|
|
|
|
 |
|
|
|
Доходы и расходы по формируемым банкам резервам: бухгалтерские и налоговые аспекты
|
|
Источник: Бухгалтерский учет в кредитных организациях №9(51), 2002
Автор: Адитярова Н.Р. - ведущий аудитор ЗАО АКГ "РБС", к.э.н.
|
| |
В соответствии со ст.313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, под которой понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Попробуем разобраться в различия бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов по операциям, связанным с формирование резервов.
Требованиями действующих нормативных актов Банка России предусмотрено, что для покрытия потерь по различного рода активам создаются следующие виды резервов:
- резерв на возможные потери по ссудам — порядок формирования установлен Инструкцией ЦБ РФ от 30.06.97 №62а “О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам” (в редакции Указания ЦБ РФ от 01.03.2001 №928-У) (далее по тексту Инструкция №62а);
- резерв на возможные потери — порядок формирования предусмотрен Положением ЦБ РФ от 12.04.2001 №137-П “О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери” (в редакции Указания ЦБ РФ от 18.04.2002 №1141-У) (далее по тексту — Положение №137-П);
- резерв под операции кредитных организаций Российской Федерации с резидентами офшорных зон — порядок формирования установлен Указанием ЦБ РФ “О формировании резерва под операции кредитных организаций Российской Федерации с резидентами офшорных зон” от 13.07.99 №606-У (в редакции Указания ЦБ РФ от 25.01.2001 №909-У) (далее по тексту — Указание №606-У);
- резерв под операции кредитных организаций — резидентов Российской Федерации с юридическими и физическими лицами — резидентами Латвии — порядок формирования регламентируется Указанием ЦБ РФ от 27.05.98 №240-У “О порядке формирования резерва под операции кредитных организаций — резидентов Российской Федерации с юридическими и физическими лицами — резидентами Латвии” (далее по тексту — Указание №240-У).
Для целей налогового учета предусмотрено формирование следующих видов резервов:
- резерв на возможные потери по ссудам — ст.292 НК РФ;
- резерв под обесценение ценных бумаг для профессиональных участников, осуществляющих дилерскую деятельность — ст.300 НК РФ;
- резерв по сомнительным долгам — ст.266 НК РФ.
Прежде всего, рассмотрим порядок формирования резерва на возможные потери по ссудам (далее по тексту — РВПС) и определим возможность использования бухгалтерских данных для целей налогового учета.
Итак, что говорит нам ст.292 НК РФ:
- для целей налогового учета кредитные организации вправе формировать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам);
- суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода для целей налогового учета с учетом следующего ограничения: при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ, а также в резервы, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже;
- суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к судной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка по итогам отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы.
По сути, положения гл.25 Налогового кодекса РФ содержат отсылочные нормы к нормативным актам Банка России, а именной к Инструкции №62а, а также изданным в связи со вступлением в силу гл.25 НК РФ Указаниям ЦБ РФ от 28.01.2002 №1103-У “О признании утратившим силу Указания Банка России от 29.06.2000 №810-У “Об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам, формируемого кредитными организациями в соответствии с требованиями Инструкции Банка России от 30.06.97 №62а “О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам” и установлении особенностей формирования резервов в связи с изменениями налогового законодательства” (далее по тексту — Указание №1103-У).
Напомним, что пунктом 2.1 Инструкции №62а установлено, что к ссудной и иной задолженности клиентов, приравненной к ссудной, в российских рублях, иностранной валюте и драгоценных металлах относятся:
- предоставленные кредиты, включая межбанковские кредиты (депозиты);
- векселя, приобретенные банком;
- суммы, не взысканные по банковским гарантиям;
- задолженность по операциям, осуществленным в соответствии с договором финансирования под уступку денежного требования (факторинг).
В пункте 2 Указания №1103-У Банком России вышеприведенный перечень был дополнен позицией “средства, размещенные на корреспондентских счетах”, что, очевидно, было сделано в целях установления единообразного порядка признания задолженности ссудной и приравненной к ней как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового, и в полной мере соответствовало редакции ст.292 гл.25 НК РФ, введенной в действие Законом РФ от 06.08.2001 №110-ФЗ. До издания вышеназванного Указания, первоначальная редакция статьи 292 гл.25 НК РФ по сути предлагала расширенное толкование понятия задолженности по ссудам и приравненной к ней для целей налогового учета.
После принятия поправочного Закона позиция “средства, размещенные на корреспондентских счетах” из текста ст.292 НК РФ была удалена, что обусловило возникновение следующих особенностей в порядке формирования налоговых расходов (доходов) по резервам:
- с 01.02.2002 (даты вступления в силу Указания №1103-У) средства, размещенные на корреспондентских счетах, признаются задолженностью, приравненной к ссудной, и резервирование осуществляется в соответствии с правилами статьи 292 НК РФ;
- до 01.02.2002 по средствам, размещенным на корреспондентских счетах, кредитные организации для целей налогового учета могли формировать резерв по сомнительным долгам в порядке, предусмотренным ст.266 НК РФ.
В соответствии с нормативными актами ЦБ РФ:
- ссудная задолженность классифицируется по 4 группам кредитного риска, определяющим размер отчислений в РВПС (п.2.7 и п.3.1 Инструкции №62а):
|
Группа риска
|
Наименование группы
|
Размер отчислений (в %) от суммы основного долга
|
|
I группа
|
стандартные (практически безрисковые ссуды)
|
1%
|
|
II группа
|
нестандартные ссуды (умеренный уровень риска невозврата)
|
20%
|
|
III группа
|
сомнительные ссуды (высокий уровень риска невозврата)
|
50%
|
|
IV группа
|
безнадежные ссуды (вероятность возврата практически
отсутствует, ссуда представляет собой фактические потери банка)
|
100%
|
- стандартными ссудами признаются:
- текущие ссуды, то есть ссуды, по которым отсутствует просроченная
задолженность по выплате основного долга и не заключались дополнительные
соглашения о пролонгации, независимо от обеспечения при отсутствии
просроченной выплаты процентов по ним, кроме льготных текущих ссуд
и ссуд инсайдерам (п.2.8.1 Инструкции №62а);
- следующие обеспеченные ссуды (п.2.8.1 Инструкции №62а):
- текущие при наличии просроченной выплаты процентов по ним
до 5 календарных дней включительно;
- с просроченной выплатой по основному долгу до 5 календарных
дней включительно;
- переоформленные (пролонгированные) один раз без изменения
условий договора при условии своевременной уплаты процентов
по ним;
- учтенные векселя, если их срок предъявления не наступил, а векселя со сроком “до востребования” — в случае, если не имеется оснований для отнесения их к более высокой группе риска по причинам финансового состояния заемщика (п.9 Письма ЦБ РФ от 23.07.98 №159-Т “О порядке применения отдельных положений Указания Банка России от 25.12.97 №101-У “О введении Инструкции “О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам” и об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам” и инструкции Банка России от 30.06.97 №62а “О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам”).
Необходимо обратить внимание на следующее: в абзаце 3 ст.292 НК РФ речь идет о векселях третьих лиц. Данная норма позволяет сделать вывод о том, что если банк является первичным векселедержателем (ситуация достаточно распространенная на практике) расходы по формированию резерва на возможные потери по ссудам не будут уменьшать налоговую базу вне зависимости от группы риска.
Иными словами, налоговыми расходами (доходами) будут признаваться расходы на формирование (доходы от восстановления) резервов по ссудной задолженности, отнесенной ко II, III и IV группам риска, за исключением сумм резервов по неопротестованным учтенным векселям третьих лиц.
Таким образом, исходя из вышеизложенного, порядок формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам как для целей налогового учета, так и для целей бухгалтерского учета с точки зрения применяемой методики в целом идентичны, что позволяет формировать данные о величине налоговых доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета посредством обеспечения соответствующего аналитического учета на счетах 70107 (с символом 17101) и 70209 (с символом 29101).
При этом следует учитывать, что если в бухгалтерском учете расходы на создание и доходы от восстановления РВПС формируются отдельно по каждой задолженности, то для целей налогового учета предусмотрен “котловой” метод и на расходы (доходы) будет относиться разница между суммами расходов и доходов, сформированными на счетах бухгалтерского учета.
Теперь, прежде чем перейти к анализу закрепленных иными нормативными актам Банка России норм резервирования и возможности учета формируемых в бухгалтерском учете доходов и расходов для целей налогообложения, рассмотрим основные положения
ст.266 НК РФ.
Итак, в соответствии со ст.266 НК РФ:
- для целей налогового учета сомнительным долгом признается любая не обеспеченная задолженность в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором;
- безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации;
- суммы отчислений в резерв по сомнительной задолженности включаются в состав внереализационных расходов в последний день отчетного (налогового) периода;
- сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от суммы доходов банка, определяемых в соответствии с гл.25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов;
- резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми для целей налогового учета.
В соответствии с абз.2 п.6 ст.10 Закона РФ от 06.08.2001 №110-ФЗ “О внесени изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах
и с
бора
х, а
также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов)” сумма дебиторской задолженности, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы в соответствии со статьей 10 указанного Закона (т.е. учтенным в переходный период), не участвует в формировании резервов по сомнительным долгам, создаваемых в соответствии со статьями 266 и 292 НК РФ.
В общем виде порядок формирования и использования резервов по сомнительной задолженности можно представить следующим образом:
 |
рис.1 (кликните по схеме, чтобы ее увеличить) |
Предусмотренный ст.266 НК РФ порядок формирования резерва по сомнительным долгам предполагает следующую последовательность действий.
1. В ходе инвентаризации осуществляется классификация дебиторской задолженности по срокам возникновения и по признаку обеспеченности.
По срокам возникновения дебиторская задолженность классифицируется по следующим группам:
- дебиторская задолженность, образовавшаяся по сделкам и операциям, учтенных при формировании налоговой базы переходного периода;
- дебиторская задолженность со сроком возникновения до 45 дней;
- дебиторская задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно);
- дебиторская задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней;
- безнадежная дебиторская задолженность.
По признаку обеспеченности дебиторская задолженность классифицируется как:
- обеспеченная, если исполнение обязательств по такой задолженности обеспечено залогом, поручительством, банковской гарантией
- не обеспеченная — в иных случаях.
В общем виде алгоритм признания дебиторской задолженности сомнительной можно представить следующим образом:
 |
рис.2 (кликните по схеме, чтобы ее увеличить) |
Примечание к рис.2:
- В соответствии со ст.314 ГК РФ обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.
- Под задолженностью, сформированной в регистрах налогового учета, а также задолженностью, не учитываемой для целей налогового учета понимается дебиторская задолженность, момент признания и/или порядок стоимостной оценки которой для целей налогового учета не совпадает с моментом признания и/или стоимостной оценкой для целей бухгалтерского учета. Под задолженностью, не учитываемой для целей налогового учета, также понимается задолженность, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы переходного периода.
Инвентаризаций дебиторской задолженности проводится по состоянию на последний календарный день отчетного периода. По результатам инвентаризации формируются данные о суммах сомнительной и безнадежной задолженности в общем объеме дебиторской задолженности, которые фиксируются в регистре налогового учета. Примерная форма указанного регистра приведена здесь
- На основании данных, сформированных по результатам инвентаризации, осуществляется списание сумм безнадежной задолженности (строка “Всего задолженности” гр.5 формы №Ф-1) за счет резерва, сформированного в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, и расчет суммы, подлежащей резервированию.
При этом следует учитывать, что для целей налогового учета суммы резерва используются на покрытие безнадежной задолженности вне зависимости от того, были ли суммы данной задолженности учтены при его формировании.
Расчет суммы, подлежащей резервированию, предполагает следующую последовательность действий.
В качестве регистра налогового учета по расчету резерва может быть предложена следующая форма:
Форма №Ф-2
|
№п/п |
Наименование |
Сумма |
|
1 |
2 |
3 |
|
1. |
Сумма резерва на начало отчетного (налогового) периода |
|
|
2 |
Сумма безнадежной дебиторской задолженности к списанию |
|
|
3 |
Остаток резерва по сомнительным долгам (положительная разница между стр.1 и стр.2, либо ноль, в случае наличия отрицательной разницы, отражаемой по строке 4)) |
|
|
4 |
Сумма непокрытой за счет резерва безнадежной задолженности (отрицательная разница между стр.1 и стр.2) |
|
|
5 |
Расчетная сумма, подлежащая резервированию, всего (стр.5.1.+стр.5.2): |
|
|
в том числе: |
|
|
5.1 |
по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) |
|
|
5.2 |
по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 91 дня и более |
|
|
6. |
Сумма доходов за отчетный (налоговый) период, за исключением сумм от восстановления резервов |
|
|
7. |
Предельный норматив (п.6*10%) |
|
|
8. |
Сумма резерва по сомнительным долгам, принимаемая в пределах норматива за отчетный (налоговый) период (принимается меньшая из сумм по стр.5 и стр.7) |
|
|
9. |
Сумма резерва к восстановлению (положительная разница между стр.3 и стр.8) |
|
|
10. |
Сумма резерва к досозданию (отрицательная разница между стр.3 и стр.8) |
|
Вновь обратимся к нормативным актам Банка России и к данным бухгалтерского учета по операциям резервирования.
Напомним, что:
- в соответствии с п.1.5 Положения №137-П под возможными потерями кредитной организации применительно к формированию резерва на возможные потери понимается понесение убытков в будущем по причине возникновения следующих обстоятельств (одного или нескольких одновременно):
- снижение стоимости активов кредитной организации;
- увеличение объема обязательств и/или расходов кредитной организации по сравнению с ранее отраженными в бухгалтерском учете;
- неисполнение обязательств контрагентами кредитной организации по заключенным ею сделкам (совершенным операциям) или вследствие неисполнения обязательств лицом, надлежащее исполнение обязательств которого обеспечивается принятым на себя кредитной организацией обязательством;
- в соответствии с п.1.6 Положения №137-П расчетная база резерва и факторы, на основании которых кредитная организация выносит мотивированное суждение об уровне риска, определяются кредитной организацией самостоятельно на основании требований вышеназванного Положения. В состав расчетной базы резерва могут быть включены дополнительно иные элементы, по которым у кредитной организации имеется основание для вынесения суждения о возможности возникновения потерь, за исключением активов, по которым действующими нормативными актами Банка России предусмотрено формирование иных резервов;
- пунктами 1.3 и 2 указанного Положения определен следующий состав резервов на возможные потери:
Таблица №2
|
№
п/п |
Вид резерва |
Вид актива/ обязательств |
Элементы расчетной базы резерва |
Счета учета резервов |
|
1. |
резерв под балансовые активы, по которым существует риск понесения потерь |
Средства, размещенные на корреспондентских счетах |
остатки на балансовых счетах 30213 и 30221 (в части незавершенных расчетов, осуществляемых через счета, открытые в других кредитных организациях); 30110; 30114; 30115; 30118; 30119 |
47425 “Резерв на возможные потери по прочим активам” |
|
Требования банка по прочим операциям |
остатки
на отдельных лицевых счетах балансового счета 47423 “Требования банка по прочим операциям” |
|
Прочие финансово-хозяйственные операции кредитной организации |
остатки по балансовым счетам 60312, 60314, 60323, 60606, а также остаток по б/с 60802 уменьшенный на остаток по б/с 60803 |
60324 “Резервы под возможные потери по расчетам с дебиторами” |
|
Вложения в долговые обязательства, приобретенные для инвестирования |
балансовые стоимости каждого вида долговых обязательств, отраженных на отдельных лицевых счетах балансовых счетов 50205 — 50211 (в части некотируемых долговых обязательств, приобретенных для инвестирования), 50305–50311, а также 50505 (в части долговых обязательств, ранее приобретенных для инвестирования) |
50213, 50312, 50507 “Резерв на возможные потери” |
|
Вложения в ценные бумаги, приобретенные по договорам с обратной продажей |
величина превышения стоимости приобретения ценных бумаг, учитываемых в остатке на отдельных лицевых счетах балансовых счетах 50113, 50611 над их текущей рыночной стоимостью |
50114, 50612 “Резерв на возможные потери” |
|
Активы, по которым формируется резерв под обесценение ценных бумаг |
Балансовая стоимость каждого лота (пакета) ценных бумаг, отражаемых на отдельных лицевых счетах балансовых счетов 50205 — 50211 (в части некотируемых долговых обязательств, приобретенных для перепродажи), 50505 (в части долговых обязательств, ранее приобретенных для перепродажи), а также балансовых счетов 50705 — 50708, 50805 — 50808 |
50212, 50506, 50709, 50809 “Резервы под обесценение ценных бумаг“ |
|
2. |
Резерв по инструментам, отраженным на внебалансовых счетах бухгалтерского учета, кроме срочных |
Обязательства по инстру-ментам, отраженным на внебалансовых счетах, состав которых определен в Приложении №6 к Инструк-ции ЦБ РФ от 01.10.97 г. №1 “О порядке регулирования деятельности банков” |
Суммы обязательств, учтенные на внебалансовых счетах бухгалтерского учета, кроме срочных, учитываемых в разделе “Г. Срочные операции” Правил №61 |
47425 “Резерв на возможные потери по прочим активам” |
|
3. |
Резерв по срочным сделкам, учитываемым на внебалансовых счетах |
Расчетная сумма потерь в виде дельты между номинальной текущей рыночной стоимостью срочных сделок за исключением купленных опционов |
Положительная разница между:
- номинальной стоимостью сделки и ее текущей рыночной стоимостью по сделкам на покупку,
- текущей рыночной стоимостью сделки и ее номинальной стоимостью — по сделкам на продажу
в разрезе отдельных сделок, учтенных на счетах раздела “Г. Срочные операции” Правил №61 за исключением купленных опционов |
|
4. |
резерв под прочие потери |
возможные дополнительные расходы и неполученные
доходов
|
Оценочная сумма потерь |
- в соответствии с п.1.2 и Примечанием к абз.7 п.1.2 Положения №137 требования указанного Положения не распространяются на:
- активы и внебалансовые обязательства, уменьшающие сумму основного и дополнительного капитала кредитной организации, в соответствии с требованиями Положения ЦБ РФ от 26.11.2001 №159-П “О методике расчета собственных средств (капитала) кредитных организаций”;
- балансовые активы, не несущие риска возможных потерь (к таким активам относятся платежи (предоплаты), если в соответствии с условиями договора оплачиваемая услуга носит постоянный характер);
- наличные сделки и сделки купли — продажи ценных бумаг по обратной части РЕПО;
- операции, по которым формирование резервов предусмотрено иными действующими нормативным актами ЦБ РФ, а по операциям, определенным Указанием №606-У — при условии, что расчетная величина резерва на возможные потери по этим операциям, рассчитанная в соответствии с требованиями Положения №137-П, меньше или равна величине резерва, сформированного в соответствии с требованиями Указания №606;
- элементы расчетной базы, признанные сомнительными долгами в соответствии со ст.266 НК РФ и удовлетворяющие критериям подп.1 п.4 указанной статьи (со сроком возникновения задолженности свыше 90 дней), в случае если кредитной организацией принято решение о формировании резерва по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст.266 НК РФ. При этом по сомнительным долгам, удовлетворяющим критериям подп.2 п.4 ст.266 НК РФ (со сроком возникновения задолженности от 45 до 90 дней), резерв на возможные потери создается в размере превышения его расчетной величины над величиной сформированного резерва по сомнительным долгам. Ранее сформированные резервы на возможные потери по элементам расчетной базы, удовлетворяющим требованиям подпунктов 1 и 2 пункта 4 указанной статьи, восстанавливаются на доходы кредитной организации в величине, равной величине резерва по сомнительным долгам;
- величина резерва на возможные потери определяется в зависимости от группы риска, к которой на основании мотивированного суждения относятся элементы расчетной базы:
Таблица №3
|
Группа риска |
Мотивированное суждение об уровне риска |
Размер резерва, формируемого по данной группе риска по каждому элементу |
|
I группа |
имеются предпосылки для возникновения потерь, очевидных признаков вероятных потерь нет |
до 20% |
|
II группа |
имеется относительно умеренная вероятность потерь |
от 20 до 50% |
|
III группа |
весьма высокой вероятности потерь |
не менее 50% |
|
IV группа |
потери кредитной организации очевидны |
100% |
В соответствии с п.1.1 Указания №606-У кредитные организации должны формировать резерв под операции с резидентами офшорных зон в следующем порядке:
Таблица №4
|
№
п/п |
Элементы расчетной базы резерва |
Суммы, уменьшающие расчетную базу |
Величина формируемого резерва |
Счета учета резервов |
|
1. |
Ссудная задолженность нерези-дентов в составе, определенном Инструкцией Банка России от 30.06.97 №62а, включая учтенные кредитной организацией векселя, индоссированные или авалиро-ванные нерезидентами |
1) операции осуществляются с кредитными организациями — нерезидентами, являющимися дочерними по отношению к резидентам Российской Федерации и перевод средств в уставные капиталы кредитных организаций — нерезидентов был осуществлен в соответствии с действующим законодательством;
2 вышеперечисленные операции осуществляются основными организациями — резидентами РФ с дочерними организациями — нерезидентами, не являющимися кредитными организациями, при условии, что перевод средств в уставные капиталы дочерних организаций — нерезидентов был осуществлен в соответствии с действующим законодательством РФ;
3) операции проводятся через корреспондентские счета, открытые в международных расчетно — клиринговых центрах, которые находятся на территории Европейского Союза и в своей деятельности используют стандарты, установленные нормативными документами Комиссии Европейского Союза.
4) осуществляются инвестиционные вложения в уставные капиталы дочерних и зависимых юридических лиц — нерезидентов, уменьшающие величину собственных средств (капитала) кредитной организации в соответствии с п.4.6 Положения Банка России от 26.11.2001 №159-П “О методике расчета собственных средств (капитала) кредитных организаций” |
По ссудной задолженности, классифи-цированной в 1, 2 или 3 группы риска в соответствии с Инструкцией №62а, раз-мер отчислений в резерв должен составлять не менее 50% от величины РР, определяемой как наибольшая из двух величин: 100% от остатка на лицевом счете учета соответствующей операции с нерезидентом на последний рабочий день месяца и среднедневной расчетный дебетовый оборот, рассчи-тываемый по следующей формуле:
 , где
Ооб — среднедневной расчетный дебетовый оборот по счету;
Об — сумма дебетовых оборотов по счету за все рабочие дни месяца в рублях по курсу на дату отражения операции по счетам бухгалтерского учета;
N — количество рабочих дней в месяце.
По ссудной задолженности, классифи-цированной в 4-ю группу риска — не менее величины Р, определенной по формуле:
Р = 50% x (РР — С) + (С — Ф), где
С — остаток ссудной задолженности;
Ф — фактически сформированный резерв на возможные потери по ссудам под данную ссудную задолженность |
балансовые счета 20321, 32015, 32115, 32211, 32311, 32403, 44115, 44215, 44315, 44415, 44515, 44615, 44715, 44815, 44915, 45015, 45115, 45215, 45315, 45415, 45515, 45615, 45715, 45818, 46008, 46108, 46208, 46308, 46408, 46508, 46608, 46708, 46808, 46908, 47008, 47108, 47208, 47308, 47425, 51210, 51310, 51410, 51510, 51610, 51710, 51810, 51910, 60324 “Резерв под возможные потери” |
|
2. |
Корреспондентские счета в банках — нерезидентах |
Не менее 50% от величины “РР” |
47425 “Резерв на возможные потери по про-чим активам” |
|
3. |
Суммы, списанные до выяснения с корреспондентских счетов кре-дитных организаций — резидентов Российской Федерации, открытых в банках — нерезидентах |
|
4. |
Срочные сделки, у
читываемые на баланс
овом счете 47408 |
|
5. |
Стоимость имущества, передан-ного в лизинг на основании сделок с нерезидентами, за минусом амортизации |
Не менее 50% остатка на отдельных лицевых счетах, открытых к балансовым и внебалансовым счетам, на которых учитываются соответствующие операции с нерезидентами |
|
6. |
Гарантии и поручительства, вы-данные нерезидентам; кредитные линии, открытые нерезидентам, в полном объеме неиспользован-ного лимита |
|
7. |
Приобретенные ценные бумаги, эмитированные нерезидентами |
Не менее 50% от балансовой стоимости приобретенных ценных бумаг, эмитированных нерезидентами, независимо от того, относятся они или нет к ценным бумагам с рыночной котировкой, и величины уже созданного резерва под обесценение вложений в указанные ценные бумаги |
50212, 50506, 50709, 50809 “Резервы под обесценение ценных бумаг» |
В соответствии с п.1 Указания №240-У кредитные организации — резиденты Российской Федерации осуществляют формирование резерва по следующим операциям с юридическими и физическими лицами — резидентами Латвии в валюте Российской Федерации:
- по ссудной и приравненной к ней задолженности:
- по всем предоставленным резидентам Латвии кредитам, включая межбанковские кредиты (депозиты);
- по векселям, выданным, индоссированным или авалированным резидентами Латвии;
- по суммам, не взысканным по банковским гарантиям, выданным резидентам Латвии;
- по операциям, осуществленным в соответствии с договором финансирования под уступку денежного требования (факторинг);
- по всем открытым резидентам Латвии кредитным линиям в полном объеме установленного лимита, включая неиспользованные;
- по приобретенным ценным бумагам, выпущенным резидентами Латвии;
- по гарантиям и поручительствам, выданным резидентам Латвии;
- по лизинговым операциям;
- по остаткам на корреспондентских счетах в банках — резидентах Латвии;
- по суммам, списанным с корреспондентских счетов кредитных организаций — резидентов Российской Федерации, открытых в банках — резидентах Латвии, до выяснения.
В соответствии с п.3 Указания №240-У размер отчислений в резерв составляет 100% от суммы основного долга (остатка на корреспондентском счете). При этом в примечании к данному пункту установлено, что:
- для ссудной задолженности, по которой сформирован РВПС в соответствии с Инструкцией №62а, размер отчислений в резерв, предусмотренный Указанием, определяется как разность между суммой основного долга и суммой сформированного РВПС (резерв в совокупности должен составлять 100%);
- для ценных бумаг, по которым создан резерв под обесценение вложений, отчисления в резерв, предусмотренный Указанием, и сформированный резерв под обесценение вложений в ценные бумаги в совокупности должен составлять 100% балансовой стоимости ценных бумаг.
Бухгалтерский учет указанного резерва ведется на отдельных лицевых счетах балансового счета 47425 “Резервы под возможные потери по прочим активам” (в разрезе каждой операции).
Нормативными актами установлена следующая периодичность формирования вышеназванных резервов:
Таблица №5
|
Вид резерва |
Периодичность формирования и уточнения резервов |
|
Резерв на возможные потери (Положение №137-П) |
Определение расчетной базы и формирование резерва на возможные потери производятся в момент возникновения факторов, дающих основание для вынесения мотивированного суждения об уровне риска, и корректируются при изменении классификационных признаков уровня риска.
При изменении величины элементов расчетной базы, номинированных в иностранной валюте, связанном с изменением валютного курса, а также при изменении величины элементов расчетной базы, связанном с изменением величины остатков на соответствующих счетах бухгалтерского учета (при условии неизменности классификационных признаков факторов риска), корректировка резерва производится по состоянию на отчетную дату. |
|
Резерв под операции кредитных организаций Российской Федерации с резидентами офшорных зон (п.5 Указания №606-У) |
ежемесячно в последний рабочий день месяца (с учетом операций за данный день) |
|
Резерв под операции кредитных организаций — резидентов Российской Федерации с юридическими и физическими лицами — резидентами Латвии (п.2 Указание №240-У) |
в момент осуществления операции (выдачи ссуды, гарантии, учета векселя, движения по корреспондентскому счету и т.д.) в валюте Российской Федерации — рублях. |
Вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что для целей бухгалтерского учета расчет резервов на возможные потери в соответствии с Положением №137-П по сути предусматривает остаточный принцип формирования расчетной базы. Исходя из общего смысла последовательность формирования резервов для целей бухгалтерского учета имеет следующий вид:
- производится выборка ссудной и приравненной к ней задолженности и осуществляется формирование резервов в порядке, установленном Инструкцией №62а;
- из общей суммы ссудной и приравненной к ней задолженности выбираются:
- операции с резидентами офшорных зон, по которым осуществляется дополнительное резервирование в порядке, предусмотренном Указаниями №606-У;
- операции с резидентами Латвии, осуществленные в рублях Российской Федерации, по которым осуществляется дополнительное резервирование в порядке, предусмотренном Указаниями №240-У;
- осуществляется формирование резерва под обесценение ценных бумаг в порядке, установленном Положением №137-П;
- из общей суммы активов, по которым был сформирован резерв под обесценение ценных бумаг, выбираются:
- ценные бумаги, эмитированные нерези
дентами, по которым осущ
ествляется дополнительно
е резервирование в поряд
ке, предусмотренном Указаниями №606-У;
- ценные бумаги, эмитированные резидентами Латвии, по которым осуществляется дополнительное резервирование в порядке, предусмотренном Указаниями №240-У;
- производится выборка и формирование резерва под операции с резидентами офшорных зон по прочим элементам расчетной базы в порядке, определенном Указаниями
№606-У;
- производится выборка и формирование резерва под операции с резидентами Латвии по прочим элементам расчетной базы в порядке, определенном Указаниями №240-У;
- производится выборка дебиторской задолженности по сомнительным долгам, признаваемым таковыми в соответствии со ст.266 НК РФ, и осуществляется формирование резерва по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном указанной статьей для целей налогообложения;
- осуществляется выборка дебиторской задолженности по сомнительным долгам, признаваемым таковыми в соответствии со ст.266 НК РФ, со сроком возникновения от 45 до 90 дней, и формируется резерв в порядке, предусмотренном Положением
№137-П, на сумму, определяемую как разница между суммой резерва, рассчитанного в соответствии с требованиями Положения №137-П, и суммой резерва, сформированного в соответствии с требованиями ст.266 НК РФ;
- осуществляется выборка прочих активов и обязательств, входящих в элементы расчетной базы резервов на возможные потери и формируются резервы в порядке, предусмотренном Положением №137-П.
Однако предложенная последовательность в части пунктов 5–8 не является однозначно определенной. Она вытекает из общего смысла пункта 1.2 Положения №137-П.
Так, норма о необходимости уменьшать расчетную базу по резервам на возможные потери на суммы, по которым резерв формируется в соответствии со ст.266 НК РФ (абз.7 п.1.2 Положения №137-П), была введена в действие Указанием ЦБ РФ от 18.04.2002 №1141-У. Таким образом, Банком России фактически было разрешено начиная с отчетности на 01.05.2002 по элементам расчетной базы резерва на возможные потери, признаваемым сомнительными долгами для целей налогового учета, формировать резерв на счетах бухгалтерского учета в порядке, предусмотренном для целей налогообложения.
Однако, в Указаниях №240-У и №606-У такая оговорка не была сделана, хотя элементы расчетной базы по формируемым в соответствии с вышеназванными Указаниями резервам подпадают под категорию сомнительной задолженности для целей налогового учета в соответствии со ст.266 НК РФ.
В результате, сложилась ситуация, при которой кредитные организации получили право формировать резерв по сомнительным долгам для целей налогового учета на счетах бухгалтерского учета по более узкому кругу элементов расчетной базы нежели это вытекает из формальных критериев ст.266 НК РФ.
Поскольку ст.266 НК РФ не содержит каких-либо отсылочных норм или норм, устанавливающих приоритетность формирования резервов, предусмотренных иными действующими нормативными актами, над резервированием в порядке, установленным указанной статьей (т.е. необходимость уменьшения сумм, подпадающих под категорию сомнительной задолженности в соответствии с положениям Налогового кодекса на суммы, по которым формирование резервов предусмотрено нормативными актами Банка России), а пунктом 1.2 Положения №137-П предусмотрена корректировка элементов расчетной базы по резервам на возможные потери в части сумм, по которым осуществляется резервирование в соответствии со ст.266 НК РФ и иными нормативным актами Банка России, можно сделать вывод о том, что вне зависимости от того факта, установлены ли нормативными актами Банка России требования о резервировании по тем или иным видам активов для целей бухгалтерского учета, кредитные организации для целей налогового учета должны формировать резерв по сомнительным долгам по правила, установленным ст.266 НК РФ без учета бухгалтерских принципов резервирования, а для целей бухгалтерского учета — в порядке, установленном нормативными актами Банка России.
Следует также оговориться, что статьей 313 гл.25 Налогового кодекса РФ предусмотрена необходимость формирования Учетной политики для целей налогообложения и ведения регистров налогового учета, в роли которых могут выступать регистры бухгалтерского учета (при необходимости дополненные нужными для целей налогового учета реквизитами) либо самостоятельные учетные регистры. Таким образом, даже если кредитной организацией принято решение о формировании резерва по сомнительным долгам в соответствии со ст.266 НК РФ, это не означает необходимость формирования этого резерва на счетах бухгалтерского учета, поскольку нормы действующего законодательства предусматривают разделение видов учета — бухгалтерского и налогового, и их документарного оформления — учетных политик и регистров учета.
Исходя из вышеизложенного, приходится констатировать, что “благородный порыв” Банка России по приведению к единообразию порядка резервирования для целей налогового и бухгалтерского учета не был доведен им до конца, и в определенной степени усложнил жизнь кредитным организациям, осуществляющим операции с резидентами Латвии и офшорных зон (в случае если ими будет принято решение формировать на счетах бухгалтерского учета резерв по сомнительным долгам в соответствии со ст.266 НК РФ), поскольку им придется осуществлять дополнительные корректировки бухгалтерских данных для целей налогового учета в части сумм, по которым резервирование было осуществлено в соответствии с Указаниями №606-У и №240-У.
Остальные кредитные организации при обеспечении соответствующего аналитического учета могут использовать данные бухгалтерского учета о доходах и расходах по операциям резервирования для целей налогового учета.
Что касается резерва под обесценение ценных бумаг, то п.10 ст.270 и подп.26 п.1 ст.251 НК РФ установлено, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также доходы в виде сумм восстановленных резервов, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых в соответствии со ст.300 НК РФ профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность.
Статьей 300 НК РФ предусмотрено:
- профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг в случае, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления. В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом указанных налогоплательщиков;
- для целей налогового учета резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги также включаются расходы по ее приобретению;
- резервы создаются (корректируются) в отношении каждого выпуска ценных бумаг, удовлетворяющего указанным требованиям, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков;
- при реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание (корректировку) которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги;
- в случае, если по окончании отчетного (н
алогового) периода сумма рез
ерва с учетом рыночных котир
овок ценных бумаг на конец э
того периода оказывается недостаточна, налогоплательщик увеличивает сумму резерва в установленном выше порядке, и отчисления на увеличение резерва учитываются в составе расходов в целях налогообложения. Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, резерв уменьшается налогоплательщиком (восстанавливается) до расчетной величины с включением в доходы суммы такого восстановления.
Как уже было отмечено выше, порядок формирования резерва под обесценение ценных бумаг для целей бухгалтерского учета определен в Положении №137-П.
Анализируя возможность использования данных бухгалтерского учета о суммах расходов на формирование/доходов от восстановления резерва под обесценение ценных бумаг для целей налогового учета необходимо отметить следующие различия, перечень которых не является исчерпывающим, но в полной мере свидетельствует о необходимости корректировки бухгалтерских данных для целей налогообложения.
|
|
|
