Переоценка ОС и НМА: стоит ли игра свеч?
|
|
Источник: Журнал «Практическая бухгалтерия» № 4
Автор: А.А. Ефремова
|
| |
Анна Алексеевна Ефремова, заместитель генерального директора ЗАО «АКГ «РБС»
Организация может отразить в отчетности стоимость отдельных активов не по сумме фактических затрат на их приобретение (сегодня принят термин «историческая стоимость»), а по рыночной стоимости. В этом случае ее учетная политика должна содержать положение о проведении переоценки таких активов, поскольку «по умолчанию» учет принимается без переоценки. Выясним, насколько это мероприятие целесообразно...
До недавнего времени переоценке подлежали только основные средства (ОС). Причем до 1997 года переоценка носила даже обязательный характер и проводилась по требованию Правительства РФ. Однако позднее стала добровольной.
С введением в действие ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (утв. приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н) с 2008 года можно переоценивать и нематериальные активы (НМА).
Порядок проведения переоценки регламентирован пунктом 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и пунктами 17 – 21 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Основные требования к проведению переоценки приведены в таблице.
Налоговые последствия
Сегодня использование переоценки не очень популярно на практике, поскольку ее налоговые последствия негативны.
Во-первых, в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль можно учесть амортизацию только исходя из первоначальной стоимости. Лишь для основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса, можно учесть их стоимость с учетом переоценок, проведенных до этой даты. Если же переоценки проводились позднее, то положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом) для целей налогообложения и не принимается при начислении амортизации.
Во-вторых, «бухгалтерские» расходы, если их невозможно принять для целей налогообложения, требуют применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и выбора порядка отражения данной операции в учете: в качестве постоянной разницы с признанием постоянного налогового обязательства при начислении амортизации; в качестве временной разницы с признанием отложенного налогового обязательства в момент переоценки и его списания по мере начисления амортизации.
Второй вариант менее корректен, поскольку в бухгалтерском учете дохода при переоценке не возникает и соответственно не должно возникать и отложенное налоговое обязательство. И наконец, переоцененная (как правило, увеличенная) стоимость ОС увеличивает налоговую базу по налогу на имущество. Ведь в качестве таковой признается остаточная стоимость, сформированная в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации, то есть в нашем случае – с учетом его переоценки (ст. 375 НК РФ).
Взвесим аргументы
Переоценка – достаточно трудоемкое мероприятие и дорогое, поскольку как минимум придется оплачивать услуги оценщика. Возникает вопрос: стоит ли игра свеч? Есть аргументы как «за», так и «против». Начнем с положительных факторов.
1. Увеличится стоимость чистых активов, собственного капитала, валюты баланса. Чем больше разница между исторической и рыночной стоимостью переоцениваемых активов, тем выше эффект. Переоценка максимально полезна для предприятий, активы которых приобретались давно, например, при приватизации или по заниженным ценам, при взносе в уставный капитал.
2. Вырастет амортизационный фонд для обновления внеоборотных активов. Рост стоимости активов обусловливает аналогичный рост их амортизации. Это означает увеличение накопленного амортизационного фонда, который может рассматриваться как источник средств для покупки новых объектов. Рассмотрим этот фактор на примере.
Пример
Цена продукции 100 руб. (НДС не рассматривается), себестоимость – 70 руб. Тогда прибыль от ее реализации составит 30 руб. и в полном объеме теоретически может быть изъята собственником на дивиденды. Если бухгалтер воспользуется правом переоценки и себестоимость за счет роста амортизации возрастет до 80 руб., то прибыль упадет до 20 руб., то есть собственнику «останется» на 10 руб. меньше, и именно эти средства могут пополнить источник финансирования обновления ОС.
Таким образом, организация должна принять оптимальное решение: накапливать средства на обновление активов или отказаться от этого в угоду росту чистой прибыли по данным бухгалтерской отчетности.
3. Информация о себестоимости продукции станет полезнее. Поскольку в себестоимость включается амортизация, исчисленная от актуальной, а не от устаревшей стоимости объектов, эти данные дают более достоверную оценку стоимости использованных в производстве ресурсов. Соответственно экономические решения будут приниматься более обоснованно.
А теперь приведем аргументы против переоценки. Рассмотрим, можно ли уменьшить отрицательный эффект переоценки в каждом случае.
1. Дополнительные расходы на оплату услуг оценщика. В зависимости от требований пользователей отчетности (акционеры, банки-кредиторы, инвесторы) может выбираться «именитый» и соответственно дорогой оценщик или, напротив, оценщик «эконом-класса». Помните, что оплачивать услуги оценщика придется ежегодно.
2. Трудоемкость бухгалтерских процедур и налогового учета. Сократить трудозатраты бухгалтера можно за счет предварительной подготовки: разработки специальных форм ведомостей, настройки автоматизированной системы, регламентации работы бухгалтерских и небухгалтерских служб.
3. Увеличится налог на имущество (если стоимость ОС выросла). Минимизировать налог на имущество в этом случае невозможно: чем больше положительный эффект от роста стоимости активов, тем больше будет величина налога.
4. Снижение величины прибыли по данным отчета о прибылях и убытках и одновременное накопление отложенного налогового актива. Рост стоимости активов означает аналогичный рост их амортизации, включаемой в «бухгалтерскую» себестоимость. Как следствие – ухудшающийся финансовый результат.
Ахиллесова пята переоценки
Самая частая и острая проблема по учету переоценки – невозможность списать накопленные суммы в момент выбытия объекта ОС в связи с отсутствием пообъектного учета. Ведь данные по счету 83 «Добавочный капитал» сформированы «котлом», без разбивки по объектам.
В случае отсутствия первичных документов по ранее проведенным переоценкам (ведомостей) можно порекомендовать следующий порядок восстановления учетных данных.
1. Определите дату, на которую восстанавливается пообъектный учет дооценки основных средств. Вероятнее всего, это будет 1 января 2009 года (тогда соответствующие корректировки входного сальдо можно сделать в межотчетный период и их следует раскрыть в пояснениях к отчетности).
2. Сформируйте перечень объектов основных средств, которые были ранее переоценены и числятся в учете по состоянию на 1 января 2009 года.
3. Сформируйте сумму дооценки по каждому объекту перечня, для этого:
–определите коэффициент переоценки объекта путем деления восстановительной стоимости объекта (по которой он числится в учете на счете 01 на дату последней переоценки) на его первоначальную стоимость;
–определите прирост стоимости объекта в виде разницы его восстановительной и первоначальной стоимости (то есть оценивается сумма проводки Дебет 01 Кредит 83);
–определите «чистую», то есть «непереоцененную» амортизацию объекта. Для этого накопления амортизации по объекту на дату последней переоценки поделите на коэффициент переоценки. Затем определяется прирост амортизации объекта по переоценке в виде разницы между накопленной по объекту на дату последней переоценки амортизации и его «чистой» амортизацией (то есть оценивается сумма проводки Дебет 83 Кредит 02).
При отсутствии информации об амортизации объекта на дату последней переоценки можно взять для расчета амортизацию на 1 января 2009 года. Это, безусловно, увеличит погрешность расчетов и поэтому допустимо только при отсутствии необходимых данных.
Определите сумму дооценки объекта основных средств (разница прироста его стоимости и прироста амортизации).
4. В виде сальдо по счету 83 на 1 января 2009 года остается сумма дооценок всех объектов, вошедших в перечень объектов, сформированный в пункте 2. Весь «неопознанный» остаток сальдо по счету 83 признается дооценкой выбывших ранее объектов и переносится на счет нераспределенной прибыли (либо на увеличение уставного капитала при принятии соответствующего решения и с оформлением предусмотренных законодательством процедур).
В заключение еще раз отметим, что переоценка в настоящее время выгодна организациям тогда, когда рыночная стоимость основных средств существенно понизилась. Воспользовавшись правом учитывать их по реальным ценам, организации могут уменьшить платежи по налогу на имущество.
Таблица. Основные требования к проведению переоценки основных средств
и нематериальных активов
Условие |
Переоценка ОС |
Переоценка НМА |
Кто проводит переоценку |
Только коммерческие организации, некоммерческие организации этой возможности не имеют |
Периодичность проведения |
Один раз в год по состоянию на 1 января, при этом если организация провела переоценку, она обязана проводить ее в будущем. Изменение учетной политики по данному вопросу обусловит приведение данных в первоначальное («допереоценочное») состояние, иначе будет нарушено требование о ретроспективном отражении изменения учетной политики (п.15 ПБУ 1/2008) |
Что подлежит переоценке |
Группы однородных объектов. При этом другие группы могут не переоцениваться, что позволит минимизировать издержки при достижении максимального эффекта |
Что является восстановительной стоимостью |
Рыночная стоимость |
Рыночная стоимость, определяемая исключительно по данным активного рынка переоцениваемых НМА |
Отражение результатов переоценки в учете. Дооценка |
Сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал
Дебет 01 (04), Кредит 83 и Дебет 83 Кредит 02 (05).
Если объект ранее уценивался ниже первоначальной стоимости и сумма уценки отнесена на непаспределнную прибыль, то сумма дооценки зачисляется на нераспределенную прибыль:
Дебет 01 (04) Кредит 84 и Дебет 84 Кредит 02 (05) |
Отражение результатов переоценки в учете. Уценка |
Сумма уценки относится на нераспреденную прибыль (абз. 6 п.15 ПБУ 6/01):
Дебет 84 Кредит 01 (04) и Дебет 02 (05) Кредит 84.
Если ранее объект дооценивался и сумма дооценки отнесена в добавочный капитал, то сумма уценки относится на счет добавочного капитала:
Дебет 83 Кредит 01 (04) и Дебет 02 (05) Кредит 83.
В случае недостаточности накопленных ранее сумм дооценки – на нераспределенную прибыль:
Дебет 84 Кредит 01 (04) и Дебет 02 (05) Кредит 84. |
Отражение выбытия объекта, стоимость которого была ранее переоценена |
Сумма дооценки переносится с добавочного капитала в нераспреденную прибыль пообъектно:
Дебет 83 Кредит 84 |
Отражение результатов переоценки в отчетности |
Не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего года и принимаются при формировании бухгалтерского баланса на начало отчетного года (в одноименной графе формы № 1), при этом сведения о переоценке подлежат подробному обособленному раскрытию в пояснительной записке к отчетности как за предыдущий, так и за отчетный год |
