Типичные бухгалтерские ошибки: советы аудитора
|
|
Источник: Главная книга
Автор: А.В. Хорошавкина
|
| |
С нового года вступила в силу новая редакция Закона об аудиторской деятельности. <Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ>. А недавно Минфин России издал Рекомендации по проведению аудита годовой отчетности за 2008 год. <Письмо департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ от 29.01.2009 № 07-02-18/01>.
Сегодня наш собеседник – представитель одной из ведущих российских аудиторских фирм Анна Алексеевна Ефремова – дает оценку этим документам, а также делится своими соображениями о том, как бухгалтеру избежать возможных неприятных сюрпризов при встрече с аудитором.
ЕФРЕМОВА АННА АЛЕКСЕЕВНА - Директор департамента аудиторских услуг аудиторско-консультационной группы "Развитие бизнес-систем"
Окончила Московский институт управления им. С. Орджоникидзе
C 1992 г. работает в области финансов, аудита и бухгалтерского учета
В 1997 г. - советник вице-президента по финансам ОАО "Аэрофлот"
В 1999 г. - руководитель отдела методологии бухгалтерского и налогового учета компании "Современные бизнес-технологии"
В 2001 г. - заместитель директора департамента аудиторских услуг по методологии аудиторско-консультационной группы "Развитие бизнес-систем"
С 2004 г. - директор департамента аудиторских услуг аудиторско-консультационной группы "Развитие бизнес-систем"
С 2008 г. – заместитель генерального директора аудиторско-консультационной группы "Развитие бизнес-систем"
Новинки закона об аудите
Что в новой редакции Закона об аудиторской деятельности может быть интересно и важно не только для самих аудиторов, но и для бухгалтеров?
Первое новшество, с моей точки зрения, негативное. Исчезло прописанное в прежнем Законе определение достоверности бухгалтерской отчетности как адекватно отражающей финансовое состояние аудируемого лица. Теперь определено лишь понятие достоверности бухгалтерской отчетности как предусмотренной законодательством <п.3 ст. 1 Федерального закона № 307-ФЗ>, т.е. прежде всего Законом о бухучете <Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете»>. Однако в самом законе определения достоверности отчетности не содержится, таким образом, через закон законодатель отсылает нас к ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». А по этому ПБУ достоверной считается отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными документами. <п. 6 ПБУ 4/99, утв. Приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н>. Но ведь формальное соблюдение положений ПБУ еще не гарантирует достоверности отчетности, о чем аудиторам, к сожалению, нередко приходится напоминать своим клиентам. Хуже того, зачастую эти положения устаревают, не соответствуют международным стандартам, специфике деятельности организации, ее масштабам и отраслевой принадлежности. Получается, что для более достоверного формирования отчетности от этих требований иногда лучше отступить. Но формально это можно трактовать, напротив, как недостоверность отчетности.
Второй важный момент – обязательному аудиту теперь подлежат компании, превысившие установленные критерии объемов выручки или суммы активов баланса не в отчетном, а в предшествующем году. То есть организация, созданная в 2008 году и превысившая эти критерии, обязательный аудит отчетности за 2008 год может не проходить. Кстати, при добровольном аудите в таких случаях есть вероятность, хотя, на мой взгляд, и небольшая, претензий налоговых органов в части отнесения затрат на аудит к расходам.
По новому Закону аудиторское заключение может представляться аудиторской организацией не только самому аудируемому лицу, но и другому лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг: акционеру, инвестору. <п. 4 ст. 6 Закона № 307-Ф3>. Поэтому если аудит заказывает собственник или инвестор, то во избежание возможных недоразумений лучше заключать трехсторонний договор, по которому аудируемое лицо обязуется представлять необходимую информацию. В противном случае аудитор просто может быть лишен возможности провести аудит, т.е. исполнить свои обязательства по договору.
В новом Законе более четко прописан принцип независимости аудитора. Теперь проводить аудит не могут компания или индивидуальный аудитор, который оказывали заказчику услуги по формированию или восстановлению отчетности не только в отчетном году, но в течение трех предшествующих проведению аудита лет. <пп. 4 п. 1 ст. 8 Закона № 307-Ф3>.
Требуя независимости аудитора, Закон содержит критерии признания аудитора зависимым <п.1 ст. 8 Закона № 307-Ф3>. Но в новой редакции, к сожалению, по-прежнему отсутствует главный критерий зависимости аудитора, который есть, например, в международной практике – финансовый. А разве может считаться независимым аудитор, который 90% выручки получает от одного холдинга? В частности, наши коллеги из компаний «большой четверки» называли такой ценовой критерий: не считается независимым аудитор, получающий более 20% выручки от одного юридического лица либо группы компаний.
Напомню, что в новом Законе сохранилось требование о том, что организации c не менее чем 25% долей государства должны выбирать аудитора в форме открытого конкурса. <п. 4 ст. 5 Закона № 307-ФЗ; Федеральный закон от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд»>.
Кризис поможет «почистить» баланс
Какое влияние оказывает финансово-экономический кризис на работу аудиторов? Что рекомендует в связи с этим Минфин?
В этом году, я думаю, большинство аудиторов будут больше внимания уделять реальности признания активов и необходимости списания того, что не является реальным, на убытки. Бухгалтерам не следует удивляться, если аудитор «вдруг привяжется» к тому, что не создан резерв по сомнительным долгам или не обесценены товарно-материальные запасы.
Также бухгалтеру надо быть готовым к тому, что аудиторы будут проверять соблюдение требований таких раньше, возможно, «не работавших» ПБУ, как «События после отчетной даты» <ПБУ 7/98, утв. Приказом Минфина России от 25.11.98 № 56н»> и «Условные факты хозяйственной деятельности» <ПБУ 8/01 утв. Приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н>.
Кроме того, особое внимание аудиторы будут уделять пояснительной записке. Ведь это – не просто сопроводительное письмо к балансу, а важный документ, который для сколько-нибудь серьезной организации должен занимать не менее 30 страниц (речь идет о так называемых публичных организациях – открытых акционерных обществах, государственных компаниях и т.д., небольшие ООО могут позволить себе не очень объемные раскрытия к отчетности).
Минфин же, призывая аудитора к «расчистке» активов, к адекватному раскрытию отчетности, не дает ему для этого достаточного инструментария. Ведь в нормативных документах по бухгалтерскому учету и отчетности все эти требования четко не прописаны, что может привести к непониманию и даже конфликтам с аудируемым лицом.
И мало того, что аудиторские и бухгалтерские нормативные документы могут противоречить друг другу, но даже сами ПБУ весьма эклектичны.
Не могли бы Вы привести пример несоответствия бухгалтерских нормативных документов?
Например, ПБУ 14/2007 <«Учет нематериальных активов», утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н> имеет все необходимые инструменты для адекватного отражения в отчетности активов. В частности, оно предусматривает обесценение в связи с уменьшением ожидаемых экономических выгод от использования данного актива, пересмотр сроков его полезного использования. То есть если вы не пользуетесь товарным знаком, не ожидаете от него экономических выгод – не держите его «мертвым грузом» на балансе, обесценивайте.
Хотелось бы, чтобы аналогичные нормативные положения содержались и в остальных ПБУ. Но, например, ПБУ 6/01 <«Учет основных средств», утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н> обязательного обесценения активов не предусматривает. А переоценка, в отличие от теста на обесценение, - это совсем иной инструмент, она является добровольной, и бухгалтеры ее, как правило, не проводят.
Более того, многие бухгалтеры боятся списать объекты основных средств, которые много лет не эксплуатируются и уже давно перестали соответствовать критериям признания активов, опасаясь претензий налоговой инспекции, касающихся занижения налоговой базы по налогу на имущество.
А такие претензии возможны?
Вряд ли они возможны, если делать все правильно. Ведь ни один объект основных средств не уходит «в воздух». Надо просто полностью и правильно оформить первичные документы (акты на списание) и не забыть оприходовать «полезные возвраты». Это может быть лом черных или цветных металлов либо какие-то полезные запчасти. В конце концов, ненужный объект основных средств может быть кому-то продан. И в этом случае налоговый инспектор не должен предъявлять никаких претензий, ведь, имел место определенный факт хозяйственной деятельности, правильно задокументированный и отраженный в учете. Риски появляются там, где нет полного комплекта документов или эти документы не доказывают устаревание объекта и необходимость его списания.
В кризис все фирмы действуют в условиях значительной неопределенности. Например, сложно бывает оценить стоимость имеющихся у проверяемой фирмы ценных бумаг. Какие советы Вы могли бы дать в связи с этим бухгалтеру?
Если аудитор работает с профессиональными участниками рынка ценных бумаг либо с компаниями, у которых велика доля финансовых вложений, то при аудите отчетности за 2008 год ему, конечно, придется потрудиться. А у промышленных компаний финансовые вложения, как правило, не очень значительны.
Основные проблемы для них – когда вложения, например, в ООО не подтверждены никакими документами, а вложения в акции не подтверждены выписками из реестра акционеров. Такие вложения мы признавали отсутствующими и до кризиса.
Возможны проблемы с отражением в учете векселей. Допустим, компания, просрочившая предъявление векселя к оплате, продолжает отражать его в учете в качестве финансовых вложений. Но такой вексель перестал быть финансовым вложением, поскольку проценты начисляются на него только в течение срока обращения до предъявления к платежу.
Да, сама задолженность по векселю еще не подлежит списанию с баланса, потому что не прошел срок исковой давности. Но вексель перестал быть финансовым вложением поскольку не удовлетворяет критериям признания финансовых вложений, установленным ПБУ 19/02, пп.2, 3, end/ Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, и его надо квалифицировать в качестве дебиторской задолженности векселедателя. К сожалению, необходимость реклассификации нормативными документами тоже не предусмотрена.
Сложно также предсказать возможное банкротство партнеров, просто неисполнение ими обязательств, невозврат долгов. Каковы должны быть действия бухгалтера? Не следует ли, например, все долги рассматривать как сомнительные?
Вообще поправками, проведением тестов на обесценение активов должен заниматься не только бухгалтер, но и вся компания в целом. По МПЗ - логистики, по дебиторам - коммерсанты, по финансовым вложениям – сотрудники отдела финансовых вложений и инвестиций, по займам – лица, санкционирующие их выдачу.
Что же касается бухгалтера, то резервировать всю задолженность как сомнительную и обесценивать все финансовые вложения до нуля, конечно, смысла нет. Ведь создание скрытых резервов не допускается. Так что принцип осторожности работает тоже осторожно.
Повлияет ли увеличение трудоемкости аудита отчетности в период кризиса на стоимость аудиторских услуг?
Нет, не думаю. Аудиторы вынуждены бороться за клиентов, а организациям в условиях кризиса приходится сокращать расходы на аудит.
Правда, аудиторским фирмам сейчас легче сохранять сложившиеся цены, не повышая их, поскольку в кризис изменился и рынок труда: сотрудники аудиторских фирм держатся за свои места и не требуют, как раньше, постоянного повышения зарплат.
Как бухгалтеру избежать ошибок
Какие типичные ошибки допускают бухгалтеры?
Помимо нереальности оценки активов, отсутствия создания необходимых резервов, это невнимательное отношение к срокам, когда долгосрочные активы и обязательства учитываются как краткосрочные и наоборот.
Невнимательное отношение к названию статей. Если статья в балансе называется «Незавершенное строительство», то туда нельзя включать, например, расходы по приобретению нематериальных активов. В этом случае строку в балансе надо называть по-другому: «Капитальные вложения, вложения в приобретение внеоборотных активов».
А авансы, выданные под капитальное строительство, надо либо выделить в балансе отдельной строкой, либо назвать строку «Незавершенные капитальные вложения и авансы, выплаченные поставщикам под капитальное строительство» и раскрыть это в пояснительной записке.
Типичная ошибка при составлении второй формы - неправильная квалификация расходов. Многие бухгалтеры отражают на счете 26 «Общехозяйственные расходы», а затем автоматом в строке «Управленческие расходы» платежи, которые они считают связанными со всей хозяйственной деятельностью предприятия, например, земельный и транспортный налоги, расходы на содержание дорог общего пользования, расходы на содержание складского хозяйства.
Но эти расходы не связаны с управлением организацией, поэтому отражать их как управленческие нельзя. В зависимости от конкретного вида расходов их следует либо включать в себестоимость, либо относить на прочие расходы.
Некоторые бухгалтеры считают, что строка баланса «Коммерческие расходы» - лишь для торговых организаций. Поэтому рекламные расходы, оплату услуг дилеров по сбыту, представительские расходы, они относятся на тот же счет 26.
Неоправданно увеличивая объем управленческих расходов на расходы, так или иначе связанные с производством, или на прочие расходы, бухгалтер тем самым искажает отчетность, создает у пользователя неверное представление о структуре издержек данной организации.
Многие полагают, что новогодние подарки поставщикам являются рекламными расходами. Это не так, ведь реклама – это обращение к неопределенному кругу лиц. <п.1 ст. 3 Федерального закона от 12.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе»>. Однако для целей бухучета это значения не имеет – эти расходы все равно останутся коммерческими (счет 44), а вот налоговые риски в данной ситуации возникают.
Нередко бухгалтеры считают, что любое право – это уже нематериальный актив. Но нематериальные активы – это исключительные права на объекты интеллектуальной собственности. Относить к нематериальным активам лицензии, права пользования программными продуктами – нарушение.
Еще одна типичная ошибка – это несопоставимость отчетности. Бухгалтеры знают, что при изменении учетной политики изменяются входящие остатки бухгалтерского баланса с отнесением разницы на счет нераспределенной прибыли. Но порой они забывают, что при заполнении второй формы также нужно показать соответствующие расходы и в графе, относящейся к прошлому году.
Мне хотелось бы обратить внимание на вопрос об изменении ставки налога на прибыль с 2009 года. В рекомендациях аудиторам Минфин отмечает, что по состоянию на 31 декабря отложенные налоги должны быть отражены в отчетности по ставке 24%, с раскрытием в пояснительной записке, как они изменятся по состоянию на 1 января.
Но эти разъяснения несколько запоздали. Некоторые небольшие аудиторские компании ошибочно сориентировали своих клиентов на то, что в отчетности за 2008 год эти отложенные налоги должны быть отражены по новой ставке 20%.
Появилась и еще одна новая ошибка, характерная именно для отчетности за 2008 год и связанная с действием нового ПБУ «Информация о связанных сторонах». <Утв. Приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48н>. Так вот, несмотря на то, что согласно этому ПБУ вознаграждения руководству выделяются только общей суммой, а не пофамильно, компании порой боятся раскрывать эту информацию, не отражают ее в пояснительных записках.
Минфин в своих Рекомендациях советует аудиторам обращать внимание на недобросовестные действия руководства аудируемого лица, его давление на персонал. Как аудиторы выявляют и оценивают такие случаи?
Среди наших клиентов вряд ли найдутся такие, кто явно подтасовывает отчетность и при этом ожидает получить положительное аудиторское заключение. Как правило, вопросы возникают только в части адекватности отражения отдельных сумм.
Но вообще, конечно, встречаются руководители, требующие, чтобы бухгалтер получил безоговорочное положительное заключение любой ценой. Говорят бухгалтеру, мол, ты там подправь что-нибудь посредством учетной политики.
Аудитор подобные случаи обычно сразу видит. А для таких директоров скажу: нет такой учетной политики, которая, не нарушая закон, позволит изменить отчетность, убыточное предприятие превратить в прибыльное, увеличить бухгалтерскими способами валюту баланса или чистые активы. Добиться этого можно только эффективным менеджментом. Поэтому не стоит заставлять бухгалтера совершать такие «подвиги» - лучше адресовать все претензии к системе управления и более благосклонно отнестись к идее приглашения консультанта по управлению, а не «гибкого» аудитора, готового закрыть глаза на нарушения в отчетности.
