Типичные ошибки учета основных средств: формирование первоначальной стоимости объектов

А.А. Ефремова,

зам. генерального директора

ЗАО «АКГ» РБС»

Типичные ошибки учета основных средств: формирование первоначальной стоимости объектов

Формирование первоначальной стоимости объектов основных средств (далее – ОС) регулируется нормами Федерального закона «О бухгалтерском учете», ПБУ 6/01 "Учет основных средств", Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. Порядок оценки первоначальной стоимости ОС зависит от способа поступления их в организацию: приобретение за плату, поступление в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно; пр.

При формировании стоимости приобретенных за плату ОС одной из самых частых ошибок является неправильное отнесение процентов, уплаченных по займам и кредитам. Прежняя формулировка п. 8 ПБУ 6/01 указывала на необходимость включения в стоимость ОС начисленных до принятия объекта к бухгалтерскому учету процентов, если займы были привлечены для приобретения сооружения или изготовления этого объекта. Однако с введением ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" проценты относятся на счет 08 не по всем ОС, а только по указанным в нем. Тот факт, что упоминание о процентах исключено из п. 8 ПБУ 6/01 только с 01.01.06 не означает, что в 2002–2005 годах проценты включались в стоимость ОС без учета требований ПБУ 15/01.

Требования ПБУ 15/01 по учету процентов состоят в том, что в стоимость ОС они могут включаться только в случае создания (чаще всего – строительства) инвестиционного актива, то есть объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (п. 12 ПБУ 15/01). Проценты по займам и кредитам, привлеченным на приобретение приборов и оборудования, вычислительной техники и прочих неинвестиционных активов, в первоначальную стоимость ОС не включаются и относятся на счет прочих доходов и расходов с учетом правил, установленных ПБУ 15/01. Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива, т.е. относиться на счет 08, при следующих условиях:

-если инвестиционный актив после завершения его создания будет амортизироваться.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации (п. 23 ПБУ 15/01). Таким образом, нельзя капитализировать проценты по займам, уплаченным некоммерческими организациями, израсходованным на приобретение земли, объектов природопользования и иных неамортизируемых ОС (п. 17 ПБУ 6/01). К сожалению, это условие на практике часто забывается;

-в зависимости от начала и завершения работ по созданию инвестиционного актива.

Эти условия подробно рассмотрены в п. 27-31 ПБУ 15/01 и должны строго соблюдаться, в противном случае бухгалтер может допустить довольно значительную ошибку, поскольку размер процентов при строительстве составляет немалые суммы.

Введение в действие ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» принципиальным образом изменило порядок учета курсовых разниц. Поэтому привычная норма о том, что оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку, теперь воспринимается совершенно по-новому.

Во-первых, авансы и предоплаты. Если оплата ОС осуществляется до их поставки, то фактические затраты определяются рублевой оценкой потраченной валюты. Изменение оценки на дату поставки не производится, поскольку колебания курса валюты уже не влияют на осуществленную операцию: после оплаты аванса нам не нужно добавлять средства в случае роста курса, но нет и надежды что-то получить в случае его падения. Таким образом, предварительная оплата в валюте не дает ни притока, ни оттока экономических выгод, что согласно п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации" и п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» означает отсутствие доходов и расходов. Это нашло отражение в п. 9 ПБУ 3/2006, согласно которому стоимость ОС, оплаченных валютой, оценивается по курсу на дату перечисления аванса. Если же оплата была осуществлена после поставки, то сохраняется прежний порядок (п. 9 ПБУ 3/2006): оценка осуществляется по курсу валюты, действовавшему на дату принятия объекта к учету в качестве внеоборотных активов, т.е. на дату бухгалтерской записи – Д-т сч. 08 "Вложения во внеобортные активы" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - после чего никакие изменения оценки на счете 08 в связи с колебаниями курса валюты уже не производятся (п. 10 ПБУ 3/2006).

Во-вторых, изменения коснулись и расчетов, выраженных в валюте или условных единицах, но подлежащих оплате в рублях. В случае перечисления аванса порядок учета аналогичный – оценка осуществляется по курсу на дату платежа, после чего курсовые разницы уже не возникают. Если же оплата осуществляется после поставки, то курсовые разницы (которые прежде назывались суммовыми разницами) уже не могут увеличивать оценку ОС, даже если на этот момент объекты еще не приняты к учету (например, находятся в стадии монтажа, пуско-наладки; пр.). В этом случае курсовые разницы относятся на счет прочих доходов и расходов (п. 13 ПБУ 3/2006).

Рассмотрим формулировку п. 8 ПБУ 6/01: «Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: … суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования». Игнорирование последнего условия на практике часто приводит к ошибкам. Приведем следующий пример. Организация купила объект, требующий ремонта: бывшее в употреблении оборудование, автомобиль после аварии, неисправный станок. Если бухгалтер по привычке отнесет стоимость ремонта на текущие расходы (как правило, по строке расходов на содержание и ремонт ОС), то совершит ошибку, поскольку приведенное выше правило требует капитализировать данные расходы: требующий ремонта объект должен быть приведен в состояние, пригодное для использования, т.е. отремонтирован. В этом случае, в отличие от предыдущих, стоимость объекта, которая будет амортизироваться для целей налогообложения, будет увеличена также, как и первоначальная стоимость для целей бухгалтерского учета (см. п. 1 ст. 257 НК РФ), т.е. ошибка повлечет за собой налоговые риски по занижению базы по налогу на прибыль. Искажение первоначальной стоимости ОС, в свою очередь, приводит к занижению налога на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Данное правило распространяется на все случаи доведения объекта до состояния, пригодного к эксплуатации. Другая ситуация: приобретенный грузовой автомобиль не требует ремонта, но не укомплектован полностью, например, отсутствует запасное колесо или комплект инструментов для ремонта (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Водитель такого автомобиля на трассе не сможет самостоятельно устранить незначительную неисправность, что потребует вызова ремонтных служб и существенного увеличения времени доставки груза (который за это время может испортиться или грузоотправитель выставит штрафы за просрочку доставки). Значит, этот автомобиль не готов к использованию и должен быть укомплектован соответствующими инструментами и запасным колесом. Поэтому приобретение соответствующих вещей должно быть отражено в учете не как покупка самостоятельных объектов ОС или МПЗ, а как увеличение стоимости автомобиля. Иначе будет совершена и бухгалтерская, и налоговая ошибка.

То же правило нужно распространить и на монтаж объектов ОС, без которого они не пригодны к эксплуатации. Дело в том, что на практике очень часто монтаж осуществляется силами подразделения, ответственного за обслуживание и ремонт ОС, т.е. затраты такого цеха, бригады, участка, как правило, собираются на счете 23 «Вспомогательные производства» и затем распределяются по подразделениям, эксплуатирующим ОС. При этом проблема зачастую возникает из-за того, что документооборот не позволяет обособленно выделять затраты вспомогательных производств на установку оборудования и его обслуживание и ремонт – нет соответствующей аналитики при сборе затрат.

Однако в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета счет 07 «Оборудование к установке» предназначен для обобщения информации именно об оборудовании, требующем монтажа, вводимом в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений. Речь идет не о ситуации, когда монтаж заключается в простом соединении частей объекта между собой, а о реальных монтажных работах – установке станков, печей, насосов; пр. Если при формировании стоимости таких объектов запись по отнесению затрат на монтаж на счет 08 отсутствует, то в учете допущена ошибка. Причем ошибка и для целей налогообложения тоже: налоговые риски возникнут не только по налогу на прибыль и налогу на имущество, но и по НДС, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления должна облагаться НДС.

Кроме того в п. 8 ПБУ 6/01 содержится указание, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением, сооружением или изготовлением. Данным правилом надо руководствоваться, например, при учете расходов на командировки. Ключевым здесь будет словосочетание «непосредственно связаны»: если командировочное задание (ф. № Т-10а «Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении») содержит указание на мероприятия, непосредственно связанные с приобретением ОС, то затраты на командировку капитализируются. Например, приемка объекта у поставщика, контроль погрузки на транспорт, сопровождение транспортировки объекта и т. д. Если же задание является смешанным (посетить выставку и приобрести на ней прибор, доставить оборудование в филиал и провести обучение персонала работе на этом оборудовании; пр.), то распределения командировочных расходов между счетами затрат и счетом 08 делать не следует, поскольку расходы уже не будут непосредственно связаны с приобретением объектов ОС.

Подобный подход следует применять не только для общехозяйственных, но и для иных аналогичных расходов. Например, расходы по охране законсервированного объекта строительства, арендная плата за землю, на которой он расположен – будут ли они непосредственно связаны со строительством? Нет, поскольку само строительство приостановлено, т.е. временно не осуществляется. Если продолжать капитализировать такие расходы, то можно попасть в ситуацию, когда до 70-90 % средств, отраженных на счете незавершенного строительства, на самом деле представляют «воздух» вокруг пустой стройплощадки. И аудитор в этом случае вынужден констатировать существенное завышение активов предприятия.

Согласно п. 9 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью ОС, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Законодательство о хозяйственных обществах предъявляет определенные требования к денежной оценке объектов имущества, согласованной учредителями общества. В первую очередь, необходимо учитывать требования Федеральных законов «Об акционерных обществах» и «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Во-первых, возможность внесения ОС для оплаты акций акционерного общества должна быть определена о его создании, а для дополнительных акций – решением об их размещении (проспектом эмиссии) (ст. 34 Закона «Об акционерных обществах»). Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал ООО утверждается решением общего собрания участников общества, которое должно быть принято всеми участниками единогласно (ст. 15 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»). При этом Устав общества не должен содержать ограничения о невозможности оплаты акций или вкладов немонетарным имуществом вообще либо объектами ОС в частности.

Во-вторых, денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями, при оплате дополнительных акций – советом директоров (наблюдательным советом) (ст. 9, 34 Закона «Об акционерных обществах»). Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью утверждается решением общего собрания участников общества, которое также должно быть принято всеми участниками единогласно (ст. 11, 15 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Игнорирование этих требований законодательства, отсутствие протокола собрания учредителей общества или его совета директоров делает оценку ОС, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, недействительной.

В-третьих, для определения рыночной стоимости каждого объекта должен привлекаться независимый оценщик (для ООО – только в случае, если стоимость доли, оплачиваемой объектами ОС, составляет более 200 МРОТ). Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями или советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки по данным независимого оценщика, хотя вполне может быть по сравнению с ней уменьшена.

Отсутствие данных оценщика о стоимости объектов или превышение принятой стоимости над данными оценки также означает, что данные по стоимости ОС недействительны.

В заключение напомним, что:

- первоначальной стоимостью ОС, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01). При этом текущей рыночной стоимостью считается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);

- первоначальной стоимостью ОС, полученных по договорам мены, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей (п. 11 ПБУ 6/01);

- капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ (п. 13 ПБУ 6/01). Использование для упомянутых случаев иных методов оценки также приводит к бухгалтерским ошибкам. Например, если безвозмездно полученные объекты, бывшие в эксплуатации у предыдущего владельца, оцениваются по рыночной стоимости без учета их изношенности, то приравнивание их стоимости к стоимости аналогичных новых объектов является ошибочным, поскольку продать старые объекты по цене новых вряд ли удастся.

По договорам мены ошибочной является оценка поступивших ОС на основании счетов-фактур их поставщиков: ПБУ 6/01 требует оценивать ОС по стоимости передаваемого имущества и если ее легко определить (например, в случае обмена собственной продукции или часто покупаемого сырья) и при этом она отличается от признанной в бухгалтерском учете, то аудитор вынужден констатировать ошибку. Что касается счетов-фактур, то они являются первичным документом, на основании которого может быть принят к учету только «входящий» НДС, т.е. иных записей, кроме как записи по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", на основании счетов-фактур делать нельзя.

Таким образом, внимательное прочтение положений бухгалтерских нормативных документов позволит избежать на практике многих часто совершаемых ошибок.