Налогообложение имущества, полученного безвозмездно от учредителя

На практике у учредителя/участника нередко возникает необходимость профинансировать деятельность созданного предприятия. Это может быть вызвано различными причинами: временными затруднениями в бизнесе, расширением производства, реструктуризацией и т.д. НК РФ предусматривает возможность безвозмездной передачи имущества от учредителя/участника к созданной им организации и, наоборот, от созданной организации — учредителю. Однако при безвозмездной передаче имущества нельзя не учитывать положения гражданского законодательства, непосредственно регулирующие хозяйственные отношения по передаче имущества.

Согласно части первой ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Финансовая помощь от учредителя по своей сути представляет собой отношения между учредителем и учрежденным им юридическим лицом по передаче в собственность имущества (денег, вещей, ценных бумаг, имущественных прав и т.п.) от первого к последнему без какого-либо встречного предоставления. Следовательно, такая финансовая помощь учредителя будет признаваться дарением вне зависимости от ее названия, вида передаваемого имущества (в том числе имущественных прав) и состава участников сделки (физические или юридические лица, коммерческие или некоммерческие организации). Состав участников сделки может повлиять лишь на применение последствий недействительности ничтожной сделки в силу ст. 168 ГК РФ как не соответствующей требованиям закона. На основании п. 4 ст. 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти МРОТ в отношениях между коммерческими организациями. По требованию любого заинтересованного лица или по собственной инициативе суд к такой сделке может применить последствия в виде реституции, т.е. обязать одаряемого возвратить дарителю предмет договора дарения, а в случае невозможности возвратить предмет договора в натуре — возместить стоимость предмета в деньгах.

Исходя из положений части первой ст. 53 АПК РФ в случаях, предусмотренных федеральным законом, государственные органы вправе обратиться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов. Право предъявления иска о признании недействительными сделок и применении последствий недействительности ничтожных сделок предоставлено налоговым органам на основании положений абзаца третьего п. 11 ст. 7 Закона Российской Федерации от 21.03.91 г. N 943–1 (в ред. от 29.06.04 г. N 58-ФЗ) “О налоговых органах Российской Федерации“.

КС РФ в определении от 25.07.01 г. N 138-О “По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.98 г. N 24-П по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“ указал, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено п. 11 ст. 7 Закона N 943–1. ВАС РФ также подтвердил указанную правовую позицию (см. постановление президиума ВАС РФ от 15.03.05 г. N 13885/04), указав при этом, что полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач.

Таким образом, обратиться в суд о применении последствий ничтожной сделки могут сами стороны сделки, налоговые органы, иные заинтересованные лица (например, учредители сторон сделки), а также данные последствия может применить суд по собственной инициативе (часть вторая ст. 166 ГК РФ). Согласно части первой ст. 181 ГК РФ иск о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлен в течение трех лет со дня, когда началось ее исполнение.

Согласно п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается доход в виде имущества (за исключением имущественных прав, п. 2 ст. 38 НК РФ), полученного российской организаций безвозмездно от организации (физического лица), если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации (физического лица). При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения, только если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Причем нормой не установлено основание передачи, наличие которого влияет на применение указанной льготы.

Арбитражные суды неоднократно указывали на то, что признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговых правоотношений, если только законодательство о налогах и сборах не предусматривает в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налогов. Арбитражные суды допускают обращение налоговых органов в суд о признании сделки недействительной (применении последствий ничтожной сделки), только если такое признание повлияет на налоговые отношения (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.04.03 г. N А66–7393–02, ФАС Московского округа от 9.06.03 г. N КА-А41/4603–03, от 14.01.02 г. N КА-А40/8052–01).

Следовательно, вне зависимости от того, будет ли сделка считаться недействительной, если принимающая дар сторона отвечает критериям, установленным п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, у нее не возникнет налогооблагаемого дохода по данной сделке. В противном случае организация даже при наличии действующего договора дарения обязана исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль по этой операции.

В отношении безвозмездной передачи имущественных прав необходимо иметь в виду то, что на основании п. 2 ст. 38 НК РФ имущественные права не отнесены к имуществу в отличие от гражданско-правовой трактовки этого понятия, изложенного в ст. 128 ГК РФ. Подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрена льгота только для безвозмездной передачи имущества. Следовательно, сделки по безвозмездной передаче имущественных прав от учредителя к учрежденному лицу подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав и т.п., в том числе на безвозмездной основе. Поэтому передача имущества (за исключением денежных средств) по договору дарения является по общему правилу объектом обложения НДС.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Договор дарения подтверждает лишь установление имущественных отношений между его сторонами, а не фактическую передачу имущества, поэтому и не является единственным документальным основанием для учета полученного от учредителя имущества. Факт передачи имущества должен быть подтвержден актом приема-передачи имущества, составленным с соблюдением требований п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, который в совокупности с договором дарения и будет являться основанием для оприходования безвозмездно полученного имущества. Первичным учетным документом для оприходования денежных средств служат платежные документы (платежные поручения, приходные кассовые ордера и т.п.).