ФАКТИЧЕСКИЕ УЧЕТНЫЕ ДАННЫЕ: ДОСТОВЕРНОСТЬ И СОПОСТАВИМОСТЬ С ПЛАНОВЫМИ ПОКАЗАТЕЛЯМИ

Цель данной статьи - обозначить проблемы, связанные с получением достоверных фактических данных для сопоставления их с плановыми показателями в рамках управления предприятием на основе бюджетного подхода, и определить возможные пути решения этих проблем.

Процесс управления предприятием рассматривается как циклическое выполнение следующих шагов:

• целеполагание;
• планирование (бюджетирование) деятельности;
• получение фактических данных;
• план-фактный анализ, выявление отклонений и их причин;
• корректировка планов (бюджетов), целей предприятия.

В системе управления предприятием учет исполняет роль обратной связи. С его помощью осуществляется сбор информации о текущем хозяйственном состоянии предприятия, которая является базой для план-фактного анализа.

"Согласно технологии бюджетного управления к учету должно предъявляться требование - планирование и учет должны осуществляться в сопоставимом формате"[Дугельный А.П., Комаров В.Ф. Бюджетное управление предприятием. - М.: Дело, 2007. - С. 52.]. Чем ближе формат учетных данных и данных системы планирования (бюджетирования), тем корректнее (достовернее) данные план-фактного анализа и тем целенаправленнее можно оказать регулирующее воздействие на причину, вызвавшую отклонение.

Сегодня, когда происходит активная интеграция России в мировую экономику, российские рынки становятся все более конкурентными и, как следствие, норма рентабельности снижается. В этих условиях важно знать причину, вызвавшую отклонение фактических показателей от плановых даже на один процент.

Таким образом, в рамках эффективного управления необходимо получать фактические данные, сопоставимые с плановыми (бюджетными) показателями. При этом получаемые фактические данные должны быть достоверны, правильно отражать существующую хозяйственную ситуацию на предприятии.

Можно утверждать, что, чем достовернее получаемые фактические данные, тем выше управляемость предприятием. На достоверность фактических данных влияют группы объективных и субъективных факторов:

• внешние факторы - экономическая среда функционирования предприятия, законодательная база и т.д.;
• внутренние факторы - квалификация персонала, наличие и эффективность системы внутреннего контроля, применение информационных технологий, способы получения фактических данных, методологические особенности формирования фактических данных и т.д.

Рассмотрим влияние на достоверность получаемых фактических данных трех внутренних факторов: способ получения данных и методологические особенности формирования фактических данных, а также применение информационных технологий.

Влияние процесса получения фактических данных на их достоверность

В практике бюджетирования сложилось два способа получения фактических данных для целей сопоставления с запланированными данными.

Первый способ предполагает, что все данные полностью берутся из системы бухгалтерского учета. Но в этом случае бухгалтерский учет должен быть значительно перестроен и отвечать требованиям внутренних пользователей к качеству предоставляемой информации. Только тогда бухгалтерский учет станет надежным источником фактических данных, позволяющих принимать эффективные управленческие решения. Именно таким образом организованный бухгалтерский учет является управленческим учетом, и данные из системы бухгалтерского учета полностью могут быть использованы для проведения план-фактного анализа в системе бюджетирования. Данная организация системы бухгалтерского учета свидетельствует о высоком уровне организации методологии учета, планирования и автоматизации этих процессов. Можно сказать, что на такой основе может быть выстроена "идеальная" модель управления предприятием.

К сожалению, на действующих предприятиях нечасто встречаются организованные подобным образом системы бухгалтерского учета. Из-за сложности их перестройки под требования, предъявляемые к ним системой бюджетирования, многие автоматизированные системы бюджетирования используют другой способ сбора фактических данных. Его применение во многом обусловлено влиянием учетного процесса распределения затрат на получение фактических данных для системы бюджетирования. Рассмотрим на примере учета затрат, как может влиять процесс сбора данных на их достоверность и сопоставимость с плановыми (бюджетными) показателями.

Второй способ характеризуется тем, что автоматизированные системы "берут" из бухгалтерского учета данные о затратах только по местам их первичного накопления и "копируют" в модуль бюджетирования. В модуле бюджетирования затраты распределяются по правилам, отличным от методов распределения затрат в бухгалтерском модуле. Фактические данные о затратах, полученные в результате такого распределения, в бюджетном модуле используются для план-фактного анализа.

При данном способе формирования данных о фактических затратах образуется два фактических показателя - один в бухгалтерском учете, другой - в системе бюджетирования, и они, скорее всего, будут отличаться. Например, себестоимость готовой продукции (по видам продукции) будет разной.

Кроме того, в бухгалтерском учете и в системе бюджетирования могут существовать экономические модели предприятия, значительно различающиеся между собой (это, возможно, основная причина, почему используется второй способ): деятельность планируется в одном аналитическом разрезе, а фактические данные собираются в другом. В этом случае для получения показателей производят "притягивание" данных из бухгалтерского учета к бюджетной структуре и пытаются найти какое-либо экономически обоснованное соответствие между фактическими и плановыми показателями. Например, применяются методы усреднения, метод распределения бухгалтерских данных между необходимой плановой аналитикой пропорционально какой-либо выбранной базе и т.п. В данной ситуации процесс сбора и переноса данных может вносить искажения в полученные системой бюджетирования фактические данные.

Необходимо отметить, что и для первого, и для второго способа получения фактических показателей характерна ситуация укрупнения аналитических данных в модуле бюджетирования (агрегирование статей бюджетов). Как правило, это происходит из-за проблем при получении необходимой аналитической информации из бухгалтерского учета. Такое укрупнение приводит к тому, что сложно провести "глубокий" факторный анализ причин, вызвавших отклонение фактических значений от плановых.

Можно сделать вывод, что проблемы методологии учета, в частности распределения, затрат порождают сложные способы сбора данных, что в свою очередь приводит к искажениям в полученных фактических данных. Решение проблем методологии учета затрат становится определяющим для получения достоверных фактических данных.

Влияние методологии учета затрат на уровень достоверности получаемых фактических данных

В бюджетировании одним из наиболее сложных является вопрос учета косвенных затрат. Отдельные консультанты рекомендуют применять в бюджетировании исключительно прямой метод учета затрат, а распределение косвенных затрат классифицируют как ошибку при разработке бюджетов.

Прямой метод учета затрат предполагает формирование неполной себестоимости продукции, включающей только прямые затраты. Конечно, следует уточнить, что понимается под прямыми и косвенными затратами. Прямые затраты можно непосредственно отнести на конкретный вид продукции или даже изделие, а также иной объект учета затрат, косвенные - невозможно непосредственным образом отнести на конкретный вид продукции, что особенно свойственно предприятиям, производящим широкую номенклатуру продукции, или на иной конкретный объект учета[Добровольский Е. и др. Бюджетирование шаг за шагом. - СПб.: Питер, 2007. С. 351, 351.]. Из этого определения видно, что косвенные затраты - это не только общецеховые и общепроизводственные, к ним относятся любые затраты, которые не могут быть полностью включены в один объект учета. К косвенным затратам могут быть отнесены: амортизация оборудования, участвующего в производстве нескольких продуктов, транспортно-заготовительные затраты, расходы будущих периодов, затраты вспомогательных участков и цехов, подлежащие распределению (в этом случае возникает проблема встречных потоков затрат).

Распределение косвенных затрат необходимо не только предприятиям с большим количеством номенклатуры выпускаемой продукции (как принято считать, исключительно в целях выявления нерентабельных продуктов). На примере российских нефтегазодобывающих предприятий, перенимающих передовой зарубежный опыт и переходящих на систему процессного сбора затрат, видно, что сбор косвенных затрат на объекты, обеспечивающие технологический процесс (технологические комплексы), с последующим распределением по технологической цепочке является необходимым условием управления затратами. И это несмотря на то, что такие предприятия имеют всего два вида готовой продукции - нефть и попутный газ. Применение процессного сбора затрат позволяет выявлять влияние косвенных расходов на технологические процессы и эффективно управлять ими. Таким образом, отказ от распределения косвенных затрат по естественным процессам производства приводит к серьезному "разрыву" между фактическими и планируемыми показателями. Во многом такой подход сложился, в том числе из-за сложности процесса распределения затрат (закрытия затрат). По мнению специалистов по бюджетированию, "учет по прямым затратам (в системе бюджетирования) значительно упрощает процедуру учета затрат и снимает вопрос неоднозначности их разнесения"

Ситуация с учетом затрат гораздо сложней и выходит за рамки бюджетирования. В первую очередь это является проблемным вопросом в бухгалтерском учете и связано с расчетом стоимости встречных потоков затрат. Существует три метода учета затрат (способов их закрытия):

• "котловой" - когда все затраты относятся на один объект калькуляции (сегодня применяется достаточно редко);
• "пошаговый" - с последовательным распределением накопленных затрат между центрами затрат;
• решение системы линейных уравнений - если на основе баланса затрат предприятия составляется система алгебраических линейных уравнений, результатом решения являются сведения о фактической стоимости распределяемых затрат.

Данная проблема с учетом затрат обусловлена повсеместным распространением "пошагового" метода распределения затрат.

Схема движения затрат между центрами затрат на предприятии

Из рисунка видно, что сложность заключается в определении фактической стоимости затрат "Зт1", так как они должны включать затраты "Зт2", которые в свою очередь содержат затраты "Зт1" - встречные потоки затрат.

"При взаимном использовании продукции и услуг невозможно во всех случаях отнести на все объекты калькуляции фактические затраты. Какую-то часть затрат по некоторым объектам калькуляции предприятия вынуждены отражать в плановой оценке. В этих условиях важное значение имеет обоснование последовательности закрытия счетов" [Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет//"ИПБ-БИНФА", 2002. Гл. 16.5.]

Обобщение накопленного опыта в закрытии затрат позволило выработать следующие рекомендации: закрытие счетов начинают со счетов производств, имеющих максимальное количество потребителей и минимальные встречные затраты, и заканчивают счетами с минимальным количеством встречных затрат.

К сказанному можно добавить следующее. В некоторых случаях, когда нельзя распределить фактические затраты и необходимо использовать нормативно-плановые показатели, берут "фактические" данные прошлого месяца. Здесь надо понимать, что и в прошлом месяце данные не были фактическими, они также были получены способом "от прошлого" - и так до бесконечности. Возникает вопрос: как были получены данные для первого закрытия затрат.

Еще одно искажение в фактические данные вносит коэффициент распределения затрат (отношение выбранных баз распределения к общей сумме баз распределения). Несомненно, что, чем более экономически обоснована выбранная база для распределения, тем адекватней процесс распределения затрат будет отражать финансово-хозяйственную деятельность предприятия в учете. Например, в качестве базы распределения может быть выбрана сумма прямых затрат центра затрат "получателя", но не всех, а только в определенном аналитическом разрезе: материальные затраты одной номенклатурной позиции МТР, заработная плата и ЕСН сотрудника, амортизация оборудования. Однако коэффициенты часто рассчитывают "вручную", поэтому трудоемкость этого процесса не позволяет выбирать сложные, агрегированные, экономически обоснованные базы для распределения затрат. Указанная проблема может быть решена только путем автоматизации расчета данного коэффициента.

Применение методологии учета затрат серьезно влияет на достоверность полученных фактических данных в бухгалтерском учете и на сложность создания параллельных схем распределения затрат в модуле бюджетирования. Выходом из сложившейся ситуации может быть решение системы линейных уравнений, составленных на основании уравнений балансов затрат для всех центров затрат, которые существуют на предприятии.

Способ распределения затрат путем решения системы линейных уравнений лишен недостатков "пошагового" метода. При этом способе распределяются только фактические первичные затраты, накопленные в течение месяца. Благодаря современным численным методам решения систем линейных уравнений (по сути, решение матрицы происходит одномоментно) отпадает необходимость определять очередность центров затрат, подлежащих закрытию. Для этого способа не существует проблемы встречных потоков затрат.

Следует отметить, что для решения перечисленных задач следует применять автоматизированные системы учета (бюджетирования). Но самое главное, это обеспечить высокий уровень методологии учета, который должен быть заложен в автоматизированную систему. Развитая, хорошо продуманная методология бухгалтерского (управленческого) учета и автоматизация этих процессов могут позволить получать достоверные фактические данные.

Подводя итоги, можно сказать, что процесс получения достоверных фактических показателей, сопоставимых с плановыми, может дать максимальную отдачу при управлении предприятием на основе бюджетного подхода.

Возможность получать достоверные фактические данные в формате бюджетов позволяет проводить эффективный план-фактный анализ, изучать факторы и устранять причины, приведшие к отклонениям от планируемых показателей, и, наконец, принимать правильные управленческие решения.