Аудит и консалтинг Развитие бизнес-систем
 |  Пятница, 29 марта
Пресс-центр
Пресс-релизы
РБС в прессе
Публикации сотрудников
Рейтинги
 

Комментарии к ПБУ 18-короткие. Будем ли мы считать налог на прибыль по-новому (к вопросу о применении ПБУ 18/02)

 
Источник: Бухгалтерский вестник. № 4, 2003
Автор: Ефремова А.А. - заместитель директора департамента аудиторских услуг ЗАО "АКГ "РБС"
Версия для печати

В февральском номере нашего журнала была опубликована статья аудитора Ланиной И.Б. “Налог на прибыль по-новому“. Однако не все авторы и читатели согласны с изложенной в ней позицией. В этом номере журнала мы публикуем статью, в которой автор высказывает иную точку зрения. Данная статья рассчитана на то, что читатель уже внимательно ознакомился с содержанием самого ПБУ.

Будем ли мы считать налог на прибыль по-новому (к вопросу о применении ПБУ 18/02)

На сегодняшний день тезис о том, что порядок расчета налогов регулируется налоговым законодательством, практически не требует доказательства путем ссылок на статьи Налогового кодекса. Поэтому первое, на что необходимо обратить внимание, — введение в действие ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль“ никак не влияет на порядок расчета налога на прибыль, заполнение декларации и взаимоотношения организации с налоговыми органами в части исчисления налоговой базы или величины налога на прибыль. Минфин России в соответствии со своей компетенцией лишь определяет, каким образом начисление налога отражается в бухгалтерском учете и отчетности, а главное — за счет каких источников начисляется налог, какие активы и обязательства при этом формируются. Порядок исчисления налоговой базы и налога регулируется нормативными актами по налогообложению, порядок отражения налога в бухгалтерском учете и отчетности — нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Для бухгалтерского учета налог на прибыль является особенным. Если все остальные налоги рассматриваются как операционные расходы либо включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, то начисление налога на прибыль — это уже расход чистой прибыли организации, а потому он всегда пристально контролируются собственниками (учредителями), т.к. уменьшает уже не финансовый результат деятельности организации, а объем прибыли, подлежащей распределению. В процессе такого контроля неизбежно возникает вопрос, почему объем прибыли, отраженный в отчете о прибылях и убытках, умноженный на ставку налога, практически никогда не соответствует объему налога, причитающегося к уплате в бюджет. Ответ на этот вопрос дают показатели отложенного налога, процедуру расчета которых и регулирует новое ПБУ. Его целью является формирование и отражение в отчетности принципиально новых для российского бухгалтерского учета сведений:

  • о взаимосвязи показателя прибыли, исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и налоговой базы по налогу на прибыль;
  • о формировании и отражении в отчетности сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.

Эти же цели преследуются при исчислении отложенных налогов согласно МСФО, однако в ПБУ 18/02 введена еще одна цель его реализации — расчет отклонения налога на бухгалтерскую прибыль от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете (!) и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. На этом основании в профессиональной печати появились комментарии, что ПБУ “позволит формировать налоговую базу в налоговом учете“, и даже, что “налог на прибыль по итогам I квартала 2003 г. должен быть рассчитан по новым правилам“.

В подтверждение того, что разработчики ПБУ преследовали цель исчисления именно налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, является широко цитируемая сегодня Резолюция Конгресса бухгалтеров и аудиторов России “Учет, налоги и аудит — 2002“, в п.7 которой указано, что участники Конгресса поддерживают “решение Минфина России об установлении альтернативного механизма расчета величины налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета, предусмотренного в ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль““. От себя добавим, что ПБУ 18/02 предлагает “альтернативный механизм“ исчисления не налогооблагаемой прибыли, а непосредственно налога на прибыль.

Как мы уже сказали выше, исчисление налога находится в компетенции налогового законодательства, поэтому если разработчики ПБУ и преследовали цель “дискредитировать налоговый учет“, то сделали они это совершенно напрасно. Дело в том, что сложность исчисления требуемых показателей, невозможность хранения информации о них в системном бухгалтерском учете ставит возможность практической реализации этой цели под сомнение: возможно ли таким способом регулярно (а не один раз), достоверно (т.е. с точностью до копейки) и своевременно (т.е. в сроки, установленные Налоговым кодексом) исчислять величину налога на прибыль.

Причем спор о том, возможно или не возможно на базе ПБУ 18/02 посчитать сумму налога к уплате вбюджет, становится ничтожным, если учесть, что согласно статье 23 НК РФ налогоплательщики обязаны не только уплачивать законно установленные налоги, но и представлять в налоговый орган в установленном порядке соответствующие налоговые декларации. А именно возможности по заполнению деклараций методика исчисления налога, предложенная ПБУ 18/02, не содержит. Даже самое правильное и подробное исполнение ПБУ 18/02 не решит всех задач исчисления налога на прибыль.

Дело в том, что эта методика в системном бухгалтерском учете формирует величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, посредством корректировок величины налога на бухгалтерскую прибыль, поэтому она не позволяет получать информацию о величине доходов и расходов для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. Значит, такая информация должна формироваться внесистемно — за балансом или в параллельной системе налогового учета. Таким образом, уже на этом основании мы приходим к выводу, что ПБУ 18/02 не умаляет необходимость налогового учета, а лишь надстраивает на него весьма громоздкую и трудоемкую надстройку, необходимость которой в налоговых целях сомнительна.

Общепринятые цели учета отложенного налога (цели согласно МСФО) исключают какие бы то ни было претензии на его использование для целей налогообложения (поскольку требования налогового законодательства разных стран весьма различны, разработчики МСФО таких целей никогда не преследуют). Преследование цели исчисления в системном бухгалтерском учете налога на налогооблагаемую прибыль принципиально отличает ПБУ 18/02 от МСФО, в переходе к которым согласно Постановлению Правительства РФ № 283 состоит цель реформы российского бухгалтерского учета. Результатом такого подхода являются допустимая трудоемкость бухгалтерских процедур по исчислению разниц, ограниченная необходимостью исчисления только существенных разниц (но не с точностью до копейки, как в ПБУ 18/02).

В связи с ограниченным объемом статьи мы не будем рассматривать понятия постоянных и временных разниц, постоянных и отложенных налоговых обязательств, отложенного налогового актива и обязательства, а также те проводки, которыми данные показатели отражаются в учете — все это довольно подробно изложено в других статьях. По нашему мнению, не все комментарии к ПБУ 18/02 удачны — например, в статье И.Б.Ланиной рекомендованный порядок бухгалтерских записей противоречит содержанию ПБУ. Поэтому бухгалтеру-практику лучше всего прочитать текст самого документа, тем более что его авторы изложили свои мысли достаточно подробно и понятно (Разумеется в части тех вопросов, которые разработчиками рассмотрены. Однако существует еще довольно большой ряд упущенных ими проблем).

Основная проблема расчета отложенного налога по методике ПБУ — не в понимании сущности разниц и не в выявлении полного их перечня с разделением на постоянные и временные. Она в организации аналитического учета, позволяющего не только выявить все разницы по каждому объекту учета, но и хранить их в памяти в течение нескольких отчетных периодов. Вновь вводимые термины и порядок отражения новых показателей в синтетическом учете определены в тексте ПБУ 18/02 до статочно подробно и понятно, что не требует обращения к каким-либо комментариям. Иное дело — порядок количественного исчисления данных показателей.

Тот факт, что подразумевается именно пообъектная аналитика разниц, т.е. по каждому объекту основных средств,по каждой отдельной задолженности и т.п., подтверждается хотя бы требованием списания отложенного налогового актива или обязательства при выбытии объекта актива, по которому он был начислен (оно было начислено) (п.17, 18 ПБУ 18/02).

Первое — почему не актуально выявление разниц.

Известно, что практическая реализация налогового учета по налогу на прибыль может быть построена двумя способами. Первый — по аналогии с бухгалтерским учетом вести налоговый учет в собственной параллельной учетной системе на налоговом плане счетов от первичного документа. Этот способ более трудоемок и потому на практике используется не часто. Второй способ — базировать налоговый учет на бухгалтерском, т.е. отделить налоговые расчеты не с момента ввода первичного документа, а гораздо позднее — с момента, когда для целей налогового учета тот или иной доход или расход исчисляется иначе, нежели для целей учета бухгалтерского. Иными словами, пока не возникает разницы — оба учета едины, как только она появляется — учет разделяется на две отдельные ветви. Таким образом, еще в момент построения системы налогового учета подавляющее большинство предприятий уже выявило для себя максимальное количество типов разниц, которые возникают в их хозяйственной деятельности — теперь осталось понять, постоянными или временными эти разницы являются. Вопрос совсем не сложный и после внимательного прочтения ПБУ может быть решен любым бухгалтером.

Второе — почему основной проблемой является построение аналитического учета.

Для ответа на этот вопрос необходимо коротко напомнить методику ПБУ 18/02.

Пусть ai — сумма i-го дохода, признанного для целей бухгалтерского учета, а bi — сумма того же дохода, признанного для целей налогообложения; xk — сумма k-го расхода, признанного для целей бухгалтерского учета, а yk — сумма того же расхода, признанного для целей налогообложения, С — ставка налога на прибыль.

Бухгалтерская прибыль = ∑ai — ∑xk

На основании этой величины определяется условный расход (условный доход) по налогу на прибыль ((∑ai — ∑xk) х С):

Дт99 Кт68 Отражен условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (п.20 ПБУ 18/02) — проводка 1 (Условный доход по налогу на прибыль отражается обратной проводкой — Дт68 Кт99).

Налоговая прибыль для исполнения ПБУ 18/02 не требуется, однако для заполнения декларации порядок ее расчета сохраняется (∑bi — ∑yk).

Для каждого случая, когда ai не равно bi, а xk — не равно yk, исчисляются разницы:

Разница доходов = ai — bi,
Разница расходов = xk — yk

Разницы распределяются на постоянные и временные. Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (п.5 ПБУ 18/02). Очевидно, что разработчики ПБУ сами сомневаются, что на основании регистров бухгалтерского учета возможно сформировать информацию обо всех без исключения постоянных разницах. Что касается “иного порядка, определяемого организацией самостоятельно“, то этим порядком станет именно действующая в организации система налогового учета. При этом постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница) (п.6 ПБУ 18/02). Временные разницы также отражаются в бухгалтерском учете обособленно (п.13 ПБУ 18/02). Таким образом, аналитический учет по каждому (!) объекту основных средств рекомендуется строить следующим образом:

01.1 — стоимость, принимаемая для целей налогообложения,
01.2 — стоимость, ни при каких условиях не принимаемая для целей налогообложения (т.е. формирующая постоянные разницы — например, в части сверхнормативных расходов по процентам за пользование заемными средствами), Примеры приводятся исходя из наиболее осторожной позиции, без комментариев о возможности иной трактовки текстов статей НК РФ.
01.3 — стоимость, принимаемая для целей налогообложения в другие отчетные периоды, нежели для целей бухгалтерского учета (т.е. формирующая временные разницы — например, в части нормативных расходов по процентам за пользование заемными средствами).

Если разница признается постоянной (т.е. не будет скомпенсирована в будущие отчетные периоды), то исчисляется постоянное налоговое обязательство ((ai — bi) х С или (xk — yk) х С:

Дт99 Кт68 Отражены постоянные налоговые обязательства — проводка 2.

Если временная разница является вычитаемой, в учете отражается отложенный налоговый актив. Для этого используется отдельный синтетический счет по учету отложенных налоговых активов, в печати для него выбран код 09.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам (п.17 ПБУ 18/02):

Дт09 Кт68 Отражен отложенный налоговый актив ((bi — ai) х С или (xk — yk) х С) — проводка 3.

В п.15 ПБУ 18/02 содержится условие признания отложенных налоговых активов — существование вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Одновременно в этом же пункте говорится, что отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. Иными словами, если возможность признания актива кажется бухгалтеру сомнительной, т.к. существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена, то счет учета расчетов по налогам не будет увеличен на сумму налога по данным временным разницам. ПБУ не содержит ответ на вопрос, как в этом случае доводить кредит счета 68 до суммы налога, причитающегося к уплате в бюджет, — по схеме постоянных налоговых обязательств (Дт99 Кт68) или как-то иначе.

Если временная разница является налогооблагаемой, в учете отражается отложенное налоговое обязательство. Для этого используется отдельный синтетический счет по учету отложенных налоговых обязательств, в печати для него выбран код 74. В аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница (п.15 ПБУ 18/02). Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам (п.18 ПБУ 18/02):

Дт68 Кт74 Отражено отложенное налоговое обязательство ((ai — bi) х С или (yk — xk) х С) — проводка 4. Таким образом, по кредиту счета 68 формируется текущий на прибыль — налог на прибыль для целей налогообложения, который равен величине условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль (проводка 1), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (проводка 2), отложенного налогового акт ива (про водк а 3) и отложенного налогового обязательства (проводка 4) отчетного периода (п.21 ПБУ 18/02).

Теоретически, путем исполнения этой методики “налог на бухгалтерскую прибыль“ действительно можно превратить в “налог на налоговую прибыль“ (причем сама “налоговая прибыль“ при этом не исчисляется и нигде в системном учете не отражается). Что же касается практики, то схема очень трудоемка и опасна тем, что требует постоянного отслеживания огромного числа разниц (включая и постоянные, которых больше, чем временных) и хранения в памяти информации о текущем состоянии каждой разницы. В условиях изменения требований налогового законодательства и/или ставки налога эта информация должна корректироваться на данные изменения. Количество разниц при этом становится просто огромным.

Реализация этой схемы на практике в неизменном виде возможна только на небольших предприятиях. Наличие незавершенного производства, внутрипроизводственного (межфилиального) оборота, сложных процедур по распределению общепроизводственных и общехозяйственных расходов практически гарантирует невозможность исчислить отложенные налоги на прибыль методами ПБУ. Одним из основных факторов роста трудоемкости учета является то, что для целей исчисления налога на прибыль нужно определить не просто разницу в сумме амортизации или иных показателей, значение которых различно для бухгалтерского и налогового учета, но и выявить, какая часть этой разницы уже стала расходом для целей исчисления прибыли, а какая все еще отражена в составе себестоимости незавершенного производства, готовой продукции или товаров отгруженных.

Поясним на примере. Пусть в аппарате управления используется компьютер стоимостью 1000 руб., срок службы которого для целей бухгалтерского учета 5 лет, а для целей налогообложения он списывается на затраты в момент передачи в эксплуатацию. Ставка налога 24%. Пусть компьютер отслужил 1 год.

Для целей ПБУ 18/02 следует определить, какая часть разницы включена в расходы. Пусть общехозяйственные расходы распределяются в конце месяца на три продукта в пропорции 20%, 30% и 50%, т.е. разница в размере 800 руб. разбивается на три — 160, 240 и 400 руб. Продукт 1 не имеет незавершенного производства, продукт 2 — оставляет в незавершенке 10% затрат, а продукт 3 — 15%, надо определить, какая часть разницы пошла на готовую продукцию, а оставшуюся разницу сохранить в памяти. Соответственно, на готовую продукцию будет отнесено 160, 216 руб. = 240 х 90% и 340 руб. = 400 х 85% разницы. По продукту 1 реализована половина произведенной продукции, по продукту 2 — 75%, по продукту 3 — 30%, надо определить, какая часть разницы пошла на реализованную продукцию, а оставшуюся разницу сохранить в памяти. Соответственно, на реализованную продукцию будет отнесено 80 руб. = 160 х 50%, 162 руб. = 216 х 75%, 102 руб. = 340 х 30%. Только теперь можно исчислить размер отложенного налогового обязательства: (80 + 162 + 102) х 24% = 82,56 руб. Остальная часть отложенного налогового обязательства в размере 109,44 руб. = 192 — 82,56 будет признана по мере завершения производства начатой продукции и ее реализации.

Отсюда понятно, насколько существенно растет трудоемкость учета. С другой стороны, ничего иного, преследуя цель формирования в бухгалтерском учете данных для налогообложения, Минфин предложить и не смог бы.

Вывод: цель “дискредитации налогового учета“ заставляет Минфин требовать от организаций выполнения очень трудоемкой, а возможно, практически вообще не реализуемой методики. Только отказ от этой цели и использование методики, аналогичной используемой в МСФО, позволит российским организациям реально исчислить и отразить в отчетности показатели отложенных налогов.

Аннотация короткая.

В статье рассматриваются вопросы применения ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль“, анализируются основные причины роста трудоемкости учетных процедур. Вывод автора заключается в том, что реализация предусмотренной ПБУ методики в ее неизменном виде на практике возможно только на небольших предприятиях.

Аннотация длинная.

В статье рассматривается ряд вопросов, связанных с введением в действие ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль»: влияет ли это ПБУ на порядок исчисления налога на прибыль, цели исчисления и отражения в отчетности показателей отложенных налогов, отличие целей ПБУ 18/02 от международных стандартов финансовой отчетности. Кроме того, анализируются основные причины роста трудоемкости учетных процедур. Основной вывод автора заключается в том, что реализация предусмотренной ПБУ методики в ее неизменном виде на практике возможно только на небольших предприятиях. Наличие незавершенного производства, внутрипроизводственного (межфилиального) оборота, сложных процедур по распределению общепроизводственных и общехозяйственных расходов практически гарантирует невозможность исчислить отложенные налоги на прибыль.





w w w . r b s y s . r u
Новости  |  Компания  |  Услуги  |  Клиенты  |  Пресс-центр    Карьера
Акционерное общество «Аудиторско-консультационная группа «Развитие бизнес-систем».
Телефон: +7 495 967 6838 / e-mail:
© АО "АКГ "РБС". Все права защищены, 2001-2022.