Получение вычета НДС при реорганизации (Версия для печати)

Многие крупные многопрофильные компании в качестве инструмента повышения конкурентоспособности и увеличения эффективности своей деятельности используют реорганизацию, выделяя непрофильные или вспомогательные виды бизнеса либо обособляя самодостаточные виды хозяйственной деятельности1.

В процессе реорганизации выделенное общество получает от реорганизованной компании часть имущества и обязательств. Предполагается, что одновременно с передачей имущества выделенному обществу переходит право на вычет сумм НДС по данному имуществу при условии, что реорганизуемая компания не успела этим правом воспользоваться. Однако в налоговом законодательстве нет положений, регулирующих эту ситуацию. Кроме того, в налоговом и гражданском законодательствах существуют различные подходы к вопросу перехода прав и обязанностей от реорганизуемого общества к вновь созданным.

Так, в соответствии с гражданским законодательством полное правопреемство предусмотрено в отношении всех передаваемых прав и обязанностей2. В Налоговом кодексе РФ вопрос правопреемства в отношении налоговых обязательств реорганизуемого общества решается прямо противоположным способом. В соответствии со ст. 50 НК РФ по общему порядку при выделении из состава компании одного или нескольких юридических лиц не возникает правопреемства по отношению к реорганизованному обществу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов.

На основании приведенного выше противоречия норм гражданского и налогового права у предприятий, проводящих реорганизацию в форме выделения, могут возникнуть налоговые риски. По опыту автора, общий размер финансовых потерь3 при передаче имущества, прав и обязанностей в размере 50% от общего объема может составлять до 20% чистых активов реорганизуемого общества.

Возникновение налогового риска по вычетам сумм НДС связано прежде всего с тем, что при реорганизации в форме выделения часть условий, необходимых для получения вычета по НДС, выполняется реорганизуемым обществом, а часть – выделенной компанией в рамках своей хозяйственной деятельности. Напомним, что в соответствии со ст. 171 НК РФ для получения налогоплательщиком права на налоговые вычеты по НДС необходимо, чтобы приобретенные товары (работы, услуги) были оприходованы и оплачены. Что касается вычета НДС по переданным основным средствам, то помимо перечисленных требуется выполнение еще одного условия: объекты основных средств должны быть переданы в эксплуатацию. В таблице приведен перечень налоговых рисков, которые могут возникнуть в данной ситуации.

Кроме того, применение в указанных случаях норм налогового законодательства по НДС осложняется тем, что наряду с общими требованиями гл. 21 НК РФ для применения налогоплательщиком сумм налоговых вычетов существуют еще и формальные. К их числу относится требование об обязательном наличии для целей налоговых вычетов счетов-фактур поставщиков, заполненных в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, а именно с указанием «наименования, адреса и идентификационного номера налогоплательщика и покупателя». Таким образом, если счет-фактура оформлен на реорганизуемое общество, а имущество переходит к выделяемой организации, то это еще больше затрудняет получение вычета по НДС при последующей оплате имущества поставщикам.

В соответствии со ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Однако, как упоминалось выше, при выделении из состава компании нового юридического лица у последнего не возникает правопреемства в части обязанностей по уплате налогов. Таким образом, по мнению налоговых органов, выделенное общество не может претендовать на вычеты по НДС. На основании приведенных норм налоговики, а в некоторых случаях и арбитражные суды, считают, что выделенное общество не может претендовать на вычеты НДС, поскольку самостоятельно ими выполнена лишь часть условий для целей налоговых вычетов по НДС. Такой точки зрения, например, придерживается ФАС Московского округа, который в своем решении указал, что в соответствии с пунктами 1 и 2 ст. 173 НК РФ налоговые вычеты являются неотъемлемой составной частью при определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. В связи с этим суммы налога, уплаченные третьим лицом (реорганизуемой компанией), не могут быть предъявлены к возмещению из бюджета после реорганизации юридического лица и государственной регистрации выделенной компании в силу п. 8 ст. 50 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 29.01.03 по делу № КА--А40/9126–02). Таким образом, суд указал на то, что выделенное общество не может претендовать на вычеты по имуществу, которое получено после его регистрации и приобретение которого было ранее оплачено реорганизуемым обществом. Однако есть и противоположная точка зрения судебных органов.

Другой суд указал, что по общему правилу в соответствии с п. 1 ст. 50 НК РФ при реорганизации юридического лица обязанность по уплате налога переходит его правопреемнику.

Правило же п. 8 ст. 50 НК РФ является специальным по отношению к общему, поскольку при данной форме реорганизации не происходит ликвидации прежнего юридического лица–налогоплательщика. Данное правило касается лишь обязанности уплатить налог, а не права на возмещение НДС из бюджета. Таким образом, суд признал право выделенного общества на возмещение из бюджета НДС в соответствии с передаточным актом и разделительным балансом (постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.08.02 по делу № А56–12719/02).

Автор статьи предлагает свою правовую позицию по данному вопросу.

Если в процессе налоговой проверки налоговые органы решили доначислить суммы налога в связи с использованием выделенным обществом вычетов НДС, компания может подготовить возражение на акт выездной налоговой проверки, в котором должна быть сформулирована правовая позиция по данной проблеме. Подготовленные правовые обоснования компания может использовать при передаче дела в суд.

В качестве примера можно использовать разработанную автором правовую позицию в отношении налоговых рисков, связанных с вычетами НДС.

Исходя из общей методики исчисления НДС к уплате в бюджет в расчете принимают участие суммы налога, полученные от покупателей и соответственно уплаченные поставщикам. При этом суммы налога, учтенные на бухгалтерском счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» либо уплаченные поставщикам в составе авансов выданных, не участвуют в определении суммы НДС к уплате в бюджет по окончании налогового периода.

В соответствии со ст. 54 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате, определяется по итогам налогового периода исходя из сформированной налоговой базы, в отношении которой и можно говорить об обязанности по уплате налогов.

Таким образом, при применении ст. 50 НК РФ в случае реорганизации в форме выделения общества речь может идти только об обязанностях по уплате налога, сформированных на день реорганизации. Юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 4 ст. 57 ГК РФ). Соответственно положение п. 8 ст. 50 НК РФ, предусматривающее невозможность правопреемства по сформированным налоговым обязательствам, не распространяется на суммы НДС, не участвующие в формировании налоговой базы реорганизуемого общества и, как следствие, не подлежащие вычету реорганизуемым обществом на дату регистрации выделенной компании.

Поскольку все необходимые основания для вычета, установленные ст. 171 НК РФ, на момент реорганизации общества отсутствуют, окончательно выполняются правопреемником, следовательно, именно у него возникает право на применение вычета.

Кроме того, если рассматривать случай передачи выделенному обществу имущества и обязательств с соответствующей задолженностью перед поставщиками, выделенным обществом с амостоятельно выполняется условие по оплате счетов поставщиков. Более того, производственная направленность такого имущества ни у кого не вызывает сомнений (стоимость ТМЦ будет списана на себестоимость продукции). Таким образом, основные требования для получения налоговых вычетов, вытекающие из ст. 171 НК РФ, в полном объеме выполняются выделенным обществом.

Единственным спорным моментом в данном случае является то, что имущество получало реорганизуемое общество, соответственно счет-фактура от поставщика оформлен на его имя. В такой ситуации предприятиям, находящимся на стадии реорганизации, можно порекомендовать достичь с поставщиками имущества соглашения по введению дополнительной информации в счет-фактуру, а именно «наименование правопреемника – покупателя выделяемого общества». Оформленные таким образом счета-фактуры могут стать дополнительным основанием для получения налоговых вычетов выделенным обществом. Приведенная выше аргументация позволит предприятиям отстоять свое право на вычет НДС.

Впрочем, на практике существует ряд инструментов, позволяющих компаниям при проведении реорганизации кардинально снизить налоговые риски и не доводить дело до суда.

Методика управления налоговыми рисками основывается на том, что различные налоговые риски имеют различную правовую оценку, которая предопределяет степень вероятности получения выделенным обществом вычетов НДС по имуществу, получаемому в ходе выделения. В зависимости от того, являются ли риски взаимозаменяемыми, различаются методы управления.

Взаимозаменяемые налоговые риски Большинство налоговых рисков в описываемой ситуации являются взаимозаменяемыми, то есть схожими по своей хозяйственной сути. Например, риск, описанный в таблице (см. выше) как риск 1, предполагает передачу выделенному обществу неоплаченных материальных ценностей, а риск 4 – оплаченных. Таким образом, по мере оплаты счетов поставщиков материальные ценности будут переходить из разряда риска 1 в разряд риска 4.

На основании договоренности с поставщиком до момента регистрации выделенного общества взаимозаменяемые риски можно трансформировать между собой. Это делается путем перевода имущества, по которому существует высокая вероятность налоговых потерь, в разряд имущества, по которому налоговые риски минимальны. Для трансформации налоговых рисков обществ, находящихся на стадии реорганизации в форме выделения, необходимо:

провести тщательный анализ подлежащих (планируемых) к передаче выделяемому обществу имущества, прав и обязанностей и обозначить состав возникающих при этом налоговых рисков;
дать правовую оценку возникающим налоговым рискам по группам взаимозаменяемых рисков и выявить приоритетные из них для целей трансформации;
изменить договорные отношения с поставщиками/подрядчиками, основываясь на правовых оценках, и трансформировать налоговые риски.

Реорганизуемое общество приобретает ТМЦ у поставщика на сумму 118 у.е. (в том числе НДС 18 у.е.). Предполагается, что полученные ТМЦ будут полностью оплачены поставщику. Далее ТМЦ в полном объеме передаются выделенному обществу после его государственной регистрации. При совершении такой хозяйственной операции возникает риск 4.

Согласно проведенной правовой экспертизе налоговых рисков установлено, что по имуществу, относящемуся к риску 1, вычет по НДС будет получить значительно проще, чем при выполнении условий риска 4, поскольку выделенным обществом в первом случае выполняются два из необходимых условий получения вычета по НДС, а во втором – лишь одно. Исходя из полученных результатов правовой оценки принято решение трансформировать риск 4 в риск 1.

В качестве метода трансформации может быть избран порядок, при котором реорганизуемое общество заключает с поставщиком еще один договор (условия конкретизируются по обстоятельствам) для целей выведения платежа за полученные ТМЦ за рамки основного контракта по их поставке.

Таким образом, перечисление средств поставщику оформляется не как оплата ТМЦ, а как возникновение у поставщика дебиторской задолженности по прочим отношениям. Соответственно выделенное общество после реорганизации получает неоплаченные ТМЦ и «дебиторку» поставщика. Затем проводится зачет встречных требований поставщика и выделенного общества.

Следует отметить, что вышедшее в июле Определение КС РФ от 08. 04. 04 № 169-О, в котором судом указал на невозможность вычета НДС в случае, когда покупатель не понес «реальных затрат» по приобретению, не применимо к рассматриваемому случаю.

Во-первых, переход имущества и имущественных прав к лицу, создаваемому в ходе реорганизации путем выделения, является самостоятельным правовым институтом, отличным от случаев, рассмотренных судом в названном Определении. А во-вторых, можно утверждать, что при реорганизации в форме выделения и наделении нового общества определенными активами оно «оплачивает» получение таких активов путем одновременного принятия на себя соответствующих пассивов реорганизуемой компании в таких же объемах.

Также важно следить за тем, чтобы предлагаемые способы альтернативных договорных отношений не влияли на финансовые результаты сделки, которая фактически осуществлялась сторонами.

Наряду со взаимозаменяемыми налоговыми рисками есть налоговые риски, которые уникальны в своем роде, поскольку не могут быть заменяемыми.

К числу таких налоговых рисков по НДС можно отнести оспоримость принятия выделенным обществом к вычету сумм НДС при передаче ему кредиторской задолженности перед поставщиками. Например, такую задолженность нельзя трансформировать, если ТМЦ, лежащие в ее основе, уже израсходованы. Другим аналогичным налоговым риском может быть оспоримость принятия к вычету реорганизуемой компанией либо выделенным обществом сумм НДС, ранее исчисленных и уплаченных реорганизуемой компанией в бюджет с полученных авансов в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг). Это относится к случаям, когда права и обязанности по договорам на реализацию товаров (работ, услуг), включая права и обязанности в отношении таких авансов, передаются в ходе реорганизации выделенному обществу.

В качестве основного приема управления такими рисками можно рекомендовать изменение условий реализации сделки.

Остановимся более подробно на одном из приведенных налоговых рисков.

Реорганизуемая компания передает выделенному обществу сумму кредиторской задолженности перед покупателями по авансам, полученным в счет предстоящей отгрузки товаров (оказания услуг, выполнения работ). При этом ранее в порядке, установленном ст. 162 НК РФ, при получении таких сумм авансов реорганизуемое общество исчислило суммы НДС к уплате в бюджет. Такие суммы налога подлежат вычету после отгрузки товаров (оказания услуг, выполнения работ) в счет полученного аванса покупателя. Исчерпывающий перечень условий, выполнение которых необходимо для получения налоговых вычетов по суммам НДС, исчисленным с авансов полученных, вытекает из статей 171 и 172 НК РФ. Названными статьями не предусмотрено такого основания для применения налогового вычета, как передача сумм задолженности перед покупателем в ходе реорганизации обществу-правопреемнику. Кроме того, получение вычета выделенным обществом также весьма спорно в силу приведенной выше общей нормы п. 8 ст. 50 НК РФ.

Таким образом, приведенные нормы налогового законодательства указывают на тот факт, что ни реорганизуемое, ни выделенное общества не смогут получить налоговых вычетов по суммам НДС, исчисленным с авансов, полученных от покупателей без претензий со стороны налоговых органов.

Выход из данной ситуации заключается в использовании форм хозяйственных отношений, которые не влекут появления приведенного налогового риска. При анализе данного налогового риска и соответствующих норм законодательства по НДС легко можно увидеть, что суммы налога исчисляются с авансов , по луче нных от покупателей только в денежной форме4. Отсюда следует, что до момента регистрации выделенного общества и передачи ему сумм задолженности перед покупателями реорганизуемому обществу в отношениях по сделкам, связанным со сбытом продукции (работ, услуг), необходимо придерживаться неденежных форм расчетов.

Применяется на практике такой метод управления следующим образом. Не дожидаясь авансового платежа от покупателя, необходимо направить ему письмо с просьбой перечислить средства не реорганизуемой компании, а, скажем, поставщику, перед которым существует задолженность. Возможность таких действий предусмотрена ст. 313 ГК РФ. Таким образом, реорганизуемое общество не будет обязано исчислять НДС с сумм авансов, полученных от покупателей, так как в учете общества отражаются не денежные средства, а лишь транзитная операция по зачету задолженности перед поставщиком и покупателем.

Таким образом, детально проанализировав риски, перечисленные в статье, еще до реорганизации компании смогут избежать дополнительных выплат в бюджет и судебных разбирательств с налоговыми органами.

1 Подробнее об этом см.статью «Реструктуризация бизнеса», «Финансовый директор», 2004, № 9, с.12. – Примеч.редакции. назад

2 Статья 19 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и ст.58 ГК РФ. назад

3 Финансовые потери определены как суммы налогов, подлежащих дополнительной уплате реорганизуемым и выделенным обществом при реструктуризации бизнеса. назад

4 Статья 162 НК РФ; п.37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3–03/447.