Достоверность отчетности вопреки требованиям положений по бухгалтерскому учету

В последнее время много говорится и пишется об усилении роли профессионального суждения бухгалтера в решении учетных проблем: как поступить в той или иной ситуации, как квалифицировать операции, как отразить их в учете и отчетности. На смену жесткому регламентированию учетных действий и процедур нормотворческими органами (в первую очередь, Минфином России) приходит подход к регулированию, принятый в экономически развитых странах. Этот подход предполагает, что роль государства (реализуемая через государственные органы или общественные институты) заключается в определении концептуальных основ ведения учета и формирования отчетности, принципов квалификации, оценки и отражения основных учетных элементов – активов и обязательств, капитала, доходов и расходов. Имея перед собой эти правила, профессиональный бухгалтер сам выберет, что ему делать в той или иной ситуации: как принимать к учету, как учитывать, как списывать и т.п.

Безусловно, подход не только правильный, но и в рыночных условиях единственно возможный: свобода предпринимательства не совместима со строгим инструктированием, многообразие хозяйственных ситуаций, многие из которых возникают в практике и, соответственно, в учете впервые, не позволяет найти ответы о том, как их учитывать, в действующих нормативных документах. Бывает, что какой-нибудь практический нюанс, не принятый во внимание при подготовке нормативного регламента ввиду своей нетипичности, проявившись на практике, ставит бухгалтера в тупик: несмотря ни на что следовать требованиям ПБУ или все-таки отступить от них во имя формирования максимально достоверной отчетности. Профессиональное суждение бухгалтера в этом случае становится практически единственным инструментом, позволяющим выработать ту или иную позицию по учету «нестандартных» ситуаций. Цель в этом случае одна – сформировать достоверную отчетность, адекватно представляющую финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и изменения в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99).

Вопрос, однако, в другом: а так ли уж безопасно на практике принятие профессиональных суждений, отличных от заложенных в нормативных документах правил? Попробуем рассмотреть этот вопрос на одном отдельном примере.

Согласно п. 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов).

Иначе говоря, бухгалтеру не дается выбора: если акции котируются на фондовых рынках, их переоценка должна формировать доходы или расходы организации. А если нет возможности выбора, значит, этот вопрос не может регулироваться учетной политикой и являться предметом профессионального суждения бухгалтера: при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. И только если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики допустима разработка соответствующего способа учета самой организацией (п. 8 ПБУ 1/98).

Однако всегда ли следование указанному принципу ПБУ 19/02 означает формирование достоверной отчетности?

Если мы имеем дело с игроком на рынке ценных бумаг, т.е. организацией, которая «спекулирует» акциями, такой порядок, безусловно, полностью оправдан. Если цель – выгодно перепродать, то прирост стоимости и есть доход от финансовых вложений. Тогда с точки зрения временной определенности фактов хозяйственной деятельности надо своевременно отражать колебания курсов акций как доходы или расходы именно текущего периода, а отражение всего дохода только в момент продажи акций будет нарушением этого принципа (прибыль, заработанная не только в отчетном периоде, вся будет отражена единовременно).

Но ведь приобретение акций для целей перепродажи – частный случай. Акции могут приобретаться и в качестве долевых активов. «Долевые» акции приобретаются с целью формирования холдингов, здесь цель совсем иная – получить контроль над предприятиями-активами, т.е. дивиденды и иные экономические выгоды от такого контроля. В подавляющем большинстве случаев «долевые» финансовые вложения будут квалифицированы для целей бухгалтерского учета как долгосрочные, поскольку у организации отсутствует намерение их продажи даже при существенном росте биржевых котировок: контрольный пакет металлургического комбината, нефтедобывающей компании или строительного холдинга приобретается для ведения соответствующего бизнеса, а не для фондовых спекуляций. Тем не менее, законодатель не сделал исключения для долгосрочных финансовых вложений – их переоценка до рыночной стоимости также относится на финансовые результаты организации - держателя.

И достоверность такой отчетности уже не столь очевидна: перепродажа актива не предполагается, изменение рыночных котировок акций никак не связано с финансовыми результатами и поэтому признание доходов или расходов от изменения стоимости акций в этом случае вряд ли можно считать достоверным (наши доходы совсем в ином – в дивидендах или в контроле над предприятиями-эмитентами акций).

А теперь представим себе, что целью создания организации - держателя являлось именно владение акциями очень крупной компании. Стоимость этого пакета акций настолько велика, что во избежание рисков их утраты собственник очень часто выступает против ведения такой организацией какой-либо деятельности, чтобы ни хозяйственные, ни налоговые риски не создали сколько-нибудь критической ситуации. Отсутствие деятельности означает отсутствие доходов, организация получает выручки ровно столько, чтобы покрыть свои текущие расходы – в основном, административные. Это означает, что практически весь финансовый результат будет сформирован за счет переоценки рассматриваемого пакета акций: в случае роста рыночной стоимости будет получена большая прибыль, а в случае ее падения – большие убытки.

Что означает признание такой прибыли в строгом соответствии с нормами ПБУ 19/02?

Во-первых, как мы уже сказали выше, такой доход для случая «долевых» финансовых вложений (в отличие от «спекулятивных») представляется мало реальным, а отчетность – не адекватной реальному финансовому состоянию организации (подчеркнем, что мы вовсе не против отражения изменения балансовой стоимости самих акций – это как раз свидетельство роста достоверности отчетности, мы рассматриваем именно признание в связи с этим доходов или расходов). Согласно п.2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации. В данном случае доход признать нельзя, т. к. поступление активов возможно только в случае продажи акций, чего мы делать категорически не собираемся, в ином случае наши экономические выгоды никак не прирастают, а значит и доходы признавать не стоит.

Более того, ситуация может быть еще более усугублена. Представим, что в нашей организации два акционера: один хочет вести бизнес, т.е. контролировать соответствующий холдинг, а другой (чаще всего, миноритарий) – озабочен только сиюминутной выгодой. В этом случае признание существенного дохода может обусловить его претензии по выплате соответствующих дивидендов. Но ведь доходы не обусловлены реальным притоком активов, а потому и дивиденды платить не из чего: для аккумулирования на счетах денежных средств на выплату таких дивидендов организация может только продать часть своих активов, т.е. тех же акций, что опять-таки противоречит цели создания этой организации. Во избежание такой ситуации придется либо привлекать заемные средства (что мало оправданно, поскольку ни на сам заем, ни на проценты по нему денег тоже не предвидится), либо привлекать финансирование со стороны первого акционера. Достаточно болезненная на практике ситуация, обусловленная исключительно сюрпризами бухгалтерского учета.

Однако если рыночная стоимость акций падает ситуация еще более ухудшается. В этом случае формируются существенные по величине прочие расходы, что довольно легко может привести к тому, что чистые активы нашей организации станут ниже минимальной законодательно установленной величины уставного капитала или даже приобретут отрицательное значение. Тогда на основании п. 5 ст. 35 Федерального закона РФ от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» или п. 3 ст. 20 Федерального закона РФ от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» наша организация подлежит ликвидации на основании соответствующего законодательно установленного требования.

Однако до банкротства рассматриваемой нами организации еще очень далеко, поскольку контроль над активами сохранен и при соответствующих усилиях менеджмента котировки вполне могут подняться (как в связи с реальным ростом эффективности бизнеса, так и путем рыночных манипуляций). В связи с чем и требование о ликвидации вряд ли будет оправданно, а ведь базироваться оно также будет исключительно на признании довольно сомнительных расходов (оттока-то экономических выгод также не произошло, так же как и притока в противоположной ситуации). Ни размер дивидендов, ни иные экономические выгоды, обусловленные контролем над нашими активами, не столь однозначно зависят от рыночных котировок акций, чтобы сразу отражать в отчетности соответствующие финансовые результаты.

Рассмотрев все эти соображения, бухгалтер принимает профессиональное суждение, которое состоит в том, что при изменении рыночных котировок «долевых» финансовых вложений организация не получает ни притока, ни оттока экономических выгод, что является необходимым для признания доходов и расходов, соответственно, переоценка таких финансовых вложений должна осуществляться не в корреспонденции с финансовым результатом, а за счет изменения добавочного капитала – аналогично основным средствам (п.15 ПБУ 6/01).

Выбор данного порядка отражения изменения оценки акций связан с тем, что прямое следование норме п. 20 ПБУ 19/02 не позволяет, как мы рассмотрели выше, достоверно отразить финансовые результаты деятельности нашей организации. Кроме того, выбранный способ учета не противоречит требованиям других нормативных актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета в РФ (в первую очередь, речь идет о п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, согласно которому в состав добавочного капитала следует относить суммы дооценки по внеоборотным активам, а также аналогичные положения в пояснениях к счету 83 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

Однако несмотря на эти доводы, формально организация может быть обвинена в том, что ее отчетность недостоверна. Ведь согласно п. 6 ПБУ 4/99 достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Соответственно, неисполнение одного из них – в данном случае ПБУ 19/02 – может трактоваться как нарушение и при соответствующем уровне существенности (а в рассмотренном нами примере изменения без сомнения существенны) может трактоваться как недостоверность отчетности. В данном случае бухгалтеру можно порекомендовать обратиться за «защитой» к нормам двух законов, на основании которых его позиция будет признана обоснованной.

Речь идет, во-первых, о ст. 13 Федерального закона РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», где указано, что неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете только в том случае, если данные правила не применяются без соответствующего обоснования в случаях, когда они (правила) не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, и если о неприменении соответствующих правил не указано в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

Во-вторых, более серьезное определение достоверности отчетности (нежели приведенное в ПБУ 4/99) содержится в Федеральном законе от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»: под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Обращаясь к этому определению, бухгалтеру будет вполне реально отстоять свою точку зрения на порядок отражения в учете и, главное, в отчетности операций по переоценке акций в связи с изменением их рыночной стоимости. Таким образом, отступление от требований ПБУ может быть признано обоснованным и правомерным, а отчетность – достоверной.