Реализация карт экспресс-оплаты услуг связи

Что необходимо для применения ЕНВД

Плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность, облагаемую указанным налогом на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог.

В связи с тем что специальный налоговый режим в виде ЕНВД обязателен для применения, перед продавцом не стоит выбора, перейти на него или не перейти. Для его применения необходимо наличие двух условий. Во-первых, ЕНВД вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Во-вторых, ЕНВД должен быть введен в отношении вида предпринимательской деятельности, которым занимается налогоплательщик, т.е. в нашем случае в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, и в отношении розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Под розничной торговлей в НК РФ понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ).

Реализация карт экспресс-оплаты, приобретенных в собственность для последующей продажи

До недавнего времени Минфин России и ФНС России категорично заявляли, что карты экспресс-оплаты не подпадают под понятие товара, следовательно, предприниматели, занимавшиеся реализацией этих карт, не подпадали под обложение ЕНВД в связи с тем, что реализация карт не является розничной торговлей.

Однако с выходом Письма Минфина России от 25.08.2006 N 03-11-02/189, в котором говорится, что карты можно признать товаром, позиция указанных ведомств изменилась.

В ст. 38 НК РФ представлено определение объекта налогообложения, имущества и товара.

Объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

В ст. 128 ГК РФ сказано, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Таким образом, карты экспресс-оплаты подпадают под определение товара, и, следовательно, предпринимательская деятельность по реализации карт экспресс-оплаты услуг связи, приобретенных в собственность для последующей продажи, относится к розничной торговле и переводится на уплату ЕНВД.

Что касается арбитражной практики, большинство судов склоняется к тому, что реализация карт оплаты является розничной торговлей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 по делу N Ф04-862/2007(31844-А45-27), Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 по делу N А33-13614/06-Ф02-7305/06-С1, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.09.2006 N А79-3903/2006).

Однако некоторые суды считают, что карты экспресс-оплаты не отвечают признакам товара, определенным ст. 38 НК РФ, и в соответствии с гл. 7 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (с изм. и доп. от 24.07.2007) по своей правовой природе являются лишь средством предварительной оплаты услуг телефонной связи, обеспечивающим доступ к услугам связи. Покупка карты предварительной оплаты в розничной торговле означает лишь приобретение права на возмездное оказание услуги со стороны третьего лица - это лишь знаки доступа к будущей услуге, причем услуге связи, которую покупателю обязан будет оказать не розничный продавец, а тот или иной оператор телекоммуникационных систем (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.2006 по делу N Ф08-891/2006-387А).

Другие суды считают, что сама по себе природа реализации карт экспресс-оплаты предполагает субдилерские отношения, так как услуги оказываются не абонентам, а оператору сотовой связи. При этом предприниматель получает вознаграждение в размере разницы между ценой отпускаемых ему карт оплаты и ценой, по которой он их реализовывал. Таким образом, приобретенные абонентами у операторов связи или у уполномоченных ими лиц карты экспресс-оплаты являются по своей природе лишь средством оплаты услуг телефонной связи и, следовательно, не могут быть признаны товаром, реализуемым по договорам розничной купли-продажи, а указанные лица - розничными продавцами для целей их перевода на уплату ЕНВД (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.02.2007 по делу N Ф08-734/2007-303А, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.01.2006 по делу N Ф08-5941/2005-2351А).

На наш взгляд, в данном случае следует руководствоваться письмами Минфина России и ФНС России.

Однако данная позиция применяется только к продавцам, выкупившим эти карты на основании договора купли-продажи, реализация карт на основании агентского договора не подпадает под действие ЕНВД и подлежит налогообложению либо на общих основаниях, либо по упрощенной системе налогообложения.

В случае если предприниматель не уплачивает ЕНВД, ему следует заключить с оператором связи агентский договор, таким образом, он сможет избежать ведения раздельного учета и уплаты налогов.

Реализация карт на основании агентского договора

В Письме Минфина России от 25.08.2006 N 03-11-02/189 указано, что реализация карт через агентский договор не является розничной торговлей, так как карта не отвечает признакам товара. Позиция главного финансового ведомства страны основана на следующих основаниях.

В соответствии с Правилами оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.05.2005 N 310 (с изм. и доп. от 25.07.2007), услуги телефонной связи оказываются на основании возмездных договоров. В договоре должны быть указаны абонентский номер (дополнительный абонентский номер), оказываемые услуги телефонной связи, система оплаты услуг телефонной связи, порядок, сроки и форма расчетов.

Под картой оплаты услуг телефонной связи понимается средство, позволяющее абоненту и (или) пользователю услугами телефонной связи инициировать вызов, идентифицировав абонента и (или) пользователя услугами телефонной связи перед оператором связи как плательщика в сети связи оператора связи.

Карта содержит закодированную определенным способом информацию, используемую для доведения до оператора связи сведений об оплате услуг телефонной связи. На карте указываются наименование (фирменное наименование) оператора связи, выпустившего данную карту, наименование видов услуг телефонной связи, оплачиваемых с ее использованием, размер авансового платежа оператору связи, внесение которого подтверждает карта, срок ее действия, справочные (контактные) телефоны оператора связи, правила ее использования, а также идентификационный номер карты.

В связи с изложенным реализация карт экспресс-оплаты организациями, предоставляющими услуги связи, или уполномоченными ими лицами не признается розничной торговлей, так как в данном случае карты не имеют признаков товара, а выступают лишь средством предварительной оплаты услуг связи.

Хотелось бы напомнить, что ни письма Минфина России, ни письма ФНС России не являются нормативно-правовыми актами, обязательными для исполнения, а лишь содержат рекомендации по применению налогового законодательства. В этом качестве они не могут противоречить закону, а тем более носить главенствующий характер.

Арбитражная практика по данному вопросу также не отличается единообразием: часть судов придерживается той же позиции, что и Минфин России, и ФНС России, и считает, что приобретенные абонентами у операторов связи или уполномоченных ими лиц пластиковые карты являются по своей природе лишь средством оплаты услуг телефонной связи и не могут быть признаны товаром, реализуемым по договорам розничной купли-продажи, а указанные лица - розничными продавцами для целей их перевода на уплату ЕНВД (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 по делу N Ф04-5199/2006(25467-А45-19), Постановление ФАС Уральского округа от 07.05.2007 по делу N Ф09-3212/07-С3, Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 N А55-10226/2006-31).

Другая часть судов считает, что продавец карт оплаты услуг телефонной связи, выступая в качестве дилера (агента, субагента) по договору с организацией-оператором, сам услуг связи не оказывает. Услуга связи будет оказана абоненту оператором после активизации карты и телефонного соединения абонента со своим корреспондентом. Услуга связи может быть не оказана в случае, если абонент не воспользуется телефонной картой. Ответственность за качество услуги, оказываемой по карте, несет производитель услуги - оператор связи. В связи с этим реализация дилером карт оплаты услуг сотовой связи является розничной торговлей товарами, облагаемой ЕНВД (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.02.2007 по делу N А65-16117/2006-СА1-42, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2006 N А56-42971/2005, Постановление ФАС Уральского округа от 07.09.2006 N Ф09-7865/06-С2, Постановление ФАС Центрального округа от 20.12.2006 по делу N А09-14798/05-22).

На наш взгляд, налогоплательщику, реализующему карты экспресс-оплаты на основании агентского договора, во избежание санкций со стороны налоговых органов не следует применять ЕНВД. Однако если налогоплательщик готов отстаивать свою позицию в суде, то существует вероятность того, что суд решит дело в его пользу.