Аудит и консалтинг Развитие бизнес-систем
 |  Суббота, 25 ноября
Пресс-центр
Пресс-релизы
РБС в прессе
Публикации сотрудников
Рейтинги
 

Передача дебиторской и кредиторской задолженностей дочерним компаниям

 
Источник: Финансовый директор №2(32), 15.02.2005
Автор: Иванюк А.В. - старший юрист департамента правового консультирования ЗАО "АКГ "РБС", Дымченко О.В. - старший юрист департамента правового консультирования ЗАО "АКГ "РБС"
Версия для печати

Передача компанией имущества, прав и обязанностей своим “дочкам“ связана с определенными рисками, поскольку по закону дочерние общества не являются правопреемниками своих учредителей. Однако многих рисков можно избежать, разработав четкий правовой механизм передачи обязательств материнских компаний дочерним.

На практике действия организации по учреждению дочернего общества и передача ему имущества могут быть квалифицированы в качестве действий, совершаемых с целью вывода ликвидных активов (сокрытия имущества) и уклонения от удовлетворения требований кредиторов и уплаты налогов. Это подтверждает и сложившаяся по данному вопросу арбитражная практика (постановления ФАС Уральского округа от 18.08.97 по делу № Ф09–685/97, ФАС Центрального округа от 25.05,2000 по делу № А54–2840/99-СЗ и ФАС Волго-Вятского округа от 09.02.04 по делу № А39–948/2003–55/7).

Согласно гражданскому законодательству право кредитора и долг должника могут быть переданы другому лицу либо по сделке (уступка прав требования и перевод долга соответственно), либо на основании закона. Однако возможность реализации этих правовых механизмов напрямую зависит от момента передачи задолженности дочернему обществу. Так, при учреждении дочернего общества задолженность его учредителей может быть передана только на основании закона: в связи с тем, что новое юридическое лицо еще не зарегистрировано, нельзя заключить договор уступки права требования или перевода долга. Созданному дочернему обществу задолженность может быть передана как на основании сделки, так и закона.

В зависимости от того, на какой стадии будет происходить передача дочернему обществу задолженности от учредителя, различаются процедура передачи и ее налоговые последствия.

Передача задолженности при учреждении дочернего общества. Оптимальный вариант

При учреждении общества задолженность может быть передана при оплате его уставного капитала. Возможность передачи задолженности зависит от того, какими объектами будет оплачиваться уставный капитал. Оплата уставного капитала дочернего общества может производиться деньгами, ценными бумагами, имущественными либо иными правами, имеющими денежную оценку (п. 2 ст. 34 Закона № 208-ФЗ и п. 1 ст. 15 Закона № 14-ФЗ соответственно). Дебиторская задолженность, являясь имущественным правом, может быть передана создаваемому обществу при оплате его уставного капитала. Кредиторская задолженность как самостоятельный объект гражданских прав не передается в качестве вклада в уставный капитал дочернего общества, поскольку признается не правом, а обязанностью. Однако и передача дебиторской задолженности как самостоятельного объекта гражданских прав сопряжена с рядом проблем.

Во-первых, в данной ситуации сложно определить момент оплаты уставного капитала дебиторской задолженностью. Например, моментом оплаты уставного капитала недвижимым имуществом является передача такого имущества учреждаемому обществу (подписание акта приема-передачи). Момент оплаты уставного капитала дебиторской задолженностью законодательно не урегулирован.

Во-вторых, законодательством об АО и ООО срок для полной оплаты уставного капитала дочернего общества установлен в один год (п. 1 ст. 34 Закона № 208-ФЗ и п. 1 ст. 16 Закона № 14-ФЗ). Если переданная дебиторская задолженность не будет погашена в течение этого срока, непонятно, каковы будут правовые последствия такой передачи.

В-третьих, неурегулированным является вопрос о правовых последствиях и в случае, если после передачи дебиторской задолженности в уставный капитал дочернего общества право требования такой задолженности будет признано недействительным (например, судебным решением).

В-четвертых, может возникнуть проблема соотношения величины уставного капитала и стоимости чистых активов дочернего общества. В соответствии с п. 4 ст. 35 Закона № 208-ФЗ, если по окончании второго и каждого последующего финансовых годов стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимость его чистых активов.

Таким образом, в связи с перечисленными спорными моментами авторы статьи не рекомендуют передавать дебиторскую задолженность в качестве оплаты уставного капитала дочернего общества. Целесообразнее осуществлять передачу дебиторской задолженности в составе имущественного комплекса. Этот правовой механизм приемлем и для передачи кредиторской задолженности.

В соответствии с гражданским законодательством права требования и долги могут входить в состав предприятия как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 132 ГК РФ). Такое мнение в своих решениях неоднократно высказывали и суды (постановления ФАС Поволжского округа от 05.03.02 по делу № А65–8240/2001-СГЗ-33 и ФАС Северо-Кавказского округа от 11.03.03 по делу № Ф08–380/2003). При этом в состав предприятия как имущественного комплекса входят не все права требования и долги, а лишь те, которые связаны с его хозяйственной деятельностью.

Следует отметить, что предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью (п. 1 ст. 132 ГК РФ). На практике при оплате уставного капитала дочернего общества имущественным комплексом, который включает гражданско-правовую задолженность, и при переходе права собственности на комплекс к дочернему обществу может встать вопрос о необходимости предварительной регистрации этого имущественного комплекса в качестве объекта недвижимости.

Как передать

В гражданском законодательстве отсутствуют специальные нормы, регулирующие порядок оплаты уставного капитала обществ имущественным комплексом. Не установлены и правила оформления дебиторской и кредиторской задолженностей при оплате уставного капитала общества имущественным комплексом, в составе которого находится соответствующая задолженность. В данном случае к оформлению дебиторской задолженности по аналогии могут применяться правила, регулирующие переход прав кредитора к другому лицу (статьи 382–390 ГК РФ), а к оформлению кредиторской задолженности — правила, регулирующие права кредиторов при продаже предприятия (ст. 562 ГК РФ). При передаче задолженности в составе имущественного комплекса, которым оплачивается уставный капитал дочернего общества, необходимо учитывать определенные аспекты.

Уведомление кредиторов и должников. Согласно ст. 562 ГК РФ при продаже предприятия кредиторы по обязательствам, включенным в состав продаваемого предприятия, должны быть письменно уведомлены о его продаже одной из сторон договора продажи (до его передачи покупателю). Это позволяет сделать вывод о том, что организация-учредитель до передачи имущественного комплекса в уставный капитал дочернего общества должна уведомить кредиторов по обязательствам, включенным в состав такого имущественного комплекса. При этом кредитор, который письменно не сообщил продавцу или покупателю о своем согласии на перевод долга, в течение трех месяцев со дня получения уведомления вправе предъявить требование о прекращении или досрочном исполнении обязательства (ст. 562 ГК РФ). Кроме того, кредитор может требовать признать договор о создании дочернего общества (учредительного договора) недействительным. Следует отметить, что по долгам, которые были переданы дочернему обществу без согласия кредитора, основное и дочернее общества несут солидарную ответственность.

Условие об уведомлении относится и к передаче дебиторской задолженности. В соответствии с п. 3 ст. 382 ГК РФ организация должна известить должника о состоявшейся уступке права требования (передаче соответствующего права в составе имущественного комплекса). При передаче дебиторской задолженности согласия должника не требуется, за исключением случаев, когда данная обязанность основного общества (получение согласия) предусмотрена соответствующим договором с должником. На это в своих решениях указывают и суды (постановление ФАС Даль невосточного округа от 10.10.2000 по делу № Ф03-А73/00–1/1824). Согласие должника потребуется в случае, если материнская компания имеет общие деловые интересы с компанией-должником, например договор о совместной деятельности или обязательства с использованием зачета. На это также неоднократно ссылаются суды (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.08.01 по делу №А19–4694/01–31-Ф02–1807/2001-С2 и ФАС Дальневосточного округа от 16.02.02 по делу № Ф03-А51/02–1/2582).

Оформление передачи задолженности. В соответствии с гражданским законодательством при передаче дочернему обществу задолженности материнской компании не нужно заключать договоры уступки права требования и перевода долга (п. 2 ст. 34 Закона № 208-ФЗ, п. 2 ст. 132 и п. 1 ст. 382 ГК РФ). Однако если соответствующая задолженность вытекает из договора, то целесообразно заключить дополнительное соглашение к такому договору, в котором будут указаны соответствующие изменения.

Проведение независимой оценки. Если уставный капитал дочернего общества оплачивается имущественным комплексом, то для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый | оценщик (п. 3 ст. 34 Закона № 208-ФЗ и п. 2 ст. 15 Закона № 14-ФЗ).

Налоговые последствия

При передаче имущественного комплекса в качестве вклада в уставный капитал дочернего общества существует риск возникновения спорной ситуации по вопросу обложения НДС имущественных прав по дебиторской задолженности, возникшей из договора поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг). В соответствии с налоговым законодательством объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории России, в том числе передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом передача имущества в качестве взноса в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ не признается объектом обложения НДС (подп. 4 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Исходя из указанных норм имущественные права, вносимые в уставный капитал дочернего общества, должны облагаться НДС. Однако установление различного порядка налогообложения указанных операций противоречит принципу экономической обоснованности налогов (п. 3 ст. 3 НК РФ). Кроме того, такое толкование положений НК РФ нарушает установленный в п. 1 ст. 3 НК РФ принцип всеобщности и равенства налогообложения, поскольку организации, передающие в уставный капитал имущественные права, для целей исчисления НДС находятся в неравном положении с организациями, передающими имущество. В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

На основании этого можно сделать вывод, что операция по передаче в уставный капитал учрежденному обществу имущественных прав не должна признаваться объектом обложения НДС. Иная позиция противоречит вытекающим из Конституции РФ (статьи 19 и 57) принципам всеобщности и равенства налогообложения. Однако следует отметить, что по данному вопросу существует вероятность споров и разногласий с налоговыми органами.

Налоговые риски по передаче дочернему предприятию задолженности материнской компании могут быть связаны и с вычетами сумм НДС по авансам по дебиторской и кредиторской задолженностям, а также по кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками по оплате поставленных производственных запасов, нематериальных активов и основных средств. При передаче имущественного комплекса, в состав которого входят дебиторская и кредиторская задолженности, предполагается, что дочерней компании переходит и право на вычет сумм НДС по данным правам и обязательствам при условии, что основное предприятие не успело этим правом воспользоваться. Напомним, что в соответствии со ст. 171 НК РФ для получения налогоплательщиком права на вычет по НДС необходимо, чтобы приобретенные товары (работы, услуги) были оприходованы и оплачены. Основные средства помимо перечисленных условий должны быть введены в эксплуатацию. На практике условия для вычета НДС в большинстве случаев разделены: часть соблюдена материнской компанией, часть — дочерней. В этой ситуации существует большая вероятность отказа в применении вычета НДС как той, так и другой сторонам. Поэтому компании необходимо разработать четкую правовую позицию в отношении переданных имущественных прав с направлением дела в суд либо изменением договорных отношений с поставщиками/подрядчиками.

Передача задолженности созданному дочернему обществу

Как указывалось выше, созданному обществу задолженность может быть передана либо посредством заключения договора уступки права требования или перевода долга, либо на основании закона.

Договоры уступки права требования и перевода долга

Данный вариант передачи задолженности осуществляется по общим правилам, регулирующим перевод долга (статьи 391 и 392 ГК РФ) и переход прав кредитора к другому лицу (статьи 382–390 ГК РФ).

При заключении договора уступки права требования дочернее общество обязано заплатить головной компании денежные средства или выставить иное встречное требование, а при заключении договора перевода долга ситуация обратная. Если договор является безвозмездным, сделку могут признать дарением между коммерческими организациями, а это запрещено ст. 575 ГК РФ. Это подтверждает сложившаяся по данному вопросу арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 23.07.01 по делу № КГ-А40/3659–01 и ФАС Восточно-Сибирского округа 27.01.04 по делу № A78–3480/03-C1–7/133 Ф02–59/04-С2).

При передаче дочернему обществу кредиторской задолженности материнская компания обязана получить согласие своих кредиторов (п. 1 ст. 391 ГК РФ). При передаче дебиторской задолженности ситуация иная: основное или дочернее общество должны уведомить должника о состоявшейся уступке права требования и по общему правилу согласие должника не требуется. Исключением являются те же самые случаи, что и при передаче задолженности в составе имущественного комплекса.

Налоговые последствия. Передачу задолженности в уставный капитал на основании договоров об уступке прав требования и передаче долга для налогообложения целесообразно осуществлять в следующем порядке.

  1. Головная компания по договору уступки права требования передает дочернему обществу дебиторскую задолженность по оплате реализованных товаров (работ, услуг).
  2. Материнская компания по договору уступки права требования передает дочернему обществу дебиторскую задолженность перед поставщиками по выданным авансам.
  3. Головной офис по договору перевода долга передает дочернему обществу кредиторскую задолженность по оплате перед поставщиками за реализованные товары (работы, услуги).
  4. Проводится зачет по расчетам основного и дочернего обществ по оплате уступленных прав требования и перевода долга.
  5. Материнская компания предъявляет к вычету НДС в стоимости полученных от поставщика товаров (работ, услуг), кредиторская задолженность по оплате которых передана дочернему обществу.
  6. Дочернее общество предъявляет к вычету НДС по оплаченным головной компанией авансам при принятии товаров к учету.

В соответствии со ст. 154 НК РФ при передаче дебиторской задолженности дочернему обществу по договору уступки прав требования материнская компания получает оплату за реализованные товары (работы, услуги) и соответственно обязана исчислить НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг). У дочернего общества налоговая база по НДС появляется только в том случае, если при последующей уступке или прекращении обязательства он получит сумму, превышающую затраты на приобретение права требования, то есть получит доход (п. 2 ст. 155 НК РФ). Таким образом, в договоре уступки нужно установить цену на передаваемое право в размере дебиторской задолженности. При прекращении обязательства или пос леду ющей уступке у поручающей стороны не возникает налоговой базы по НДС. Также ни у одной из сторон не возникает налогооблагаемого дохода по налогу и прибыль. Следует отметить, что безвозмездная уступка права требования будет признаваться внереализационным доходом дочернего общества (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Что касается кредиторской задолженности то у материнской компании при переводе долга прекращаются обязательства перед кредиторами и появляется обязательство перед дочерним обществом по оплате переведенного долга. Кредиторская задолженность не является имущественным правом, поэтому перевод долга не признается реализацией для целей налогообложения. Таким образом, налоговых обязательств при переводе долга не возникает. У дочернего общества возникает задолженность перед бывшими кредиторами основного общества, а также дебиторская задолженность основного общества по оплате переведенного долга. Эта задолженность может быть погашена зачетом встречной задолженности дочернего общества по оплате уступленного права требования.

Передача на основании закона

В статье 387 ГК РФ перечислены случаи, когда права кредитора по обязательству переходят к другому лицу непосредственно на основании закона или при наступлении определенных обстоятельств, предусмотренных законом. Что касается перевода долга на другое лицо, то подобный перечень в ГК РФ отсутствует. Однако перевод долга осуществляется, в частности, при реорганизации и продаже предприятия. Из перечисленных в ГК РФ случаев для передачи задолженности дочернему обществу можно использовать лишь одно основание — переход права кредитора к поручителю при исполнении последним обязательств должника.

Реализация данного варианта передачи задолженности заключается в том, что между дочерним обществом и кредитором головной компании заключается договор поручительства. В соответствии с данным договором дочернее общество обязывается перед кредитором материнской компании отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или частично (ст. 361 ГК РФ). Выступая поручителем организации-учредителя в соответствующем обязательстве, дочернее общество имеет правовые основания исполнить данное обязательство вместо нее. Однако следует иметь в виду, что на основании п. 1 ст. 365 ГК РФ после исполнения дочерним обществом обязательства его учредителя права его кредитора переходят к дочернему обществу.

В связи с тем что рассматриваемый способ предусматривает переход права кредитора основного общества к дочернему, данный способ передачи задолженности может быть использован только применительно к кредиторской задолженности основного общества. Более того, данный вариант может быть применен и как самостоятельный, и как “подстраховочный“ способы передачи кредиторской задолженности, например если при передаче задолженности по договору кредитор откажется дать согласие на перевод долга на дочернее общество.

На практике данный способ передачи кредиторской задолженности может быть использован в случае, если у головной компании на момент создания дочернего общества остались действующие договоры, исполнение которых целесообразнее осуществлять в пользу дочерних обществ (например, договоры на поставку сырья для производства продукции, уже осуществляемого соответствующим дочерним обществом; у материнской компании отсутствует потребность в данном сырье, так как данный вид деятельности осуществляет дочернее общество).

Как составить договор поручительства. В соответствии с гражданским законодательством договор поручительства должен составляться в письменной форме, иначе он будет признан недействительным (ст. 362 ГК РФ).

В договоре поручительства между дочерним обществом и кредитором головной компании может быть установлена как солидарная, так и субсидиарная ответственность. Солидарная ответственность означает, что кредитор основного общества вправе требовать исполнения по соответствующему обязательству как от организации-учредителя и дочерне: общества совместно, так и от любого из них отдельности, причем как полностью, так и частично (ст. 323 ГК РФ). Субсидиарная ответственность означает, что кредитор может предъявить требование дочернему обществу только в том случае, если материнская компания отказалась удовлетворить такое требование кредитора или кредитор не получил от нее в разумный срок ответ на предъявленное требование (ст. 399 ГК РФ). В связи с необходимостью предварительного обращения кредитора к основному обществу при субсидиарной ответственности в договоре поручительства; целесообразно установить солидарную ответственность дочернего общества. В этом случае кредитор головной компании вправе обратиться сразу к дочернему обществу, причем как по исполнению договора в целом (например, если оно не было осуществлено), так и в части долга (например, при частичном исполнении договора).

Что касается объема ответственности дочернего общества, то в договоре поручительства он может быть как полным, так и ограниченным. Имеет смысл в договоре поручительства указывать полный объем ответственности дочернего общества (включая проценты), поскольку при исполнении дочерним обществом соответствующего обязательства основного общества именно “дочка» станет кредитором основного общества в полном объеме (первоначальный кредитор выбывает из отношений). При ограниченной ответственности дочернего общества как поручителя первоначальный кредитор может сохранить право, например, на получение процентов и предъявить соответствующие требования головной компании.

Следует отметить, что согласно п. 1 ст. 365 ГК РФ дочернему обществу как поручителю предоставлено право требовать от материнской компании (должника) уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за основное общество. Однако на практике данное право не будет реализовано дочерним обществом, учитывая его зависимость от основного общества.

Налоговые последствия. Погашение задолженности материнской компании дочерним обществом на основании договора поручительства может производиться двумя способами, в зависимости от которых будет различаться налогообложение участников сделки.

Первый способ. Поручитель может выполнить обязательство должника перед кредитором по оплате товаров (работ, услуг). Должник в свою очередь погашает обязательство перед поручителем денежными средствами или путем предоставления ему товаров (работ, услуг).

Поскольку сумма расходов поручителя на выполнение обязательства равна сумме его требования к должнику, налогооблагаемая прибыль не возникает. Обязанности по исчислению НДС также не будет, так как отсутствует объект налогообложения. При погашении материнской компанией обязанности перед поручителем (дочерним обществом) путем предоставления товаров (работ, услуг) у поручителя возникает право на вычет НДС, включенного в стоимость полученных товаров (работ, услуг). Выполнение обязательства перед кредитором фактически будет являться оплатой этих товаров (работ, услуг).

У материнской компании сумма обязательств перед поручителем является расходом для целей налогообложения прибыли у должника и признается в налоговом учете у должника по методу начисления независимо от фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты. Оплата задолженности перед дочерним обществом является для материнской компании основанием для предъявления к вычету сумм НДС, указанных кредитором в стоимости товаров (работ, услуг). При оплате задолженности путем предоставления товаров (работ, услуг) возникает обязанность по начислению доходов по налогу на прибыль в стоимости указанных товаров (работ, услуг), а также по начислению НДС. Это объясняется тем, что передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) является реализацией для целей исчисления налогов.

В целом операция по погашению обязательства перед дочерним обществом путем предоставления товаров (работ, услуг) не приведет к дополнительной налоговой нагрузке. Начисление расходов и НДС к вычету при погашении обязательства перед поручителем уравновешивается начислением доходов и НДС при реализации товаров поручителю.

Второй способ. Д очернее общество (поручи тель) выполняет обязательство материнской компании перед кредитором по реализации товаров (работ, услуг) в счет полученных авансов. Должник погашает обязательство перед поручителем также денежными средствами или путем предоставления ему товаров (работ, услуг).

При реализации дочерним обществом товаров (работ, услуг) кредитору возникают объект обложения НДС и обязанность по начислению дохода по налогу на прибыль. А получение материнской компанией аванса от кредитора в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) является основанием для начисления НДС с авансовых платежей. Суммы НДС, уплаченные с авансов, полученных в с предстоящих поставок товаров (работ, услуг) принимаются к вычету при реализации налогоплательщиком соответствующих товаров (работ, услуг) на основании п. 6 ст. 172 НК РФ, а также в случае расторжения договора и возврата сумм авансовых платежей (п. 5 ст. НК РФ).

При погашении обязательств перед поручителем путем предоставления товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых был уплачен аванс, выполняются условия для вычета, установленные п. 6 ст. 172 НК РФ. Погашение обязательства перед поручителем денежными средствами можно оформить как возврат аванса, следовательно, в этом случае также можно применить вычет, установленный п. 5 ст. 171 НК РФ.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что переход прав кредитора от основного общества к дочернему при обеспечении им поручительства проблем с применением налогового законодательства не вызывает.





w w w . r b s y s . r u
Новости  |  Компания  |  Услуги  |  Клиенты  |  Пресс-центр    Карьера
Акционерное общество «Аудиторско-консультационная группа «Развитие бизнес-систем».
Телефон: +7 495 967 6838 / e-mail:
© АО "АКГ "РБС". Все права защищены, 2001-2016.