Для работы все средства хороши, если их правильно признать

К основным средствам для целей составления финансовой отчетности по МСФО относятся материальные объекты имущества банка, использование которых предполагается в течение более чем одного года для осуществления уставной деятельности, для сдачи в аренду или административных целей.

Для сравнения хотелось бы привести определение основных средств в российском бухгалтерском учете, вот как оно звучит: "под основными средствами понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для оказания услуг, управления организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями".

На первый взгляд, может показаться, что существенной разницы в признании основных средств в международных стандартах и российском бухгалтерском учете нет, но на самом деле это не совсем так. В целом данные определения очень схожи - объекты, учитываемые в качестве основных средств должны использоваться в основной деятельности организации. Это так, но в соответствии с МСФО основная деятельность рассматривается шире.

Вот, к примеру, часто задают такой вопрос: холодильник, приобретенный кредитной организацией для нужд своих сотрудников, будет признаваться в качестве основных средств или нет? По МСФО, безусловно, да, так как отдельные объекты основных средств могут быть приобретены и для административных целей, а вот по российским правилам бухгалтерского учета - только в случае, если его стоимость превышает установленный руководителем кредитной организации лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе основных средств. Сейчас мы подошли к важному вопросу в отношении признания основных средств.

В российской практике бухгалтерского учета руководитель кредитной организации устанавливает в учетной политике кредитной организации лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе основных средств. Как правило, этот лимит составляет 10 000 рублей. Связано это в большей степени со сближением налогового и бухгалтерского учета, в налоговом учете данный лимит установлен в размере 10 000 рублей. На наш взгляд, это одно из главных отличий в признании основных средств. Дело в том, что международные стандарты исходят, прежде всего, из экономической содержания операции, а не ее стоимостного выражения. Любой материальный объект, который будет использоваться кредитной организацией более одного года, а главное, будет приносить экономические выгоды может быть признан в качестве основного средства.

Что такое первоначальная стоимость объектов основных средств?

Первоначальная стоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в том случае, если:

• Существует вероятность того, что кредитная организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
• Первоначальная стоимость данного объекта может быть достоверно оценена.

Первоначальная стоимость - сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств и справедливая стоимость другого встречного предоставления, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

Первоначальная стоимость объекта основных средств включает:

• Покупную цену, включая импортные пошлины и не возмещаемый налог на покупку за вычетом торговых скидок и возвратов;
• Любые затраты, прямо относимые на доставку актива в нужное место и приведение в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства кредитной организации;
• Первоначальную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке;

Понятие "первоначальная стоимость" в международных стандартах очень схоже с определением первоначальной стоимости в российском бухгалтерском учете. Это некая собирательная величина, которая отражает все затраты, совершенные кредитной организацией для приобретения или изготовления основного средства. Также как и в российском бухгалтерском учете в МСФО в первоначальной стоимости основных средств учитываются невозмещаемые налоги. В соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета в кредитных организациях, кредитная организация по своему усмотрению в своей учетной политике может закрепить различный учет основных средств - с учетом НДС или без учета НДС. Само по себе при оценке основных средств это не играет огромной роли. Но когда мы будем пересчитывать стоимость основных средств, необходимо привести стоимость основных средств к одному знаменателю. Так как на практике мы часто встречаем такую ситуацию - часть основных средств учитывается с НДС, а другая часть - без НДС. В данном случае необходимо, соблюдая принцип выгод и затрат, оценить все основные средства либо с НДС, либо без НДС. Это делается, для того, чтобы при переоценке получились сопоставимые величины. К этому вопросу мы еще вернемся, когда будем подробнее говорить о переоценке стоимости основных средств.

Кредитная организация оценивает все свои затраты по основным средствам на момент их понесения. Эти затраты включают:

• затраты, понесенные в связи с приобретением или сооружением объекта основных средств;затраты, понесенные впоследствии с приращением, частичным замещением или обслуживанием такого объекта.

Затраты на сооружение основных средств включают в себя все расходы, непосредственно связанные с их созданием и приведением в состояние пригодности к использованию. Текущие расходы на поддержание основного средства в состоянии, пригодном для использования (текущий, плановый эксплуатационный ремонт, техническое обслуживание и т.д.), являются затратами периода и признаются в учете в момент их возникновения.

Затраты увеличивают балансовую стоимость объекта, если они улучшают состояние основного средства, повышают его производительность сверх первоначально рассчитанных нормативов. К данным затратам могут относиться расходы на модернизацию, увеличивающую срок его полезной службы, реконструкция; техническое перевооружение и др.

Т.е. в первом случае произведенные затраты необходимо отразить в качестве расхода и уменьшить на эту сумму прибыль текущего периода, во втором же случае завысить стоимость уже имеющегося на балансе основного средства, тем самым, отразив его удорожание в счет произведенных затрат. Саму классификацию этих затрат МСФО 16 не предписывает. То или иное отражение понесенных затрат будет в большей степени зависеть от профессионального суждения специалиста МСФО.

Следует отметить, что МСФО 16 "Основные средства" не уточняет, что является объектом основных средств. В связи с этим применение критериев признания к конкретным обстоятельствам, в которых находится кредитная организация, требует опять-таки профессионального суждения. В некоторых случаях можно объединять отдельные незначительные объекты и применять данные критерии к их общей стоимости. Проще говоря, МСФО дает большую свободу специалистам, разрешая объединять основные средства в группы по своему усмотрению. В РПБУ данный порядок жестко закреплен в Постановлении Правительства Российской Федерации №1.

Как оценивать объекты основных средств после признания?

Датой отражения основных средств в отчетности является:

• дата приобретения - для основных средств, по которым не требуется доведение до состояния пригодности к использованию;
• дата ввода актива в эксплуатацию - для основных средств, по которым требуется доведение до состояния пригодности к использованию.

Модель учета объектов основных средств определяется кредитной организации самостоятельно и закрепляется в учетной политике. Различают следующие модели учета объектов основных средств:

• по первоначальной стоимости;
• по переоцененной стоимости.

Кредитная организация должна выбрать один из двух методов учета, по фактической стоимости или по переоцененной стоимости, и применять одинаковую учетную политику ко всем основным средствам, относящимся к определенному классу основных средств.

Источник:

На практике у нас сложилась совсем не типичная ситуация: на балансе Банка было учтено здание, стоимость которого была изначально завышена в российском учете. С точки зрения Международных стандартов данное здание необходимо было оценить по его справедливой стоимости. При этом, применяя МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции", стоимость здания в результате инфлирования значительно увеличилась, уже в несколько раз превышая не только его справедливую, но и первоначальную (балансовую) стоимость. В такой ситуации есть два пути:

1. не применять МСФО 29 к целому классу основных средств, в нашем случае "здания и вложения в арендованные активы"
2. либо применить МСФО 36 "Обесценение активов" и посчитать с учетом имеющейся информации убыток от обесценения

Модель учета по первоначальной стоимости

После первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Основные средства первоначально отражаются по стоимости фактических затрат на приобретение или изготовление.

Оценка первоначальной стоимости основных средств осуществляется по стоимости приобретения (исторической стоимости), скорректированной до эквивалента покупательной способности российского рубля на 31.12.2002 г.

Наверное, у читателей возникнет вопрос: а почему именно до 31.12.2002? Ответ прост - Европейский Союз признал экономику Российской Федерации стабильной, т.е. без признаков гиперинфляции, только начиная с 31.12.2002. Это значит, что после 31.12.2002 МСФО 29 российскими организациями может не применяться, а накопленный индекс инфляции в целях оценки основных средств признается равным нулю. Таким образом, все основные средства, приобретенные после 31.12.2002, (в случае, если они не оцениваются вторым способом) признаются в отчетности по международным стандартам по их первоначальной или балансовой стоимости, которая и будет считаться их справедливой стоимостью.

Для определения стоимости объектов основных средств, скорректированной до эквивалента покупательной способности российского рубля на 31.12.2002 (инфлирование), за период после 1992 используются индексы потребительских цен (ИПЦ), определенные в соответствии с "Основными положениями о порядке наблюдения за потребительскими ценами и тарифами на товары и платные услуги, оказанные населению, и определения индекса потребительских цен", утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 25.03.2003 №23. Для основных средств, приобретенных в периоде до 1992, пересчет осуществляется на основании индексов инфляции, полученных из других источников. Индексы потребительских цен принимаются в процентах к предыдущему месяцу.

Таблица 1. Индексы инфляции за период, год

Сам механизм инфлирования прост. На основании индексов инфляции, указанных в таблице 1, на каждую дату рассчитывается накопленный или кумулятивный индекс инфляции. Справедливая или инфлированная стоимость рассчитывается как произведение первоначальной или балансовой стоимости на накопленный индекс инфляции на дату приобретения или ввода в эксплуатацию основного средства.

Важным моментом методологии инфлирования является признание в качестве индекса инфляции в декабре 2002 года 0, хотя если обратиться в справочные системы "Гарант" или "Консультант" то за декабрь 2002 года определен индекс инфляции 1,015. Это объясняется тем, что с 31.12.2002 экономика нашей страны не соответствует определению гиперинфляционной экономики, а значит, начиная с этого периода индекс инфляции равен 0. Это, безусловно, немаловажный момент, поскольку разница 0,015 дает в общем итоге достаточно большую погрешность.

Вокруг необходимости инфлирования до сих пор продолжаются горячие дебаты. Некоторые из специалистов по международным стандартам, которые активно читают свои лекции и проводят семинары, провозглашают, что инфлирование вообще не надо считать, аргументируя это тем, что на данный момент инфляции в России нет и МСФО 29 не применяется. На наш взгляд, инфлирование неденежных статей актива и пассива является весьма оправданным хотя бы той причине, что определяет справедливую стоимость активов и пассивов, отраженных по их исторической стоимости, на отчетную дату.

Модель переоценки

Объект основных средств, справедливая стоимость которого поддается достоверной оценке, подлежит учету по переоцененной величине, равной его справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения. Переоценки должны производиться с достаточной регулярностью во избежание существенного отличия балансовой стоимости от той, которая определяется при использовании справедливой стоимости на отчетную дату.

Остановимся подробнее на понятии "убытки от обесценения". Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость основного средства превышает его возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость основного средства - это наибольшая величина из двух значений: справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и эксплуатационной ценности основного средства. Эксплуатационная ценность основного средства - это текущая дисконтированная стоимость потоков денежных средств, созданных в результате использования основного средства.

Возмещаемая стоимость основного средства - это, другими словами, его продажная цена, т.е. та сумма денежных средств, которая может быть получена Банком в случае реализации основного средства. А эксплуатационная ценность основного средства - это некая количественная оценка будущих выгод, которые получит Банк, если будет продолжать использовать данное в основное средство в своей основной деятельности. Так вот, если балансовая стоимость основного средства превышает его продажную цену, а также все экономические выгоды, которые будут получены в будущем от его использования, то налицо факт обесценения основного средства.

Частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, необходима дополнительная переоценка.

Справедливая стоимость некоторых объектов основных средств может быть предметом значительных и произвольных колебаний, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов основных средств, справедливая стоимость которых претерпела незначительные изменения. Необходимость в переоценке таких объектов может возникать один раз в 3-5 лет.

Подход к переоценке в двух системах бухгалтерского учета одинаков. В случае если основное средство учитывается по переоцененной стоимости оно должно регулярно переоцениваться. При этом переоценка основных средств будет осуществляться в отношении всей группы данных основных средств. Например, если вы переоценили здание, то все остальные здания и сооружения, относящиеся к данной группе тоже должны регулярно переоцениваться.

В соответствии с российским законодательством переоценка основных средств осуществляется профессиональными оценщиками, имеющими лицензию на осуществление оценочной деятельности. К сожалению, на практике переоценка часто осуществляется в интересах собственников имущества, что ведет к заведомому искажению результатов переоценки. По этой причине крупными западными аудиторскими компаниями в целях переоценки основных средств признаются результаты только ведущих западных оценочных компаний, в репутации которых нет оснований сомневаться. Но для кредитных организаций это задача труднодостижимая, поскольку услуги таких компаний дороги, а значит, не каждая кредитная организация может себе это позволить.

Переоценка объектов основных средств в рамках одного класса производится одновременно, чтобы избежать избирательной переоценки активов, а также представления в отчетности статей, являющихся суммой основных средств, оцененных по разным оценкам.

Класс активов может переоцениваться по скользящему графику при условии, что переоценка производится в течение короткого времени, а результаты постоянно обновляются.

Как отражать в учете эффект от переоценки объектов основных средств?

Эффект от переоценки основных средств отражается в составе собственных средств акционеров (участников) как "Фонд переоценки основных средств", который включается в собственные средства акционеров (участников) и отражается непосредственно в составе нераспределенной прибыли (накопленного дефицита) после реализации дохода от переоценки, то есть в момент списания или выбытия актива или по мере использования данного актива банком.

В последнем случае сумма реализованного дохода от переоценки представляет собой разницу между амортизацией, основанной на переоцененной балансовой стоимости актива, и амортизацией, основанной на его первоначальной стоимости. Однако увеличение балансовой стоимости актива должно признаваться в качестве дохода, а не в составе резерва на переоценку, в том случае, если оно компенсирует уменьшение балансовой стоимости того же актива, признанное ранее как расход.

Положительная переоценка основных средств по справедливой стоимости является основанием для возникновения отложенного налогового обязательства и отражения в составе собственных средств в соответствии с МСФО 16.

Если балансовая стоимость актива превышает его переоцененную стоимость, то балансовая стоимость актива уменьшается до его переоцененной стоимости, а разница отражается в Отчете о прибылях и убытках текущего периода.

Переоцененная стоимость рассчитывается как оценочная возмещаемая стоимость, которая определяется как наибольшая из чистой реализуемой стоимости актива и ценности его использования.

При потере стоимости основного средства его балансовая стоимость списывается до уровня его справедливой стоимости так, чтобы балансовая стоимость не превышала размера экономической выгоды от использования основного средства. Для отражения этого события в отчетности на размер списываемой части балансовой стоимости основного средства увеличивается убыток от переоценки с одновременным увеличением суммы накопленной амортизации.

Источник:

Балансовая стоимость здания составляет 10 млн. рублей. Банком была произведена положительная переоценка здания на сумму 2 млн. рублей. По результатам произведенной переоценки была сделана следующая проводка:

Дт Основные средства
Кт Фонд переоценки основных средств 2 000 000

Мы уже говорили о том, что переоценка должна быть регулярна. Поэтому через определенный период Банком была произведена еще одна переоценка. На этот раз в результате определенных обстоятельств была рассчитана уценка здания в сумме 1 млн. рублей. Тогда будет произведена следующая проводка:

Дт Фонд переоценки основных средств
Кт Основные средства 1 000 000

В случае же, если была проведена последующая уценка здания в сумме, превышающей предыдущую переоценку, то данный расход будет отражаться в качестве уменьшения текущей прибыли. Например, последующая уценка того же здания составила 4 млн. рублей.

Дт Фонд переоценки основных средств 2 000 000

Дт Прибыль текущего года 2 000 000
Кт Основные средства 4 000 000

Разница в применяемых методах оценки стоимости ведет к различиям в бухгалтерском учете основных средств.

При оценке по первоначальной стоимости делается следующая проводка:

Дт Основные средства
Кт Нераспределенная прибыль прошлых лет

При оценке по переоцененной стоимости учет будет выглядеть следующим образом:

Дт Основные средства
Кт Фонд переоценки основных средств