Новое в бухгалтерском учете имущества кредитной оргнизации. Учет амортизационных отчислений для целей налогообложения. (Часть 3)
|
|
Источник: Бухгалтерский учет в кредитных организациях №4 (58), апрель 2003г.
Автор: Адитярова Н.Р. - ведущий аудитор департамента аудиторских услуг ЗАО "АКГ "РБС"
|
| |
IV. Порядок начисления амортизации
В предыдущих разделах настоящей статьи автором уже были рассмотрены некоторые вопросы, определяющие возможность использования данных бухгалтерского учета для целей налогового. Теперь проанализируем порядок начисления амортизации, установленный для целей бухгалтерского и налогового учета, и остановимся подробнее на следующих аспектах данного вопроса:
- срок полезного использования и период начисления амортизации;
- методы начисления амортизации;
- порядок определения амортизационных норм и сумм амортизационных отчислений за период.
Начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования, которым признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности кредитной организации и определяется на дату ввода в эксплуатацию данного объекта организацией самостоятельно (п.6.9 Приложения №10 к Положению №205-П, п.1 ст.258 НК РФ).
Если для целей бухгалтерского учета порядок определения срока полезного использования нематериальных активов изменений не претерпел, то по основным средствам нововведением стало предоставление кредитным организациям с 01.01.03 права самостоятельно определять срок полезного использования, в то время как ранее существовало нормативно закрепленное требование об использовании единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 №1072 (п.11.1 Приложения №6 к Правилам №61), что придавало некую формальность определяемому кредитной организацией сроку полезного использования, поскольку его продолжительность напрямую зависела от этих норм.
Следует оговориться, что предоставленное Указанием №821-У право выбора метода начисления амортизации и возможность определения нормы амортизации исходя из срока полезного использования объекта основных средств ставило под сомнение необходимость применения единых норм амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением СМ СССР от 22.10.90 №1072.
Однако, учитывая, что требование п.11.1 Приложения №6 к Правилам №61, гласящие, что “амортизация основных средств начисляется ежемесячно, исходя из установленных согласно действующему законодательству норм амортизационных отчислений на полное восстановление“ никто не отменял, и его нельзя признать противоречащим Указанию №821-У и потому неприменимому на основании п.5 Указанию №821-У, то при применении любого метода амортизации при определении срока полезного использования с целью исключения риска возникновения разногласий с контролирующими органами целесообразно было руководствоваться утвержденными Постановлением СМ СССР от 22.10.90 №1072 нормами. В этом случае срок полезного использования определялся как период, в течение которого основное средство будет самортизировано при применении единых норм амортизации.
В то же время, поскольку нормативные акты Банка России, действовавшие до издания Положения №205-П, не содержали определения понятия “срока полезного использования“ и порядок его установления, кредитные организации с момента издания Указания №821-У для этих целей могли воспользоваться утвержденными Минфином РФ ПБУ 6/97, ПБУ 6/01 (см. Таблицу №10), что в полной мере соответствовало вводному абзацу вышеназванного Указания (Напомним, что во вводном абзаце Указания №821-У сказано, что данный нормативный документ издан в связи с изменениями порядка учета основных средств, внесенными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.07.98 №33н, который, в свою очередь, был издан в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств“ ПБУ 6/97 (утв. Приказом Минфина РФ от 03.09.97 №65н)) и требованиям п.2 ст.5 Закона РФ от 21.11.96 №129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ о недопустимости противоречия издаваемых Банком России нормативных документов актам и методическим указаниям Минфина РФ.
№
п/п |
Показатель |
ПБУ 6/97
(утратил силу в соответствии с Приказом
Минфина РФ от 18.05.02 №45н |
ПБУ 6/01
(введен в действие Приказом
Минфина РФ от 18.05.02 №45н |
| 1. |
Понятие “срок полезного использования“ |
Срок полезного использования — период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации, определяемый для принятых к бухгалтерскому учету основных средств в соответствии с установленным порядком. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. |
Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. |
| 2. |
Порядок определения срока полезного использования |
Определение срока полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке производится исходя из:
— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;
— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово — предупредительных всех видов ремонта;
— нормативно — правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
|
Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:
— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
|
Начиная с 01.01.03 при определении срока полезного использования основных средств кредитной организацией может быть применена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1, однако использование данной Классификации не является обязательным (с п.6.9 Приложения №10 Положения №205-П). Целесообразность его применения определяется кредитной организацией самостоятельно.
При этом необходимо отметить некоторую формальность такой “самостоятельности“ определения срока полезного использования. Так, для целей налогового учета определение срока полезного использования в соответствии с установленной Правительством РФ классификацией является обязательной, а учитывая, что закрепленные в нормативных документах для целей бухгалтерского и налогового учета определения понятия “срок полезного использования“ идентичны, контролирующие органы могут поставить под сомнение обоснованность установления различных сроков для целей бухгалтерского и налогового учета, что потребует предоставления дополнительного обоснования такого разл
ичия. Хотя еще раз подчеркнем, что с формальной точки зрения бухгалтерский и налоговый учет представляют собой обособленные учетные системы, и ус
тановление дифференцированных сроков полезного использования при наличии достаточного экономического обоснования (например, его увеличение или уменьшение по сравнению с определенным на основании Классификация основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1) для целей бухгалтерский и налоговый учет возможно.
Порядок определения срока полезного использования приведен в таблице №11.
Установленная действующими нормативными актами периодичность начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам для целей бухгалтерского и налогового учета, идентична — предусмотрено ежемесячное начисление амортизации (п.11.1, 11.3 Приложения №6 к Правилам №61, п.6.11 Приложения №10 Положения №205-П, п.2 ст.259 НК РФ, п.3 ст.272 НК РФ). Однако существуют некоторые различия в датах начала и окончания периода начисления амортизации. Как видно из таблицы №12, закрепленные Положением №205-П и НК РФ даты начала и окончания амортизационного периода идентичны, за исключением амортизации объектов основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ. Так, если для целей бухгалтерского учета амортизация начисляется с даты ввода объекта основных средств в эксплуатацию (т.е. осуществления его перевода из состава капитальных вложений в момент перехода права собственности), то для целей налогового учета по вышеназванным основным средствам, амортизация начисляется с даты подачи документов на регистрацию прав на указанное имущество (т.е. в момент, когда в соответствии с п.3.1.4.3 Приложения №10 к Положению №205-П указанное имущество будет продолжать учитываться в составе капитальных вложений) (Напомним, что п.3.1.4.3 Приложения №10 к Положению №205-П ввод в эксплуатацию объектов недвижимости осуществляется на основании документов, определенных законодательством Российской Федерации, после государственной регистрации объекта недвижимости. Кроме того, п. 6.2 предусмотрено, что объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в кредитной организации на праве собственности, а в соответствии со ст.219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации)
Как показывает практика, при выборе метода начисления амортизации кредитные организации в большинстве случаев предпочитают линейный, руководствуясь принципом “наименьшей сложности“ и не задумываясь об экономическом эффекте. А именно им определяется норма амортизации, а значит скорость и объем признания стоимости имущества в расходах кредитной организации, восстановления произведенных затрат и формирования источников финансирования новых инвестиций. Некоторые различия сумм амортизационных отчислений, зависящие от метода начисления амортизации, показаны в таблице №14.
Резюмируя изложенное, хотелось бы еще раз подчеркнуть, что анализ требований нормативных актов по бухгалтерскому и налоговому учету показал, что существующие различия в учете по объектам основных средств и нематериальных активов, введенным в эксплуатацию с 01.01.03, в значительной степени могут быть устранены. Однако, по мнению автора, при принятии решения о приведении бухгалтерского учета в соответствие с требованиями налогового законодательства следует руководствоваться принципом экономической целесообразности. Кроме того, необходимо учитывать, что простое приравнивание упомянутых в Положении №205-П “требований действующего законодательства“ к налоговым нормам не обеспечит полной идентичности данных бухгалтерского и налогового учета, поскольку целый ряд требований Приложения №10 к Положению №205-П не совпадает с требованиями Налогового кодекса РФ.
Для руководства кредитной организации очевидной должна быть необходимость тщательной проработки аргументационной базы при принятии решения о том, что понимать под законодательными требованиями при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета. Риск возникновения споров с Банком России как контролирующим органом при принятии решения в пользу нормативных актов Минфина РФ, скорее всего, будет выше, нежели при применении норм Налогового кодекса РФ. Некоторые аргументы за и против такого решения уже были изложены автором в данной статье. Соглашаться с ними или нет — это право кредитной организации. Автору хотелось бы еще раз подчеркнуть, что по его мнению, в настоящее время упомянутые “требования законодательства“ фактически отсутствуют, поскольку в утвержденных Минфином РФ ПБУ 5/01, ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000 прямо предусмотрено их неприменение кредитными организациями, а неприменение норм Налогового кодекса РФ основывается на том что:
- согласно ст.1 НК РФ данный Кодекс формирует систему законодательства о налогах и сборах, устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации;
- ст.2 НК РФ установлено, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, и следовательно не может быть признан актом, регулирующим порядок формирования бухгалтерских данных. Кроме того, если в п.6.11 ч.II Положения №205-П прямо указано, что “порядок отражения в бухгалтерском учете сумм налога на добавленную стоимость должен быть определен учетной политикой кредитной организации в соответствии с законодательством о налогах и сборах», то в остальных случаях подобная оговорка отсутствует. Хотелось бы также обратить внимание на то обстоятельство, что в настоящее время осуществляется переход на международные стандарты бухгалтерского учета, положения которых больше соответствуют нормативным актам Минфина РФ, нежели требованиям Налогового кодекса.
