Аудит и консалтинг Развитие бизнес-систем
 |  Пятница, 29 марта
Пресс-центр
Пресс-релизы
РБС в прессе
Публикации сотрудников
Рейтинги
 

Новое в бухгалтерском учете имущества кредитной оргнизации. Учет амортизационных отчислений для целей налогообложения.

 
Источник: Бухгалтерский учет в кредитных организациях №2 (56), февраль 2003г.
Автор: Адитярова Н.Р. - ведущий аудитор департамента аудиторских услуг ЗАО "АКГ "РБС"
Версия для печати

С 01.01.03 введены новые правила бухгалтерского учета в кредитных организациях, что требует проведения переклассификации имущества и пересмотра положений учетной политики. Кроме того, введение в действие гл.25 “Налог на прибыль организаций“ Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту — НК РФ) обусловило необходимость организации и ведения специального налогового учета, соответствующего требованиям налогового законодательства, — фактически четвертый вид учета, в дополнение к ранее существовавшим управленческому и законодательно регламентированным бухгалтерскому и внутреннему. Учитывая необходимость увеличения трудозатрат на обработку первичной документации и материальных расходов, связанных с ведением обособленного налогового учета, а также возможность формирования налоговых данных на счетах бухгалтерского учета, предоставленную организациям в соответствии со ст.313 НК РФ, следует проанализировать порядок бухгалтерского учета финансово — хозяйственных операций с имуществом кредитной организации с целью выявления соответствия и различий формируемых показателей требованиям налогового учета.

Одним из аспектов формирования налоговой базы по налогу на прибыль является определение суммы расходов в виде амортизационных отчислений по имуществу кредитной организации, признаваемых для целей налогообложения. В данной статье проводится сравнительный анализ правил бухгалтерского учета имущества, действовавших до 01.01.03 и применяемый с 01.01.03, а также их сопоставление с положениями гл.25 НК РФ с целью определения возможности использования бухгалтерских данных при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, автор попытается раскрыть те аспекты, на которые необходимо обратить внимание при формировании учетной политики с точки зрения целесообразности приведения принципов бухгалтерского учета в соответствие с нормами налогового учета (где это соответствие возможно).

Сравнительный анализ проводится по следующим показателям:

  1. классификация и группировка имущества;
  2. имущество, подлежащее амортизации;
  3. стоимость имущества: формирование и изменение;
  4. порядок начисления амортизации.

Нормативное регулирование

Порядок ведения учета имущества кредитной организации и начисления амортизации регламентируется:

для целей налогового учета:

  • статьями 256–259, 272, 313–314, 322 — 323 НК РФ;
  • Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 №1 “О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы“ (далее по тексту — Постановление №1);

для целей бухгалтерского учета до 01.01.03:

  • “Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации“ от 18.06.97 №61, утв. Приказом ЦБ РФ от 18.06.97 №02–263 (далее по тексту — Правила №61);
  • Указанием ЦБ РФ от 12.07.2000 №821-У “Об отражении в бухгалтерском учете кредитных организаций, расположенных на территории Российской Федерации, отдельных операций по учету основных средств“ (далее по тексту — Указание №821-У);
  • Указанием ЦБ РФ от 30.11.98 №430-У “О порядке отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов будущих периодов по хозяйственным и другим операциям“;
  • Письмо ЦБ РФ от 12.05.97 №447 (далее по тексту — Письмо №447);
  • Постановление Совета Министров СССР от 22.10.90 №1072 “О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР“;

для целей бухгалтерского учета после 01.01.03:

  • Положение ЦБ РФ от 05.12.02 №205-П “О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации“ (далее по тексту — Положение №205-П);
  • Письмо ЦБ РФ от 26.12.02 №197-Т “О порядке бухгалтерского учета отдельных операций в связи со вступлением в силу Положения Банка России от 05.12.2002 №205-П “О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации“ (далее по тексту — Письмо №179-Т),
    а также иными нормативными актами, применимыми к данному вопросу.

I. Классификация и группировка имущества

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете прежде чем приступить к расчету суммы амортизационных отчислений необходимо провести классификацию имущества и его группировку.

Анализ требований нормативных документов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета, и положений гл.25 НК РФ показал, что классификация имущества кредитной организации (см. Таблицу №1):

  • предусмотренная Правилами №61 (до 01.01.03), — существенно различается для целей бухгалтерского и налогового учета;
  • введенная Положением №205-П (после 01.01.03), — в целом соответствует нормам НК РФ.

Хотелось бы обратить внимание на то обстоятельство, что для целей бухгалтерского учета предусмотрено установление лимитов стоимости предметов, принимаемых к бухгалтерскому учету в составе основных средств. Причем если правила бухгалтерского учета, действовавшие до 01.01.02, этот лимит был определен нормативными актами, то п.2.3 Приложения №10 к Положению №205-П кредитным организациям предоставлено право устанавливать лимиты стоимости предметов, принимаемых к бухгалтерскому учету в составе основных средств, с учетом положений действующего законодательства.

Требование об “учете положений действующего законодательства“ является характерной чертой Приложения №10 к Положению №205-П, и далее автором не раз будет обращаться внимание на данное обстоятельство. В связи с этим, особую актуальность приобретает решение вопроса о том, что понимать под действующим законодательством и какими актами руководствоваться при ведении бухгалтерского учета и формировании учетной политики на 2003 год.

Статьей 40 Закона РФ от 02.12.90 №395–1 “О банках и банковской деятельности“ предусмотрено, что правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях устанавливаются Банком России, а они (правила), как было отмечено выше, содержат отсылочные нормы на действующее законодательство. Единственными нормативными актами, действующими на сегодняшний день и регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета имущества, являются утвержденные Минфином РФ Положениям по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2000 от 16.10.2000 “Учет нематериальных активов“, ПБУ 6/01 от 30.03.01 “Учет основных средств“, ПБУ 5/01 от 09.06.01 “Учет материально-производственных запасов“. Однако, пунктами 1 указанных Положений предусмотрено, что устанавливаемые ими правила формирования в бухгалтерском учете информации об имуществе не распространяются на кредитные организации.

В соответствии со ст.3 Закона РФ от 21.11.96 №129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из вышеназванного Федерального закона, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.

Поскольку в соответствии с действующей в Российской Федерации системой правовых актов НК РФ имеет статус федерального закона, было бы логично при ведении бухгалтерского учета руководствоваться его нормами и признать именно их “положениями действующего законодательства“, которые необходимо “учитывать“. Однако, НК РФ регламентирует ведение налогового учета, и не может быть документом, регламентирующим порядок ведения бухг алтерского учета и формирования стоимостных характеристик имущества кредитной организации (ст.313 НК РФ) в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Пунктом 2 ст.5 Закона РФ №129-ФЗ установлено, что нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право р егулирования бухгалтерского учета, (то есть издаваемые Банком России) не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации.

Учитывая изложенное, а также то, что действовавшие в разные периоды нормативные акты ЦБ РФ, касающиеся порядка учета имущества кредитной организации, содержали ссылки на нормативные акты Минфина РФ, при ведении бухгалтерского учета, по мнению автора, следует руководствоваться общими принципами ведения бухгалтерского учета (в частности, принципом приоритета содержания над формой) и учитывать нормы, закрепленные Положениями по бухгалтерскому учету Минфина РФ ПБУ 14/2000, ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 в части, не противоречащей нормативным актам Банка России (поскольку указанные ПБУ содержат оговорку о не распространении их норм на кредитные организации).

В качестве примера такого противоречия можно отметить применение лимитов стоимости. Так, если лимит стоимости, предусмотренный п.18 ПБУ 6/01, определяет порядок списания стоимости имущества на затраты производства (единовременно, если его стоимость менее установленной лимитом, или посредством начисления амортизации, если его стоимость более установленной лимитом) и не влияет на признание имущество основным средством, то п.2.3 Приложения №10 к Положению №205-П установлено, что руководитель кредитной организации имеет право установить лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе основных средств. В соответствии с этим лимитом имущество принимается к учету либо в составе основных средств (б/с 60401, либо в качестве инвентаря и принадлежностей (б/с 61009).

Хотелось бы также отметить, что если проанализировать нормы, закрепленные Приложением №10 к Положению №205-П, становится очевидным, что они являются неким смешением, симбиозом положений НК РФ и утвержденных Минфином РФ ПБУ 14/2000, ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01.

Принципы группировки имущества (см. Табл.№2) в бухгалтерском и налоговом учете также различаются:

для целей бухгалтерского учета имущество группируется:

  • до 01.01.03 — в зависимости от характера, назначения и местонахождения имущества;
  • после 01.01.03 — по видам имущества;

для целей налогового учета — распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Введенные с 01.01.03 Положением №205-П изменения порядка группировки для целей бухгалтерского учета имущества кредитной организации обусловили необходимость перенесения остатков со счетов, на которых указанное имущество учитывалось по состоянию на 01.01.03, на вновь открываемые балансовые или иные лицевые счета открытых балансовых счетов в течение января 2003 года (в балансе на 01.02.03 остатков по закрытым счетам быть не должно).

Среди изменений, которые претерпел порядок группировки и ведения бухгалтерского учета имущества с 01.01.03, хотелось бы отметить аннулирование категории долгосрочно арендуемых средств, которыми в соответствии с п.6.17 части II Правил №61, п.1.4 Приложения №7 “Рекомендации по учету материальных ценностей в кредитных организациях“ к Правилам №61 признавались объекты, договор аренды которых предусматривал переход их в собственность кредитной организации — арендатора по истечении срока аренды (выкупа) или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Согласно п.1.4 Письмо №179-Т остатки, числящиеся на закрываемых балансовых счетах 60405 “Долгосрочно арендуемые основные средства“, 60505 “Долгосрочно арендуемые основные средства, переданные в пользование организациям банков“, переносятся на вновь открываемый счет 60804 “Имущество, полученное в финансовую аренду (лизинг)“. Однако, по мнению автора, осуществление такого прямого переноса не совсем корректно из-за различного правового наполнения договоров аренды и лизинга, а исходя из режима работы счетов 60405, 60505, установленного Правилами №61, на данных счетах по состоянию на 01.01.03 могли учитываться основные средства, как полученные по договору аренды с правом выкупа, так и приобретенные по договору лизинга.

Среди существенных отличий договора лизинга от договора аренды с правом выкупа необходимо отметить следующие:

Таблица №3. Сравнительная характеристика договоров аренды и лизинга

В связи с вышеизложенным, по мнению автора, основные средства, полученные по договору аренды с правом выкупа и учитываемые в бухгалтерском учете на закрываемых счетах 60405, 60505, подлежат списанию с баланса во внебалансовый учет на счет 91503 “Арендованные основные средства“ в соответствии с п.8.5.1 Приложения №10 к Положению №205-П, по договору лизинга — на счет 60804 “Имущество, полученное в финансовую аренду (лизинг)“.

Аналогичным образом, если по лизинговому имуществу возможно осуществление прямого переноса по счетам сумм начисленной амортизации в полном соответствии с п.1.7 Письма №179-Т, то осуществление такого переноса по арендованным основным средствам с правом выкупа некорректно. По мнению автора, в данном случае следует применять порядок, установленный п.6.17 части II Правил №61 и п.1.4 Приложения №7 к Правилам №61 для закрытия счетов при возврате арендованных основных средств, предусматривающий закрытие счетов по учету основных средств, полученных в аренду с правом выкупа, и начисленной амортизации в корреспонденции со счетом по учету арендных обязательств (б/с 60605 “Арендные обязательства“).

Исходя из вышеизложенного, по мнению автора, при отражении в бухгалтерском учете кредитной организации операций по закрытию счетов учета долгосрочно арендуемых основных средств и их амортизации должны быть сформированы следующие бухгалтерские проводки:

Таблица №4. Бухгалтерские проводки

Кроме того, введенное Положение №205-П понятие нематериальных активов обуславливает необходимость проведения кредитными организациями инвентаризации объектов, учитываемых на балансовом счете 609 “Нематериальные активы“, и списания недоамартизированной части объектов, не соответствующих критериям признания нематериальным активом, на расходы будущих периодов, в разрезе каждого договора, с последующим отнесением на расходы в порядке, ранее применявшемся при начислении амортизации.

Среди прочих изменений в порядке группировки имущества кредитной организации следует отметить введение Положением №205-П категории “материальные запасы“, объединившей категории “хозяйственные материалы“ и “малоценные и быстроизнашивающиеся предметы“, а также введение категории “внеоборотных запасов“ (б/с 61011), предназначенной для обобщения информации о стоимости имущества, приобретенного по договорам отступного, залога до принятия кредитной организацией решения о его реализации или использовании в собственной деятельности.

Пунктом п.1.16 Письма №179-Т предусмотрено, что при закрытии счетов учета имущества в связи с введением в действие Положения №205-П на балансовый счет 61011 “Внеоборотные запасы“ может осуществляться перенос имущества, учтенного 61001 “Канцелярские принадлежности“, 61004 “Материалы для социально — бытовых нужд“, 61005 “Материалы для упаковки денег“, 61006 “Другие материалы“, 61007 “Хозяйственные материалы в организациях банков, состоящих на сметном финансировании“.

По мнению автора, такое ограничение не вполне корректно. В частности, исходя из требований по учету материальных ценностей, установленных Правилами №61, стоимость имущества, приобретенного по договорам отступного или залога до принятия кредитной организацией решения о его реализации или использовании в собственной деятельности также могла учитываться на счетах по учету основных средств на основании стоимостного критерия и срока полезного использования с соответствующим начислением амортизации. Таким образом, при осуществлении закрытия счетов и переносу остатков необходимо провести инв ента ризацию имущества с целью выявления материальных ценностей, признаваемых внеоборотными запасами в соответствии с п.5.3 Приложения №10 к Положению №205-П и в случае наличия таких объектов осуществить их списание на счет 61011 “Внеоборотные запасы“ с уменьшение их балансовой стоимости на сумму начисленной амортизации:

Таблица №5. Бухгалтерские проводки

Исходя из вышеизложенного, закрытие счетов и перенос остатков, числящихся по состоянию на 1 января 2003 года, осуществляется в следующем порядке:

Таблица №6. Таблица закрытия счетов и переноса остатков

II. Имущество, подлежащее амортизации

Согласно действующим нормативным актам стоимость имущества (материальных ценностей) кредитной организации погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использования. При этом если Правилами №61 было предусмотрено начисление амортизации для целей бухгалтерского учета по всем видам нематериальных активов и основных средств за исключением приобретенных изданий (книг, брошюр, журналов и т.п. изданий) и земельных участков, то гл.25 НК РФ вводится понятие амортизируемого имущества, — т.е. имущества, по которому начисляется амортизация. В частности, п.1 ст.256 НК РФ установлено, что для целей налогового учета амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые одновременно удовлетворяют следующим условиям:

    ь срок полезного использования составляет более 12 месяцев;
  • первоначальная стоимость составляет более 10.000 месяцев;
  • находятся у налогоплательщика на праве собственности (за исключением лизингового имущества, порядок начисления амортизации по которому оговаривается отдельно);
  • используются налогоплательщиком для извлечения дохода;
  • стоимость погашается путем начисления амортизации.

Зависимость начисления амортизации в бухгалтерском учете кредитной организации от права собственности также была введена п.6.2 Приложения №10 к Положению №205-П. Напомним, что Правилами №61 было предусмотрено включение амортизационных отчислений по долгосрочно арендуемым основным средствам для целей бухгалтерского учета в состав расходов арендатора в общеустановленном порядке (п.1.4 Приложения №7 к Правилам №61). Для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль в 2002 году указанные расходы не учитывались.

Перечень имущества, по которому амортизация не начисляется, и случаи, при которых ее начисление приостанавливается, приведен в таблицах №7.1 и №7.2:

Как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Для целей налогового учета имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (п.7 ст.258 НК РФ). Для целей бухгалтерского учета амортизация по указанному имуществу:

  • до 01.01.03 — включается в состав расходов лизингодателя (п.6.21 части II Правил №61, п.5.2 Приложения №11 “Бухгалтерские проводки по операциям учета материальных ценностей“ к Приложению №7 “Рекомендации по учету материальных ценностей в кредитных организациях“ к Правилам №61);
  • после 01.01.03 — включается в состав расходов лизингополучателем и не начисляется лизингодателем, (п.9.5.2, п.9.6.1.4 Приложения №10 к Положению №205-П).

Также, хотелось бы отметить следующие особенности учета имущества кредитной организации, позволяющие использовать данные бухгалтерского учета для целей налогового учета (осуществлять прямой перенос сумм расходов со счетов бухгалтерского учета в регистры налогового учета).

  1. Как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета амортизация по печатным изданиям не начисляется, а затраты, связанные с приобретением книг, брошюр, журналов и т.п. изданий, используемых для работы, включаются в состав расходов в момент приобретения:

    • для целей налогового учета — в состав прочих расходов (подп.6 п.1 ст.256 НК РФ);
    • для целей бухгалтерского учета — отражаются на счете учета расходов по статье “Расходы по подготовке кадров в пределах установленных норм, включая подписку на периодические издания“ (символ 26105 формы №102 “Отчет о прибылях и убытках») (п.4 Указания №821-У, п.5.9.3 Приложения №10 к Положению №205-П).

  2. Стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов включается в состав расходов кредитной организации посредством начисления амортизации в размере 100% в момент их передачи в эксплуатацию (п.6.24 части II Правил №61). Для целей налогового учета имущество, стоимостью менее 10.000 руб. включается в состав прочих расходов при передаче этих материальных ценностей в производство (ст.256, 264 и п.2 ст.272 НК РФ).





w w w . r b s y s . r u
Новости  |  Компания  |  Услуги  |  Клиенты  |  Пресс-центр    Карьера
Акционерное общество «Аудиторско-консультационная группа «Развитие бизнес-систем».
Телефон: +7 495 967 6838 / e-mail:
© АО "АКГ "РБС". Все права защищены, 2001-2022.