Однако данное нововведение приводит к возникновению таких вопросов, на которые нет ответа. Первое. Важно, что аналитический учет на счете 60 (76) должен вестись отдельно по сумме аванса и сумме начисленных процентов, поскольку:

“Аналитический учет по счету 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками“ ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей — по каждому поставщику и подрядчику“ (Инструкция по применению Плана счетов).

Иными словами, на счетах расчетов (60, 62, 76) аналитика всегда строится по контрагентам, а в данном случае контрагенты различны — поставщик (подрядчик) и… А вот второго контрагента назвать нельзя. Это не банк, поскольку проводка Дт60(76) Кт66(67) в разрезе одного и того же заимодавца выглядит, по меньшей мере, странно. Это и вообще не дебитор никакой, поскольку понятие “дебитора“ предполагает наличие: (а) должника и задолженности, (б) ее срочности. На сумму начисленных процентов нам никто ничего и никогда не должен (нет ни долга, ни срока, когда он должен быть погашен). Остается назвать этого контрагента “Проценты по займам, истраченным на авансы и предоплаты“. В балансе этого контрагента как дебитора (в составе дебиторской задолженности) и показывать не очень-то удобно, поскольку, повторим, нам никто ничего не должен.

Однако это не первый случай появления “фиктивных должников“. В качестве примера можно привести ситуацию, когда на этом же счете отражаются расходы по приобретению ценных бумаг. Инструкцией по применению нового Плана счетов возможность калькулирования их учетной стоимости на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы“ не предусмотрена. Поэтому соответствующие положения Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами (приказ Минфина РФ № 2) уже не используются. Тем не менее, План счетов не меняет принципов оценки финансовых вложений, которые по-прежнему “принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора“ (п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Значит, необходимо изыскать иной счет для калькулирования общей суммы этих фактических затрат. Выбрать счет не сложно, поскольку далее в Положении сказано:

“Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случая х су ммы, вне сенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов“.

Таким образом, фактические затраты должны предварительно калькулироваться на счете учета дебиторской задолженности. Наиболее подходящим для этой цели нам представляется счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому, безусловно, должен быть открыт специальный субсчет.

Второе. Если материалы или иные оплаченные ценности получены, работы выполнены, услуги оказаны, то необходимо сделать проводку:

Дебет счета 91 кредит счета 60 (76) — отражено включение начисленных процентов в состав операционных расходов (в день поступления ценностей, признания расхода по работам или услугам).

Однако что делать в случае недобросовестности контрагента:

На эти и другие вопросы ни Положение, ни иные нормативные документы Минфина России ответов не содержат. А сами вопросы могли бы быть сняты, если бы вместо счета дебиторской задолженности Минфин для процентов выбрал счет расходов будущих периодов — расходы, которые имеют место (произведены), но будут признаны позднее (относятся к последующим периодам).

Наконец, нельзя переоценить важность изменения порядка исчисления процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов:

А) приостановление включения процентов в объем затрат по формированию стоимости актива в случае приостановления работ по его созданию (строительству);

Б) уменьшение величины затрат на создание (строительство) объекта на величину процентов, полученных за счет размещения временно свободных средств (на банковских депозитах и т.п.);

Б) использование средневзвешенной ставки в случае использования на цели создания (строительства) инвестиционного актива кредитов, полученных на цели, не связанные с приобретением (созданием) этого актива.

Эти вопросы требуют серьезного осмысления и тоже содержат в себе массу проблем, требующих отдельного обширного комментария.

Таким образом, рассмотренные нами вопросы свидетельствуют, что ПБУ 15/01 содержит в себе ряд принципиальных учетных нововведений и поэтому является документом, в определенном смысле реформирующим порядок учета расходов по займам и кредитам (учет собственно суммы долга практически не претерпевает каких бы то ни было существенных изменений).