Мнение специалиста. Использование игровых аппаратов с вещевым выигрышем: налоговые последствия

Несмотря на то что глава НК РФ, регулирующая налогообложение игорного бизнеса, введена сравнительно давно (с 1 января 2004 г.), а в другие главы периодически вносятся изменения и уточнения, некоторые вопросы требуют дополнительных разъяснений. В частности, немало вопросов о налоговых последствиях возникает при осуществлении деятельности через игровой аппарат с вещевым выигрышем.

А есть ли объект?

Прежде всего необходимо понять, соответствует ли игровой аппарат с вещевым выигрышем определению игрового автомата, данному в Кодексе, и является ли он объектом обложения налогом на игорный бизнес.

В силу п.п. 2 п. 1 ст. 366 НК РФ игровой автомат является объектом обложения налогом на игорный бизнес - деятельности, связанной с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр.

Согласно ст. 364 НК РФ игровым автоматом признается специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения. То есть рассматриваемый игровой автомат соответствует данному определению. Для того чтобы разобраться с терминами "организатор игорного заведения" и "азартная игра", обратимся к ст. 364 НК РФ. Азартной игрой, в частности, является основанное на риске соглашение о выигрыше, заключенное двумя или несколькими участниками между собой либо с организатором игорного заведения по правилам, им установленным. Организатор игорного заведения - лицо, которое осуществляет в сфере игорного бизнеса деятельность по организации азартных игр. При этом из указанных определений не следует, что местом размещения игрового автомата обязательно должно быть специализированное игорное заведение (обычно клуб, казино и т.д.), следовательно, игровой автомат может быть размещен, к примеру, в обыкновенном магазине или павильоне.

Как видим, игровой аппарат с вещевым выигрышем полностью соответствует понятиям, закрепленным в НК РФ, и является объектом обложения налогом на игорный бизнес. Данной позиции придерживаются и ФНС России в письмах от 12.03.04 г. N 22-1-14/413, от 16.01.04 г. N 22-1-15/47-Б583, и арбитражные суды в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 11.07.05г. N А31-9182/1, ФАС Дальневосточного округа от 14.12.05 г. N Ф03-А24/05-2/3962.

Необходимо напомнить, что до введения в НК РФ главы по игорному бизнесу игровые аппараты с вещевым выигрышем объектом обложения налогом на игорный бизнес не являлись и доходы, полученные от ведения такой деятельности, облагались налогами в общеустановленном порядке. Это было обусловлено тем, что в ранее действовавшем Федеральном законе от 31.07.98 г. N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" игровой автомат определялся как специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное и иное техническое оборудование), установленное в игорном заведении и используемое для проведения азартных игр с денежным выигрышем без участия в указанных играх представителей игорного заведения. А поскольку выигрышем в рассматриваемом случае могла быть только вещь, но не денежные средства, под обложение налогом на игорный бизнес эта деятельность не подпадала.

Налог на добавленную стоимость

НДС уплачивают и организации, и ПБОЮЛ (ст. 143 НК РФ). Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС, в частности, признается реализация товаров (работ, услуг). Может ли доход, полученный от осуществления игорного бизнеса, признаваться выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и, следовательно, облагаться НДС. Согласно ст. 364 НК РФ игорный бизнес как предпринимательская деятельность не является реализацией товаров (работ или услуг), а также передачей имущественных прав. Кроме того, в п.п. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ законодатель включил норму, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по организации тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями или индивидуальными предпринимателями игорного бизнеса.

При этом освобождение от обложения НДС индивидуальных предпринимателей в данный подпункт было внесено Федеральным законом от 22.07.05 г. N 119-ФЗ, действие которого распространилось на правоотношения, возникающие с 1 января 2006 г. Именно отсутствие в данном подпункте указанной нормы позволяло ранее налоговым органам трактовать положение п.п. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ по-другому. Например, в письме ФНС России от 16.03.04 г. N 04-3-01/153 был сделан вывод, что данная норма распространяется только на организации, а доходы ПБОЮЛ, полученные от осуществления игорного бизнеса, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. Однако арбитражные суды с данной позицией не соглашались и не позволяли доначислять налоги и штрафные санкции по НДС с "игорного" дохода (постановления ФАС Уральского округа от 16.01.06 г. N Ф09-6092/05-С2, ФАС Московского округа от 2.09.05 г. N КА-А41/8390-05, ФАС Северо-Западного округа от 18.03.04 г. N А05-9985/03-9).

Налог на прибыль

Как известно, плательщиками налога на прибыль являются только организации (ст. 246 НК РФ). ПБОЮЛ уплачивают НДФЛ и ЕСН.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Однако п. 9 ст. 274 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. При этом организации игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

Поскольку указанная норма прописана в НК РФ достаточно четко, споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по порядку налогообложения доходов, полученных от ведения игорного бизнеса, не возникает.

НДФЛ и ЕСН

В силу п. 2 ст. 11 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, являются индивидуальными предпринимателями.

Плательщиками НДФЛ признаются физические лица (в том числе индивидуальные предприниматели), являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (ст. 207 НК РФ). Согласно пп. 1,3 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Кодекса. При этом налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.

Индивидуальные предприниматели также признаются и плательщиками ЕСН (п.п. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ). При этом налоговая база определяется в соответствии с п. 3 ст. 237 НК РФ как сумма доходов, полученных налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной формах от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Возможность уменьшения полученных доходов на суммы понесенных расходов, связанных с осуществлением игорного бизнеса, подтверждается и судебной практикой (постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.03.06 г. N А52-5042/2005/2, от 2.09.04 г. N А42-7533/03-5).

Как видим, по общему правилу, доходы, полученные ПБОЮЛ от ведения игорного бизнеса, попадают под налогообложение НДФЛ и ЕСН. Освобождение таких доходов от налогообложения ни в главе 23, ни в главе 24 НК РФ не предусмотрено. Они подлежат налогообложению по ставкам, установленным законодательством: 13% - по НДФЛ, 10% - ЕСН (в том числе в фонд обязательного медицинского страхования и федеральный бюджет по максимальной ставке регрессивной шкалы).

Налог на игорный бизнес

Организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, признаются плательщиками налога на игорный бизнес (ст. 365 НК РФ). Объектом налогообложения является игровой автомат (п.п. 2 п. 1 ст. 366 НК РФ). Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 369 НК РФ за один игровой автомат субъектами Российской Федерации может быть установлена ставка от 1500 до 7500 руб. в месяц. Например, в Москве действует ставка в размере 7500 руб. (Закон г. Москвы от 22.10.03 г. N 62 "О ставках налога на игорный бизнес").

Налог на имущество

Плательщиками налога на имущество являются и организации (ст. 372 НК РФ), и физические лица (Закон Российской Федерации от 9.12.91 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц"). Вот только со стоимости игрового автомата ПБОЮЛ налог на имущество уплачивать не надо, поскольку он объектом налогообложения не является (ст. 2 Закона). Организации должны уплачивать налог на имущество с остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, по ставкам, установленным субъектом Российской Федерации в пределах 2,2% (ст. 375, 380 НК РФ). Так, в Москве предусмотрена ставка 2,2% (Закон г. Москвы от 5.11.03 г. N 64 "О налоге на имущество организаций").

Налоговый агент? Нет

В соответствии с п. 3 ст. 24 НК РФ обязанность по ведению учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, учета выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику, возложена на налоговых агентов.

Согласно ст. 226 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога с указанных доходов за некоторым исключением. Такое исключение, в частности, составляют выплаты физическим лицам, получающим выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов).

На основании п.п. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на доходы исходя из сумм таких выигрышей. Другими словами, указанные лица должны сами представить в налоговую инспекцию декларацию о полученных доходах, исчислить и заплатить налог.

Таким образом, учитывая положения ст. 226 и п.п. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ, организаторы лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр, выступающие в качестве источников доходов налогоплательщика, не обязаны исчислять и перечислять налоги в отношении таких доходов, следовательно, по отношению к игрокам они не являются налоговыми агентами.

Вопрос о том, что организаторы игр не должны исчислять и удерживать налог, у налоговых органов не вызывает возражений (письмо ФНС России от 2.03.06 г. N 04-1-03/115). Однако с их позиции организации и ПБОЮЛ обязаны выполнять другие функции налоговых агентов, а именно: вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде персонально по каждому налогоплательщику, а также представлять в налоговые органы сведения о доходах физических лиц по формам, установленным МНС России (письмо Минфина России от 22.10.02 г. N 04-04-06/225, письмо ФНС России от 2.07.04 г. N 22-1-15/1134). Более того, в письме N 22-1-15/1134 разъясняется, как это делать, правда, в отношении денежных выигрышей. Согласно данным разъяснениям организатор игры должен соблюдать порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением Совета директоров Банка России от 22.09.93 г. N 40: при выдаче денег кассир должен потребовать предъявления документа (паспорта или другого документа), удостоверяющего личность получателя, записать наименование и номер документа, кем и когда он выдан, взять расписку получателя. Следуя указанной логике, аналогично необходимо поступать и при выдаче неденежного выигрыша, а стоимость выигрыша определять в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ.

По мнению автора, выполнить это условие плательщик игорного налога не сможет. В таком случае возле каждого игрового аппарата, выигрышем в котором является, к примеру, мягкая игрушка, необходимо иметь кассира, который будет требовать документы и переписывать паспортные данные у каждого участника, получившего приз в ходе игры.

Арбитражные суды признают, что организаторы игр не являются по отношению к участникам налоговыми агентами и, следовательно, не обязаны в таком качестве вести учет выплаченных доходов и удержанных сумм налога (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.07.04 г. N А17-1060/5, ФАС Дальневосточного округа от 30.06.04 г. N Ф03-А73/04-2/1466, ФАС Северо-Западного округа от 6.07.04г. N А66-839-03, ФАС Центрального округа от 12.04.05 г. N А68-28/14-04).