Налоги без гражданства. Как определить страну оказания услуг

Недавно таможенники сообщили, что внешнеторговый оборот постоянно растет, например, в январе этого года он увеличился почти на четверть, по сравнению с январем 2004. С иностранцами все активней сотрудничают не только продавцы товаров, но и те, кто выполняет работы или оказывает услуги. О нетоварных операциях — эта статья.

Определяем страну

Начнем с ситуации, когда отечественная организация консультирует нерезидента. Здесь нужно определить, где проходит продажа услуги: в России (надо платить НДС) или за ее пределами (НДС не взимается — подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Откроем статью 148 НК РФ из которой ясно, что страна выполнения зависит от вида услуги. Например, консультационные, рекламные, юридические и многие другие услуги (они перечислены в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ) считаются отечественными, когда их покупатель работает в нашей стране. В свою очередь, место деятельности выясняется из свидетельства о госрегистрации (если оно есть у иностранца), учредительных документов или наличия постоянного представительства в России.

Несмотря на четко прописанные нормы, налогоплательщики находят способы, позволяющие сменить место деятельности с России на заграницу. Но прежде чем воплощать их, надо посчитать выгоду предприятия — иногда ему лучше не уходить от НДС, теряя возможность принять налог к вычету. Например, руководитель убыточной фирмы не обрадуется возможности включить “входной“ налог в затраты, которые и так велики, а вот пропажа вычета будет неприятна.

Меняем страну

Допустим, налогоплательщик все-таки решил перевести работы или услуги за границу. Входной НДС тут не принимается к вычету, зато включается в расходы для налога на прибыль (подп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ). Следовательно, экономический эффект — освобождение от НДС по оказанным услугам плюс уменьшение налога на прибыль. Обычно на 24 процента от входного НДС (если фирма платит налог по стандартной ставке).

Есть два способа, позволяющих перенести место оказания услуг (работ): заменить контрагента или переделать характер правоотношений с ним. Обе операции опасны — инспекторы могут обвинить компанию в том, что ее единственная цель сделки — уход от налогов и нет иных экономических задач. Это может привести к перерасчету налогов или к взысканию всей суммы, прошедшей по мнимой сделке, в доход государства (ст. 169 ГК РФ), или к применению сразу двух этих мер. Последнее Президиум ВАС РФ фактически одобрил в ряде своих постановлений, например от 25 января 2005 г. № 10767/04. Но этих бед можно избежать. Позволим себе немного теории. Экономические отношения, в нашем случае — операции по продаже услуг, достаточно широкое понятие, а юридические (правовые) только их оформляют. Таким образом, если организация хочет добиться экономического результата, она может использовать все нормы гражданского права. Главное, чтобы они были законными и соответствовали фактическим обстоятельствам деятельности. А если при этом изменится место реализации работ и услуг — почему бы нет?

Рассмотрим пример. Отечественное предприятие Х поручает зарубежной компании Y разработку программного обеспечения (далее — ПО). Та, в свою очередь, по договору с российской фирмой Z заказывает ей другую услугу — обработку информации. Подобные работы, выполняемые Z для иностранца, не находящегося в России (Y), признаются зарубежными (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ) и необлагаемыми. Далее инофирма Y реализует заказчику X ПО как на объект авторского права, без передачи исключительный или неисключительных прав1. Услуги инофирмы не поименованы и в других нормах пункта 1, значит, она оказана там, где находится исполнитель (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Он не в России, поэтому операция между иностранцем Y и нашей компанией X освобождена от налога. Итак, налоговый смысл сделки в том, что вся она не облагается НДС, но есть экономический результат — полученное ПО. Оно создано с учетом информации, обработанной Z, поэтому участие последней компании также оправданно.

Оцениваем сделку

Определяя страну, очень важно правильно установить экономическую суть сделки. Допустим, фирма заключила договор на информационные услуги нерезиденту. НДС она не стала платить, ведь по таким операциям он начисляется, если покупатель работает в России (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). На самом же деле, отечественная организация оказала услуги по оценке и выдала заключение оценщика. Это уже совсем другая деятельность, не предусмотренная среди тех, место выполнения которых определяется по адресу клиента. Подобная услуга признается оказываемой по месту нахождения исполнителя (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ), то есть в России и облагается НДС.

Теперь посмотрим на ситуацию иначе. Предположим, что результат исполнения услуги — информационный отчет о вероятных вариантах стоимости здания, исходя из данных рынка недвижимости. Значит, оказаны услуги по обработке информации и считается, что они выполнены там, где находится клиент — за границей. В России НДС не платится. Его придется начислить если заказчик потребует официальное заключение оценщика, но только со стоимости оценочной услуги, установленной по отдельному договору.

Оформляем документы

Договора, как и акты на проведенные услуги и работы, подтверждают место их выполнения (п. 4 ст. 148 НК РФ), поэтому к этим бумагам надо отнестись особо внимательно. Например, в них стоит привести характер оказанных услуг, а также способ передачи полученных результатов заказчику — заметили судьи ФАС МО в постановлении от 8 апреля 2004 г. № КА-А41/2421–04. В нем же указано, что документы оцениваются не только по формальному соответствию требованиям закона, но и исходя из их достоверности и достаточности при разрешении спорного вопроса. Здравое пренебрежение формализмом продемонстрировал ФАС СЗО в постановлении от 9 ноября 2004 г. № А05–3525/04–10, поддержав налогоплательщика. Компания выполняла услуги только на основании бланков приема заказов, не имея договоров с нерезидентом, а чиновники этим воспользовались, начислив НДС. Суд, отменяя это решение, посчитал, что договор можно заменить заказом, ведь в последнем есть все нужные реквизиты: информация о клиенте, услугах, их стоимости и т.д. Формальный недочет (не то название документа) — не повод начислять НДС.

Примером формализма послужит письмо УМНС России по г. Москве от 2 декабря 2003 г. № 24–11/66957. Там сказано, что если название услуги не в точности соответствует подпунктам 1- 4 статьи 148 НК РФ, то она оказана где работает исполнитель, то есть в России (п. 2 ст. 148 НК РФ). Следовательно, надо начислять НДС. Сделав этот вывод, налоговики потребовали облагать маркетинговые услуги, которые рассматривались в письме. Чтобы не было конфликтов подобную деятельность стоит оформлять как “услуги по обработке информации о рыночной среде», не упоминая о маркетинге. Тем же, кто допустил неосторожную фразу, придется платить НДС или спорить. В последнем случае надо упирать на то, что перечень услуг по сбору и обработке информации не расшифрован, к ним можно отнести и маркетинг. Правда, Временным классификатором услуг во внешнеэкономической деятельности он включен в раздел правовых услуг (код 8610000). Но классификатор в первоначальном виде даже не был официально опубликован и не определено, что он применяется при налогообложении. Как видим, ситуация запутана, полагаем, что ее можно считать неустранимым сомнением, толкуемым в пользу плательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Особые условия

Есть иные варианты изменения места проведения работ и услуг. Один следует из пункта 3 статьи 148 НК РФ. Там установлено, что местом выполнения вспомогательных работ (услуг) признается то, где реализованы основные. О том, что эти услуги должны быть оформлены в одном договоре не говорится, главное, чтобы между ними была прямая причинно-следственная связь . Например, она есть, когда компания по заказу зарубежного партнера разрабатывает ПО (с передачей исключительных прав), а также попутно адаптирует программы клиента под новую. Обычно первое действие считается выполненным по месту нахождения заказчика, и если он иностранец — то не облагается НДС. Второе — по месту продавца и раз он резидент России, то НДС платится. Использование конструкции основных и вспомогательных услуг позволяет провести указанные операции единообразно, по главной деятельности. В нашем случае, с нее не взимается НДС, значит, он не берется и с адаптации. Причем здесь лучше составить единый договор, чтобы лишний раз подчеркнуть связь дополнительной услуги и основной, необлагаемой НДС.

Другой незаслуженно забытый момент — привлечения услуг агента (абз. 7 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Если нерезидент использует в качестве агента российскую компанию, то вознаграждение, полученное последней от иностранца, может не облагаться НДС. Но нужно соблюдать сразу два условия. Первое — отечественное предприятие должно заключать контракт на оказание услуг инофирме не от своего имени, а действовать от лица зарубежного партнера. Второе — по составленному договору для инофирмы должны выполняться консультационные, юридические, бухгалтерские и иные услуги, перечисленные в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Впрочем, проблемы возможны и если все условия выполнены, поскольку чиновники иногда забывают абзац, освобождающий агентов от налога. Пример такого подхода — письмо УМНС России по г. Москве от 6 января 2004 г. № 24–11/00411 с требованием платить налог от агентского вознаграждения, полученного с иностранца. Подобный приказ можно оспорить, опираясь на статью 148 Налогового кодекса, но, скорее всего, придется судиться.

Транспортные услуги для российского заказчика

Помимо консультационных, сейчас распространены транспортные услуги, которые оценим с точки зрения заказчика — российской фирмы. Стандартный вопрос таких налогоплательщиков — надо ли им выступать в роли налогового агента, взимая НДС с иностранного перевозчика, который не зарегистрирован в России? Для ответа опять обратимся к статье 148 Налогового кодекса. Из нее видно, что обычно реализация услуг по перевозке — место деятельности самой транспортной фирмы (что следует из подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ), в частности везущей товар по железнодорожной или автомобильной дороге. Если такая компания находится (поставлена на налоговый учет, имеет представительство, офис и т. д.) в России, то и услуги считаются реализованными у нас (п. 2 ст. 148 НК РФ). В обратной ситуации, когда перевозчик — нерезидент, базы по НДС не возникнет, даже при доставке товара по России. Это не только видно из кодекса, но и подтверждено письмами Минфина России2 от 18 февраля 2004 г. № 04–03–08/09 и УМНС России по г. Москве от 22 июня 2004 г. № 24–11/41335. Есть иное мнение — с нерезидента, перевозящего импортируемые товары по России, надо удерживать НДС (письмо УМНС России по Московской области от 31 октября 2003 г. № 06–21/18753/Ц492), так как он работает в нашей стране. Но этот документ не заслуживает внимания, его авторы не учли пункт 2 статьи 148 НК РФ.

Нормы, рассмотренные выше, не относятся к перевозкам водным и воздушным транспортом, им мы посвятили отдельную таблицу.

НДС при водных и воздушных перевозках, выполненных нерезидентами

№ п/п	Ситуация	Начисление НДС
1	Товар доставляется из одной точки РФ в другую	Если инофирма не платит сама НДС, то российский партнер удерживает налог с ее доходов
2	Товар доставляется из РФ за границу или наоборот	Если иностранец не платит НДС, то налог удерживается из его доходов. Из пункта 2 статьи 148 НК РФ видно, что если точка начала или окончания водного (воздушного) маршрута — Россия, то перевозчик работает в РФ
3	Порт назначения и порт отправки — за пределами РФ	НДС не платится, даже если операции выполняет российская компания. Подобные перевозки — заграничные (п. 2 ст. 148 НК РФ)
4	Экспедиторские услуги	Услуги выполняет лицо, не зарегистрированное в РФ (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 148 НК РФ). Мы считаем, что они проходят за рубежом и не облагаются НДС. В ИФНС могут решить иначе — от налога свободны лишь услуги по организации перевозок, показанных в строке 3 таблицы. Думаем это неверно. Фискалы приравнивают перевозку и экспедирование, что не предусмотрено НК РФ

Помимо доставки товара, существуют еще и транспортно-экспедиционные услуги, связанные с организацией перевозок (ст. 1 Федерального закона от 30 июня 2003 г. № 87-ФЗ). Они не приведены в подпунктах 1 — 4 пункта 1 статьи 148, значит, им посвящен подпункт 5. Если их оказывает иностранец, не ведущий деятельность в России, то НДС не удерживается. Работа отечественных экспедиторов облагается НДС, независимо от того, где эти услуги выполняются или кто их заказчик — резидент либо нерезидент.

Для российского экспедитора

В заключение, — информация для российских экспедиторов, организующих доставку товаров за рубеж. Они могут начислять НДС по нулевой ставке и получить налоговые вычеты (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Но для этого надо собрать документы, приведенные в пункте 4 статьи 165 НК РФ: контракт (его копия) на экспедиторские услуги, выписка банка о поступлении платы от клиента, копии документов, в том числе ГТД, подтверждающих вывоз товара. Эти документы надо передать налоговикам в 180-дневный срок (с момента выпуска товаров) и тогда компания получает право на нулевую ставку. Правда его приходятся отстаивать, если чиновники заявляют, что эта ставка распространяется лишь на перевозчиков (письмо УМНС России по г. Санкт-Петербургу от 27 апреля 2001 г. № 03–06/8736). Но подобное утверждение легко оспорить. Его опровергает головное налоговое ведомство (п. 2 письма МНС России от 5 апреля 2002 г. № 03–3–06/893/32-Н435) и суд (пример — постановление ФАС СЗО от 2 сентября 2004 г. № А13–853/04–19).

Отечественный экспедитор, который обслуживает экспортно-импортные операции, формально может создать иностранную компанию и сменить прописку. Однако экономическая эффективность такого шага должна быть реально просчитана. С одной стороны, предприятие не ведет деятельность в РФ (п. 2 ст. 148 НК РФ), значит, не платит НДС. Но с другой — налог начисляется за рубежом. Кроме того, в России деятельность отсутствует только на бумаге, фактически же организация сотрудничает с российскими партнерами. Это будет весьма проблематично, если нет территориального отделения или офиса. А когда он есть, то надо перечислять НДС.