Особенности учета затрат на геологоразведочные работы по международным стандартам

В настоящем обзоре рассмотрены основные подходы и принципы учета затрат на геологоразведочные работы горнодобывающих компаний, критерии деления затрат на текущие и капитальные, принципы выделения оборотных и внеоборотных активов, влияющие на оценку текущих расходов и прибыли компаний.

Прежде всего авторы считают целесообразным уточнить некоторую отраслевую и финансовую терминологию, применяемую в соответствующей отчетности предприятий горно- и нефтегазодобывающих отраслей. Приведенные ниже определения подготовлены на основании текстов словарей**.

Отраслевая терминология

Запасы — количество полезных ископаемых, которые предполагается экономически эффективно извлечь.

Разведка полезных ископаемых представляет собой комплекс геологических, геофизических и геохимических работ для выявления, перспективной оценки месторождений и геолого-экономической оценки их запасов.

Различают следующие виды геологоразведочных работ:

Эти работы обеспечивают определение запасов полезных ископаемых, которые можно разделить на две группы: доказанные запасы (proved properties) — могут быть с достаточной степенью уверенности извлечены в будущем из известных пластов при существующих экономических условиях (ценах на природное сырье и затратах, обусловленных современным уровнем техники и технологии добычи); рентабельные (извлекаемые) запасы — их извлечение экономически целесообразно при использовании современных апробированных технологий и техники с соблюдением требований по охране недр и окружающей среды.

Специфическими активами добывающих организаций являются: права на осуществление разведки и добычи полезных ископаемых, полученные на основании лицензии или подписания контракта (например, контракты, аналогичные соглашениям о разделе продукции). Полученные права обычно ограничены конкретным районом разведки и добычи. Для целей бухгалтерского учета эти права квалифицируются в качестве внеоборотных активов как собственность с недоказанными и доказанными запасами; оборудование и приспособления шахт, разрезов, карьеров и прочих участков добычи; сопутствующее оборудование (сейсмическое, буровое, строительное), приспособления и сооружения, используемые в процессе добычи (транспортные средства, ремонтные мастерские, склады, офисы на уровне управления); незавершенное строительство и затраты, понесенные при строительстве и оборудовании мест добычи, которые еще не завершены.

Финансовая терминология

Затраты — принятая к учету стоимостная оценка использованных ресурсов различного вида (материальных, финансовых, трудовых и прочих), которая может быть измерена с достаточной степенью надежности. Затраты делятся на капитализированные и некапитализированные.

Завершение периода накопления затрат определяется тем моментом, когда соблюдены условия признания имущественного объекта или когда становится очевидным, что понесенные затраты уменьшают экономические выгоды организации без создания какого-либо объекта имущества. Таким образом, по окончании периода накопления затраты приводят к образованию либо активов, либо расходов.

Расходы — это уменьшение экономических выгод организации (отток или истощение активов или увеличение обязательств, ведущее к уменьшению капитала) (§70 раздела “Принципы подготовки и составления финансовой отчетности“ МСФО). Иными словами, расходы — это выбытие активов организации, которое не сопровождается равновеликим притоком иных активов.

Затраты текущего периода — признанные в течение данного отчетного периода. Признание (осуществление, несение) затрат текущего периода само по себе не влияет на величину прибыли организации, поскольку понесенные затраты частично могут войти в состав незавершенного производства и стоимость готовой продукции на складе или в пути.

Расходы текущего периода — признанные в течение данного отчетного периода. Признание расходов текущего периода уменьшает величину прибыли организации, которая определяется путем соотношения доходов и расходов (§ 69 вышеуказанного раздела).

Капитализированные затраты — отнесенные на формирование стоимости внеоборотных активов, которые не будут признаны затратами текущего периода целиком, а только посредством амортизации.

Некапитализированные затраты — те, которые относятся на формирование стоимости оборотных активов и будут признаны затратами или расходом текущего периода.

Активы оборотные — приносящие их владельцу экономические выгоды в период одного производственного цикла (оборота); в учетной практике их стоимость признается затратами или расходом единовременно.

Активы внеоборотные -приносящие их владельцу экономические выгоды в период больше одного производственного цикла (оборота), в связи с чем в учетной практике их стоимость признается затратами многократно, по мере начисления амортизации.

Для учета на добывающих предприятиях используются методы: полных затрат (full cost method); благополучных усилий (в некоторых переводах — успешных усилий) (successful efforts method); участков, приносящих доход (area-of-interest accounting); ассигнований (appropriation accounting).

Метод учета полных затрат предусматривает капитализацию всех затрат, возникающих в ходе разведки запасов ископаемых, при их приобретении, обустройстве, промысле (освоении месторождения) — независимо от того, были ли успешны результаты деятельности, которая обусловила возникновение этих затрат. Он исходит из предположения, что затраты на неуспешные работы по разведке запасов необходимы для открытия запасов. Затраты капитализируются в центрах затрат, амортизируются и списываются как текущие пропорционально добыче подтвержденных запасов.

Иначе говоря, цель разведочных работ трактуется как получение информации о состоянии недр, необходимой для принятия решений по развитию бизнеса на данном участке недр. Отрицательный результат разведки тоже используется при принятии управленческих решений. Затраты на разведку капитализируются независимо от результата и распределяются пропорционально некоторой экономически обоснованной базе как затраты по информационному обеспечению.

Метод благополучных (успешных) усилий — единственно разрешенный на нефтегазодобывающих предприятиях в соответствии со стандартами учета США (US-GAAP), применяется международными горнодобывающими компаниями. Суть этого метода заключается в том, что затраты капитализируются только в том случае, если деятельность их побудившая, привела к ожидаемым результатам (были подтверждены запасы). В противном случае затраты считаются либо неопределенными, либо не принесшими результата и признаются прочими расходами (возможно, убытками).

Метод участков, приносящих доход, используется большинством горнодобывающих компаний и некоторыми нефтегазодобывающими предприятиями. Затраты аккумулируются по индивидуальным геологическим участками в зависимости от успешности геологоразведочных работ. Если на участке месторождения, приносящем доход, найдены коммерчески эффективные запасы минерального сырья, они капитализируются; если нет, ранее капитализированные затраты в полной сумме списываются на расходы текущего периода. Таким образом, данный метод молено считать частным случаем метода благополучных усилий.

Метод ассигнований используется некоторыми горнодобывающими компаниями в Южной Африке. Затраты капитализируются по тому же правилу, что и при методе благополучных усилий. Однако, учитывая, что пласт месторождения имеет ограниченный срок эксплуатации, сохранение фондов для восстановления пласта излишне. Поэтому затраты, направленные на поддержание существующих производственных мощностей, относятся к текущему периоду.

Важное значение для деления затрат на капитализируемые и текущие приобретают следующие этапы:

В зависимости от метода, используемого добывающей компанией, затраты на этих этапах капитализируются или относятся на расходы текущего периода (на геологоразведку и оценку запасов месторождения).

Поскольку большинство добывающих компаний использует метод успешных усилий, в дальнейшем будем рассматривать именно этот метод.

Первые шесть этапов жизненного цикла относятся к предпроизводственной деятельности, затраты по ним, как правило, капитализируются, если они в будущем приведут к получению организацией экономических выгод. Фактически это всё, кроме затрат на геологические и геофизические работы, на содержание и сохранение неосвоенных участков недр, строительство и оборудование мест добычи. Их относят к текущим расходам.

Разведка полезных ископаемых включает в себя исследования на идентифицируемом участке запасов природного сырья, а также на тех участках, которые считаются перспективными с точки зрения добычи. Основными видами затрат на разведку являются затраты:

Учитываются также возмещение затрат по безрезультатным и непродуктивным местам добычи, амортизация и соответствующие эксплуатационные затраты на вспомогательное оборудование.

При осуществлении геологоразведочных работ порядок отражения в бухгалтерском учете операций по разведке полезных ископаемых зависит от характера осуществляемых затрат. Затраты на геологические и геофизические работы, затраты на содержание и сохранение неосвоенных участков недр относятся на расходы в полной сумме в том отчетном периоде, в котором они возникли. К расходам текущего периода также относятся затраты на:

В бухгалтерском учете перечисленные затраты, как правило, в себестоимость не включаются, а рассматриваются как прочие операционные расходы.

Если на разрабатываемом участке с недоказанными запасами обнаружены доказанные запасы, то следует осуществить переклассификацию активов в форме капитализированных затрат, сделав соответствующие записи по субсчетам учета основных средств.

Когда такой участок занимает обширную территорию, переклассификация осуществляется лишь для его части, определенной на основе характеристик геологической структуры или параметрических условий. Это означает необходимость разделения объектов учета на более мелкие участки. Переклассификация осуществляется по остаточной стоимости (стоимость приобретения за минусом созданного резерва под обесценение). Если обесценение производится групповым методом (по группе основных средств), то переклассификацию производят в полной сумме по первоначальной стоимости.

А. А. Ефремова, директор департамента аудита ЗАО “АКГ “Развитие бизнес-систем»