Пресс-центр

Суммовые разницы: проблемы бухгалтерского учета и налоговые последствия

Источник: Консультант №15, 2002
Автор: Ефремова А.А. - заместитель директора департамента аудиторских услуг ЗАО "АКГ "РБС"

1. Суммовые разницы как бухгалтерская категория

1.1. Почему возникают суммовые разницы

Прежде чем говорить об учете суммовых разниц, необходимо рассмотреть экономическое содержание проблемы и ее юридическое оформление.

Заключая возмездный договор (купли-продажи, подряда, возмездного оказания услуг и т.п. — не столь важно), стороны всегда отслеживают защиту собственных экономических интересов. Условие о цене товара, работы или услуги является одним из самых существенных и упорно отстаиваемых в ходе переговорного процесса. Термин “товар“ употребляется нами не в бухгалтерском, а в общеправовом смысле. Отличие заключается в том, что для бухгалтера товары — “часть материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи“ (п. 2 ПБУ 5/01), т.е. собственная продукция в бухгалтерском значении этого термина товаром быть не может. Однако юристы понимают этот термин иначе. Товаром являются любые вещи, передаваемые по договору купли-продажи (ст. 455 ГК РФ). Таким образом, с точки зрения права причина возникновения у продавца права собственности на вещи существенной не является, товаром могут быть вещи и приобретенные, и изготовленные самим продавцом.

Понятно, что продавец (исполнитель) всегда стремится к повышению, а покупатель (заказчик) — к понижению цены. В какой-то точке их усилия пересекаются, и тогда в экономике принято говорить об общественно справедливой цене товара, т.е. цене, по которой продавцу выгодно продать, а покупателю выгодно купить. Казалось бы, все однозначно: разнонаправленные ценообразующие факторы, важнейший из которых — соотношение спроса и предложения, формируют рыночную цену (Одно из самых удачных определений рыночной цены дается Федеральным законом РФ от 26.12.95 № 208-ФЗ “Об акционерных обществах“ (в редакции изменений и дополнений): “Рыночной стоимостью имущества… является цена, по которой продавец, имеющий полную информацию о стоимости имущества и не обязанный его продавать, согласен был бы продать его, а покупатель, имеющий полную информацию о стоимости имущества и не обязанный его приобрести, согласен был бы приобрести“ (ст. 77)), а сторонам сделки достаточно определить ее значение и зафиксировать в договоре.

Однако две реалии современной хозяйственной практики нарушают логику данного процесса. Первая реалия — инфляция. Очевидно, что договор крайне редко может быть исполнен в момент его заключения. Значит, передача товара (выполнение работ, оказание услуг) будет происходить через какой-то промежуток времени после достижения договоренности о размере цены. Оплата, в свою очередь, тоже произойдет с некоторым временным интервалом. Если темпы инфляции высоки, то прогноз цены на момент передачи товара и на момент его оплаты будет различен (понятно, что чем больше разрыв между поставкой и оплатой, тем выше должна быть договорная цена товара). Иными словами инфляция заставляет стороны усложнять условие о цене товара некоторой зависимостью цены от срочности оплаты. В том же направлении толкает стороны сделки и вторая хозяйственная реалия — низкая договорная дисциплина. Заключая сделку, стороны отнюдь не уверены, что каждый контрагент исполнит свои обязательства в оговоренные сроки. В действительности продавец может весьма долго ждать оплаты поставленного им товара, и дождется ее только после того, как оговоренная цена будет существенно “облегчена“ за счет уже упоминавшейся инфляции. Аналогично, покупатель может весьма долго ожидать свой товар после перечисления предоплаты, теряя при этом за счет замедления кругооборота капитала свою прибыль.

Все это было сказано для того, чтобы доказать объективную неизбежность дополнения условия о цене ее зависимостью от срочности оплаты — “страховкой“ от инфляции и недобросовестности контрагента. Таково экономическое содержание проблемы. Далее будем говорить о ее юридическом оформлении.

Современное гражданское право позволяет участникам хозяйственного оборота использовать различные механизмы “привязки“ цены к длительности ожидания денег и, соответственно, к величине компенсации за их обесценение и за упущенную выгоду. К этим механизмам можно отнести уплату неустойки (штрафа, пени) (ст. 330 ГК РФ), внесение залога (ст. 334 ГК РФ), начисление процентов за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ) и, наконец, выражение обязательств в условных денежных единицах:

“В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, “специальных правах заимствования“ и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон“ (ст. 317 ГК РФ).

Таким образом, законодатель позволяет установить зависимость между суммой платежа и курсом выбранной сторонами валюты. В этом и заключается механизм “привязки“ цены к сроку платежа: чем дольше ожидание платежа, тем выше курс валюты, тем больше сумма платежа в рублях (напомним, что все это происходит на фоне инфляции). Причем понятно, что чем выше темпы инфляции, тем быстрее растет курс валюты и сумма платежа. Разницу между ожидаемой суммой и суммой фактического платежа принято называть суммовой. Итак, суммовые разницы образуются при расчетах разницы между рублевым эквивалентом задолженности, возникшей в связи с поставкой товара и рассчитанной, исходя из курса на дату поставки, и суммой платежа покупателя за поставленные товары, исходя из курса на дату платежа. Использование такого механизма ценоопределения и денежных расчетов вызвано, прежде всего, желанием хозяйствующих субъектов стабилизировать денежные расчеты и защитить их от влияния инфляционных процессов, в первую очередь от изменения валютного курса в период исполнения обязательств по сделке [“Большой бухгалтерский словарь“/ Под ред. А.Н. Азриляна. — М.: “Институт новой экономики“, 1999. — 574 с., с.373].

Очевидно, что ни понимание экономического содержания проблемы, ни ее юридическое оформление больших сложностей не вызывают. К сожалению, о бухгалтерском учете рассматриваемых операций мы того же сказать не можем. В печати можно встретить самые разные варианты учета суммовых разниц. Оценить правильность этих вариантов и выработать собственное решение совсем не просто.

1.2. Две трактовки суммовых разниц

Анализируя формулировки нормативных документов, многочисленные комментарии и рекомендации, можно выявить две точки зрения на суммовые разницы. Первая из них привязывает появление суммовых разниц исключительно к расчетам между сторонами (т.е. к самому платежу), вторая — к оценке приобретаемого актива, дохода или затрат (т.е. к тому, за что платят).

Принципиальной особенностью привязки суммовых разниц к расчетам является утверждение об их возникновении в связи с особенностями погашения сторонами взаимной задолженности друг перед другом. Это означает, что разница трактуется не как удорожание поставленного товара, а как компенсация за обесценение денег во время ожидания платежа. Тогда суммовые разницы должны квалифицироваться продавцом как некий дополнительный доход, полученный сверх выручки от продажи товара, и оцениваться в сумме разницы между выручкой от продажи и размером фактического платежа. При этом выручка от продажи определяется в строгом соответствии с фактором временной определенности — по курсу валюты на дату признания самой выручки (т.е. на дату утраты права собственности на товар, выполнения работ, оказания услуг). Понятно, что корреспонденция записей должн а быть следующей: дебетуется счет денежных средств и кредитуется счет задолженности покупателя и одновременно дебетуется счет задолженности покупателя и кредитуется счет прочих доходов (но не доходов от продажи).

Например, отгружено товара на 100 условных единиц. Курс условной единицы на дату отгрузки — 10 руб., на дату оплаты — 12 руб. Тогда проводки по схеме привязки суммовых разниц к расчетам должны быть следующими (здесь и далее НДС не учитывается):

Покупатель в этом случае квалифицирует суммовые разницы как дополнительные затраты, связанные не с приобретением товара, а с просрочкой его оплаты, и оценивает в сумме разницы между затратами на приобретение товара и размером фактического платежа. При этом затраты на приобретение товара также определяются исключительно на основании фактора временной определенности — по курсу валюты на дату признания самих затрат (т.е. на дату получения права собственности на товар, выполнения работ, потребления услуг). Тогда покупатель должен дебетовать счет задолженности перед продавцом и кредитовать счет денежных средств и одновременно дебетовать счет прочих расходов (но не затрат на приобретение товара) и кредитовать счет задолженности перед продавцом.

В приведенном выше примере проводки должны быть следующими:

Итак, для характеристики первой точки зрения (привязка суммовых разниц к расчетам) важно следующее:

· необходимо оценить актив, доход или затраты по тем условиям, которые действовали на дату их принятия к учету, т.е. по тому курсу, который действовал на эту дату (учитывается исключительно фактор временной определенности); · оцененная (измеренная) таким образом стоимость должна оставаться неизменной, а суммовая разница характеризует появление внереализационного дохода или расхода, родственного по своему экономическому содержанию курсовым разницам.

Иными словами, при таком подходе причиной формирования суммовых разниц признается не изменение стоимости продаж или покупок (продал или купил дешевле или дороже), а скорость расчетов с партнером: быстрее рассчитался — заплатил меньше, и наоборот. Аналогичный результат достигается, если вместо расчетов в условных единицах стороны сделки предусматривают уплату пени за просрочку платежа или процентов за коммерческий кредит. Если вспомнить о причине широкого распространения расчетов в условных единицах (страховка от обесценения валюты платежа — рубля), то данная точка зрения на суммовые разницы становится понятной и правильной.

Принципиальной особенностью привязки суммовых разниц к оценке актива, дохода или затрат является утверждение об их возникновении в связи с изменением стоимости продаж или покупок. Это означает, что разница трактуется как величина, которая в зависимости от изменения курса условной единицы изменяет оценку купленных или проданных товаров, работ, услуг. К уже имеющимся принципам оценки (фактору временной определенности) добавился еще один принцип — кассовый, согласно которому активы, доходы или затраты следует признавать не в сумме, исчисленной на дату их принятия к учету, а в сумме реально полученных или уплаченных денежных средств. Тогда у продавца корреспонденция записей должна быть следующей: дебетуется счет денежных средств и кредитуется счет задолженности покупателя и одновременно дебетуется счет задолженности покупателя и кредитуется счет доходов от продажи. То есть суммовая разница — это уже не прочий доход, а составная часть выручки:

Покупатель в этом случае квалифицирует суммовые разницы как одну из составляющих стоимости товара, что означает необходимость дебетовать счет задолженности перед продавцом и кредитовать счет денежных средств и одновременно дебетовать счет затрат на приобретение товара и кредитовать счет задолженности перед продавцом:

Итак, для характеристики второй точки зрения (привязка суммовых разниц к оценке актива, дохода или затрат) важно следующее:

· оценка актива, дохода или затрат по тем условиям, которые действовали на дату их принятия к учету, т.е. по тому курсу, который действовал на эту дату, является не окончательной, но подлежит дальнейшей корректировке в зависимости от суммы реального платежа (фактор временной определенности дополняется оценкой по кассовому принципу); · суммовая разница характеризует изменение оценки продаж или покупок, а не появление внереализационного дохода или расхода.

Иными словами, при таком подходе причиной формирования суммовых разниц признается изменение условий оценки (курса валюты) и ее количественного значения, а не особенности расчетов с партнером.

2. Требования нормативных документов

Первая точка зрения (привязка суммовых разниц к расчетам) полностью господствовала в нормативных документах до 1 января 2000 года (во время действия приказа Минфина РФ от 12.11.96 № 97 “О годовой бухгалтерской отчетности организаций“):

“По статье “Прочие внереализационные доходы“, в частности, отражаются … суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах, и т.п.

По статье “Прочие внереализационные расходы“ показываются суммы уценки производственных запасов, готовой продукции и товаров не установлены; судебные издержки, суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах, и т.п.“ (пункт 3.10 приложения 2 к приказу № 97).

Иная ситуация сложилась после принятия Положений по бухгалтерскому учету “Доходы организации“ ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н, с учетом изменений и дополнений) и “Расходы организации“ ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н, с учетом изменений и дополнений):

“Величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете“ (п.6.6 ПБУ 9/99).

“Величина оплаты определяется (умень шает ся и ли у величивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете“ (п.6.6 ПБУ 10/99).

Казалось бы, все просто: балансировка расчетов с контрагентом заменяется оценкой дохода, актива или затрат по сумме реального платежа. Однако ниже мы остановимся на тех проблемах, которые действующими нормативными документами не решаются.

Позже принимаются Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств“ ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н) и “Учет материально-производственных запасов“ ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.01 № 44н):

“Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения“ (п.8 ПБУ 6/01).

“Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения“ (п.6 ПБУ 5/01).

3. Проблемы бухгалтерского учета суммовых разниц

Выше мы сказали, что в печати можно встретить огромное количество вариантов учета суммовых разниц. Поэтому наша задача — предложить собственное решение спорных вопросов и по возможности это решение аргументировать.

3.1. Возникают ли суммовые разницы при расчетах авансом

Одни авторы уверены в том, что в случае предоплаты суммовой разницы не возникает поскольку:

Другие авторы, напротив, считают, что суммовую разницу в учете отражать необходимо, поскольку такая разница на фактические затраты влияния не оказывает и, следовательно, должна быть скорректирована сторнировочной записью (Ответ Ю.С.Орловой, Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета, от 24.08.2001 в базе данных КонсультантПлюс: Корреспонденция счетов, документ № 1994).

По мнению автора, спор о наличии суммовых разниц при расчетах авансом не имеет никакого методологического значения. И завершение этого спора является одним из несомненных достоинств привязки суммовых разниц к оценке актива, дохода или затрат. Дело в том, что результат совершенно не зависит от того, будем мы отражать суммовые разницы или не будем, а решение о необходимости их отражения связано только с возможностями автоматизированной системы ведения бухгалтерского учета по поддержанию информации о величине оплаченных условных единиц. Поясним, что мы имеем в виду, на условном числовом примере: покупатель оплачивает аванс в размере 100 у.е. по курсу 10 руб., курс у.е. на дату отгрузки составляет 12 руб. Проводки у продавца:

а) автоматизированная система ведения учета поддерживает информацию о сумме оплаченных у.е. (бухгалтер знает сумму поступивших у.е. и отражает выручку по их новому курсу, а затем признает суммовую разницу)

б) автоматизированная система не поддерживает информацию о сумме оплаченных у.е. (бухгалтер не знает, сколько у.е. было оплачено, но может отразить выручку по сумме платежа, т.е. по величине дебиторской задолженности)

Проводки у покупателя:

а) автоматизированная система поддерживает информацию о сумме оплаченных у.е. (бухгалтер знает сумму перечисленных у.е. и отражает приход по их новому курсу, а затем признает суммовую разницу)

б) автоматизированная система не поддерживает информацию о сумме перечисленных у.е. (бухгалтер не знает, сколько у.е. было оплачено, но может отразить выручку по величине кредиторской задолженности)

Поскольку признание выручки и суммовой разницы происходит в учете продавца в один и тот же момент, то ни на величину сальдо по счету 90, ни на сумму выручки, которая будет включена в Отчет о прибылях и убытках, наличие или отсутствие суммовой разницы никакого влияния не окажет — объем выручки будет признан продавцом в размере 1000 руб. Аналогично, покупатель признает сумму расхода по приобретению ТМЦ независимо от того, будет или не будет отражена в его учете соответствующая суммовая разница, т.е. в размере 1000 руб.

Если же расчеты осуществляются частично предварительной, а частично последующей оплатой, то ситуация несколько усложняется. Поясним это на условном примере. Пусть реализуется продукция на сумму 100 у.е. Размер аванса — 50 %. Курс на дату перечисл ения аванса — 23 руб., на дату отгрузки — 24 руб., на дату окончательного платежа — 25 руб. Какова будет суммовая разница? Сначала отражается поступление аванса: Дт51 Кт62/а на 1150 руб. (50 у.е. х 23 руб.). Затем отражается реализация продукции (часть — в сумме полученного аванса, часть — по курсу на дату признания выручки): Дт62 Кт90 на 2350 руб. (1150 руб. + 50 у.е. х 24 руб.), аналогичный результат будет достигнут при начислении суммовой разницы: Дт62 Кт90 на 2400 руб. (100 у.е. на 24 руб.) и Дт62 Кт90 на 50 руб. красным (50 у.е. х (23 руб. — 24 руб.)). Одновременно списывается поступивший аванс: Дт62/а Кт62 на 1150 руб.

При поступлении окончательного платежа делается запись: Дт51 Кт62 на сумму поступивших средств — 1250 руб. (50 у.е. х 25 руб.). Далее должна быть исчислена и отражена суммовая разница — Дт62 Кт90. Ее величину тоже можно считать двумя способами, в зависимости от того, поддерживает ли автоматизированная система информацию о сумме в у.е. Если пользоваться процентным способом (то есть считать разницу только по 50%, которые составляют последующую оплату), то она составит 50 руб. = 50 у.е. х (25 руб. — 24 руб.). Если же пользоваться способом прямого счета (то есть исчисления разницы между суммой поступивших средств и оценкой выручки по курсу на дату ее признания), то суммовая разница составит те же 50 руб. = (1150 руб. + 1250 руб.) — 2350 руб. Положительный результат является частным случаем, на практике он может оказаться и нулевым и отрицательным, в зависимости от изменения курса валюты. Так, если курс на дату оплаты составлял бы 22 руб., то суммовая разница была бы равна: -100 руб. = 50 у.е. х (22 руб. — 24 руб.) (расчет процентным способом) или -100 руб. = (1150 руб. + 1100 руб.) — 2350 руб. (расчет способом прямого счета) — проводка Дт62 Кт90 красным.

Таким образом, исчисление суммовой разницы методом прямого счета не требует ведения внесистемного учета задолженности в валюте (в у.е.), то есть для целей бухгалтерского учета нет необходимости хранения информации, какая часть цены в валюте или условных единицах оплачена, а какая — нет. Иное дело, если бухгалтерия является единственным поставщиком данных для коммерческих служб (отдела сбыта), тогда сведения о том, какая задолженность оплачена, а какая — нет, делает этот внесистемным учет обязательным (иначе теряется возможность контроля).

Аналогичная ситуация при частичной предварительной и частично последующей оплате возникает и в учете покупателя.

3.2. Как учитываются суммовые разницы, связанные с приобретением активов

Согласно нормативным документам (п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01) суммовые разницы включаются в стоимость актива до момента принятия этого актива к учету. Однако вопросы, не решенные ПБУ, все же остаются. Во-первых, какой момент считать моментом принятия к учету, во-вторых, куда относить суммовые разницы, если они возникают после этого момента. Для внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов) считается, что момент принятия к учету совпадает с моментом перенесения их стоимости со счета 08 на счета 01 или 04. Для оборотных активов (МПЗ) этот момент определить гораздо сложнее. Единственной бесспорной истиной является то, что принятие к учету должно произойти не позднее списания с учета. Вероятно, именно поэтому в печати часты рекомендации, что включение суммовых разниц в стоимость запасов невозможно только тогда, когда материалы переданы в производство, а товары реализованы:

Таким образом, авторы этих ответов считают, что пока материалы или товары числятся в учете на счете 10 или 41, суммовая разница включается в их стоимость, после списания стоимости активов с кредита этих счетов, суммовая разница должна быть отражена на счете прибылей и убытков. Однако сомнения все же остаются, поэтому в приведенном ответе Ю.С.Орловой указано: “При этом, на наш взгляд, такое отражение в бухгалтерском учете возникающих суммовых разниц должно быть зафиксировано в учетной политике предприятия“ (к чему бы фиксировать в учетной политике то, что однозначно определено нормативными документами?). Сомнения эти, в первую очередь, вызваны содержанием п. 12 ПБУ 5/01: “Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации“. Включение суммовых разниц в стоимость материалов и товаров вплоть до их списания нарушает данное требование, поскольку принятие к учету не обязательно совпадает со списанием, а в большинстве случаев должно происходить гораздо раньше. На самом деле, в учетной политике следует определить не порядок учета суммовых разниц, а то, в какой момент организация признает запасы принятыми к учету. Совершенно очевидно, что этот момент должен произойти не раньше, но и не позже, чем будет завершен процесс их заготовления (ресурсы поступили в организацию и полностью доведены до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, т.е. имеется уверенность в том, что завершены все необходимые процессы и измерены все без исключения затраты, связанные с приобретением и заготовлением этих ресурсов, причем измерены с достаточной степенью надежности [раздел 8 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.97]).

Итак, организация должна сама определить в учетной политике, в какой момент она признает процесс заготовления МПЗ завершенным, т.е. когда она принимает МПЗ к бухгалтерскому учету. Например, для крупных предприятий, имеющих в своей структуре подразделения по снабжению, момент принятия к учету рекомендуется признавать по мере передачи МПЗ от этого подразделения подразделению-заказчику, которое будет их использовать. Это удобно по ряду причин. Во-первых, действительно имеется уверенность в том, что завершено формирование учетной стоимости МПЗ и все ТЗР (транспортно-заготовительные расходы) включены в их стоимость (если принять, что этот момент наступает еще в снабженческом подразделении, то плюсов такая спешка не принесет никаких, а минус — именно в невозможности корре ктировки сто имости после принятия МП З к учету). Во-вторых, не всегда снабженческое подразделение имеет информацию о причинах приобретения МПЗ (передача в производство или перепродажа) и поэтому не может их правильно квалифицировать (проводка по дебету какого счета — 10 или 41 — должна выполняться с кредита счета 15), отсюда появляется необходимость сторнирования, чего не будет, если принимать МПЗ к учету будет именно их пользователь. Наконец, поскольку расходование МПЗ может быть осуществлено только подразделением-пользователем, то в более раннем их принятии к учету просто не возникает необходимости (если снабжающее подразделение продает что-либо на сторону, то оно же и примет данные ресурсы к учету по счету 41, что никак не повредит общей процедуре).

Последнее, что представляется важным сказать по данному вопросу — это то, что на практике под моментом принятия к учету понимается все же не конкретный день, а месяц, вплоть до того момента, когда осуществляется так называемое “закрытие отчетного периода“. Именно по итогам месяца может быть определена вся сумма ТЗР (например, расходы на содержание заготовительно-складского аппарата до завершения месяца просто не могут быть сформированы), поэтому, если суммовые разницы возникают после принятия МПЗ к учету, но в том же месяце, они присоединяются к общей сумме ТЗР, которая включается в стоимость приобретенных в течение месяца МПЗ. Что касается списания МПЗ (кредит счетов 10 или 41), то часто в течение месяца по данной операции ведется только количественный учет, а суммовой учет осуществляется по итогам месяца.

Следующий вопрос — как отражать суммовые разницы после принятия активов к учету. Здесь мнения консультантов тоже разделяются:

Проанализировав позиции авторов приведенных консультаций и добавив к ним собственное понимание проблемы, автор рекомендовал бы следующий порядок отражения суммовых разниц. Если суммовые разницы возникают после принятия к учету внеоборотных активов и финансовых вложений (на дату проводки Дт01,04,58 Кт08,76) — они должны включаться в состав внереализационных расходов (если не применим кассовый метод — нельзя включить в оценку актива, дохода или расхода, то остается только метод привязки к расчетам — по аналогии с курсовыми разницами).

Если суммовые разницы возникают после принятия к учету материалов (учитывая сказанное выше, — после завершения месяца, в котором они приняты к учету), то в части материалов, отпущенных в производство, суммовые разницы должны включаться в себестоимость продукции (синтетические счета и аналитические позиции должны быть теми же, на которые были списаны материалы). Выбор счетов затрат объясняется тем, что суммовые разницы отнесены ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятельности. Использование в данном случае счета прибылей и убытков представляется нам не верным, поскольку означает включение суммовых разниц не в расходы по обычным видам деятельности, а в прочие доходы и расходы. В части материалов, реализованных на сторону, суммовые разницы должны корректировать финансовый результат от их реализации, т.е. их следует отражать по дебету счета 91 по статье операционных расходов (отрицательные разницы — красным).

В части материалов, принятых к учету, но оставшихся на складе, суммовые разницы должны быть включены в состав ТЗР, которые, в свою очередь, “принимаются к учету путем:

Таким образом, в части материалов на складе суммовые разницы должны относиться на счет 15 (в случае учета по нормативным ценам) либо на счет 10 субсчет “ТЗР“ (в случае учета по фактическим ценам). Последний вариант (включение ТЗР в фактическую себестоимость материала) для рассматриваемого случая не пригоден, его использование означает нарушение п.12 ПБУ 5/01, поскольку материалы уже приняты к учету и формирование их фактической стоимости завершено.

Важно подчеркнуть, что аналитический учет на счетах 15, 16 или 10 субсчет “ТЗР“ должен вестись по отдельным видам и/или группам материалов (п.84 Методических указаний). Поэтому в момент списания со склада самих материалов данного вида и/или группы возможно и необходимо списать и накопленные по ним ТЗР, что делается проводкой с кредита счетов 16 или 10 субсчет “ТЗР“ в дебет счетов затрат в разрезе тех же аналитических позиций, на которые списывается стоимость материалов.

Если суммовые разницы возникают после принятия к учету товаров, то в части уже реализованных товаров суммовые разницы должны корректировать финансовый результат от их реализации, т.е. их следует отражать по дебету счета 90 (отрицательные разницы — красным). В части товаров на складе считаем возможным распространить те же рекомендации, что и по материалам, поскольку включение суммовых разниц в состав прочих расходов нарушает требования ПБУ 10/99 о необходимости их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности, а включение в издержки обращения означает, что они в том же месяце в общем составе издержек обращения будут формировать финансовый результат от реализации товаров, что неправомерно в части суммовых разниц, относящихся к стоимости товаров на складе. Таким образом, суммовые разницы, по нашему мнению, должны быть отражены на счете 15 (в случае учета по нормативным ценам) либо на отдельном субсчете счета 41 (в случае учета по фактическим ценам). Далее, по мере реализации товаров, суммовые разницы будут списываться со счетов 16 или 41 на счет 90. Однако для учета товаров возможен и третий вариант отражения суммовых разниц ̵ 2; корректировка суммы торговой наценки, что озн ачает возможность их списания на счет 42 (в случае учета товаров по продажным ценам), а на счет 90 в этом случае суммовые разницы попадать уже не будут.

3.3. Как учитываются суммовые разницы, связанные с оплатой работ, услуг, с прочими операциями

В случае расчетов за работы или услуги, необходимые для производства продукции, считаем правильным отнесение суммовых разниц на те же синтетические счета (20, 23, 25, 26 или 29) и аналитические позиции, на которые была отнесена стоимость принятых работ или потребленных услуг). Именно такие действия, по нашему мнению, означают правильное исполнение требований ПБУ 10/99 (п.6) о включении суммовых разниц в расходы по обычным видам деятельности.

Следует отметить, что в печати публикуются консультации специалистов о необходимости отражения суммовых разниц на счете 91 “Прочие доходы и расходы“. Например, в газете “Учет, налоги, право“ (№ 37 за 9–15 октября 2001 г., с.12) рассматривается ситуация с оплатой консультационных услуг. Автор консультации совершенно справедливо пишет о необходимости отражения суммовых разниц “не на момент окончательного расчета, а на момент каждого платежа“, но общий вывод, по нашему мнению, делает не правильный. Отражение суммовых разниц на счете 91 и формирование “убытков“ и “прибыли“, как мы уже сказали, противоречит ПБУ 10/99 и кассовому подходу к отражению суммовых разниц, принятому сегодня законодателем. Положительные суммовые разницы не создают убытка, но увеличивают затраты (в случае консультационных услуг — проводка по дебету счета 26), отрицательные — не формируют прибыль, но уменьшают затраты (проводка красным). Таким образом, будут соблюдены требования о включении суммовых разниц в расходы по обычным видам деятельности, а влияние на объем налогооблагаемой прибыли будет таким же, как если бы формировались прочие доходы и расходы.

Если работы или услуги были необходимы для создания внеоборотных активов, то суммовые разницы, как и стоимость самих работ или услуг, должны отражаться на счете 08 вплоть до принятия активов к учету, далее они отражаются в качестве внереализационных расходов или доходов. Если работы или услуги квалифицируются как прочие расходы (связаны с привлечением кредита, хранением ценных бумаг, консервацией основных средств и т.п.), то на ту же статью расходов (операционные или внереализационные) будут отнесены и суммовые разницы, возникшие при оплате этих работ или услуг. При этом отрицательные суммовые разницы не признаются доходом, не списываются по кредиту счетов затрат, 08 или 91, а отражаются красным по дебету этих счетов, уменьшая тем самым ранее признанные затраты или расходы, привязывая их оценку к величине платежа, как это и предусмотрено в случае кассового метода.

Если появление суммовых разниц связано с операциями, не являющимися расходами (например, возврат авансов или займов, выраженных в условных единицах), то в учете отражаются внереализационные доходы или расходы (если не применим кассовый метод — нельзя включить в оценку актива, дохода или расхода, то остается только метод привязки к расчетам — по аналогии с курсовыми разницами). Включение суммовых разниц, возникающих в связи с погашением займов в условных единицах, в состав нереализационных доходов и расходов, регламентировано Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены приказом Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н).

3.4. Как учитываются суммовые разницы, выявленные в следующем отчетном периоде (году)

Порядок учета суммовых разниц в следующем году зависит от того, в какой период эти разницы будут выявлены. С 1 января начинается период подготовки отчетности за предыдущий год, который длится вплоть до даты утверждения этой отчетности (ст. 15 Федерального закона РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ с учетом изменений и дополнений). Если суммовые разницы выявляются до даты подписания отчетности, то они квалифицируются в качестве событий после отчетной даты (см. Положение по бухгалтерскому учету “События после отчетной даты“ ПБУ 7/98, утвержденное приказом Минфина РФ от 25.11.98 № 56н) и отражаются в учете и отчетности за прошлый год обычным порядком (записи датируются декабрем отчетного года). При наступлении в следующем году даты операции, по которой суммовые разницы уже были отражены в прошлом году, производится сторнировочная запись на величину суммовых разниц, отраженных в прошлом году; одновременно делается запись по отражению суммовых разниц, т.е. выполняются две одинаковые проводки — красным и черным (п.9 ПБУ 7/98).

Если суммовые разницы выявляются после подписания отчетности, они уже не могут быть отражены в отчетности предыдущего года и будут влиять только на отчетность нового периода. При этом следует иметь в виду, что “расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, имея в виду прямую связь между произведенными затратами и поступлениями по соответствующей статье (соответствие доходов и расходов)“ [п.8.6.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России]). Когда суммовая разница возникает в следующем отчетном периоде (году), то связь между доходами и расходами отсутствует. Поэтому по платежам следующего года суммовая разница не может быть доходом или расходом по обычным видам деятельности, в учете признаются прочие (внереализационные) доходы или расходы — доходы/расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде.

Рассмотрим предыдущий условный пример. Поступление аванса отражается без изменений: Дт51 Кт62/а на 1150 руб. Затем так же отражается реализация продукции: Дт62 Кт90 на 2350 руб. или Дт62 Кт90 на 2400 руб. и одновременно Дт62 Кт90 на 50 руб. красным. Списывается поступивший аванс: Дт62/а Кт62 на 1150 руб.

Окончательный платеж поступает в следующем году: Дт51 Кт62 на сумму поступивших средств — 1250 руб. Далее должна быть отражена суммовая разница — Дт62 Кт91 субсчет “Внереализационные доходы“. Ее величина (50 руб.) исчисляется рассмотренными выше способами — процентным способом или способом прямого счета.

3.5. Необходимо ли начислять суммовые разницы на дату составления отчетности

Причина появления данной проблемы вполне понятна: она возникает тогда, когда бухгалтер не видит разницы между курсовыми разницами и суммовыми. Эта разница практически исчезает, если суммовые разницы будут привязываться к расчетам: тогда они должны характеризовать состояние дебиторско-кредиторской задолженности, а эта характеристика будет искажена, если на дату отчетности задолженность не будет переоценена. При таком подходе начисление суммовых разниц на дату составления отчетности имело бы определенный смысл. Однако выше мы установили, что в настоящее время законодатель отказался от привязки суммовых разниц к расчетам, и теперь они формируют оценку актива, дохода или затрат. Это означает, что сами разницы должны возникнуть только тогда, когда будет осуществляться данная оценка, т.е. суммовые разницы исчисляются и отражаются в учете только на дату погашения задолженности по оплате. Поэтому логично было бы в целях унификации принципов учета распространить данный подход и на прочие расчеты между сторонами, считать, что использование кассового принципа требует начисления суммовых разниц только в момент появления самой “кассы“, т.е. в момент платежа, в целях отражения разницы между оценкой задолженности на дату ее возникновения и на дату погашения.

Теперь обратимся к требованиям нормативных документов. Согласно п. 9 Положения по бухгалтерскому учету “Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию“ ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина № 60н от 02.08.01 г., задолженность по займу или кредиту, выраженному в условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции (предостав ления кредита, займа , включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка — по курсу, определяемому по соглашению сторон. Далее в п.21 ПБУ 15/01 указано, что “начисленные проценты по причитающимся к оплате займам и кредитам, перечисленным в пункте 9 настоящего Положения, учитываются в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса — по курсу, определяемому по соглашению сторон“. А еще ниже, в п.22, содержится следующее требование: “Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в пункте 21 настоящего Положения обязательств в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату“. Таким образом, сопоставляя содержание трех приведенных пунктов, можно установить, что на дату составления отчетности организация должна пересчитать по новому курсу непогашенную задолженность по займу (кредиту) в у.е., по процентам и отразить соответствующие суммовые разницы.

Однако в профессиональной печати консультанты не торопятся сделать подобный вывод. По нашему мнению, законодатель все же не имел в виду требование о начислении суммовых разниц на дату составления отчетности — путаница возникает из-за двойной ссылки. В связи с отличием суммовых разниц от курсовых суммовые разницы, по нашему мнению, должны формироваться только в момент погашения кредита или займа или в момент погашения задолженности по процентам.

4. Налоговые последствия суммовых разниц

4.1. Налог на добавленную стоимость

Включение суммовых разниц в налоговую базу по НДС осуществляется на основании п. 2 ст. 153 НК РФ, где указано, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется, исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то при принятой для целей налогообложения НДС учетной политике “по отгрузке“ ранее начисленные суммы налога корректируются на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть с учетом суммовых разниц. Таково мнение налоговых органов, с которым трудно не согласиться (см. письмо МНС РФ от 31.05.01 № 03–1–09/1632/03-П115 “О порядке учета налога на добавленную стоимость по суммовым разницам“). Если же учетная политика принята “по оплате“, то объект налогообложения возникает в момент поступления средств, тогда налоговая база может быть сформирована уже в размере поступившего платежа, т.е. с учетом суммовых разниц. Поэтому никаких корректировок в этом случае не потребуется.

Если суммовые разницы возникают по доходам, не облагаемым НДС, то они также в налоговую базу не включаются.

Далее о “входном“ НДС. Согласно ст. 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), уменьшают сумму налога, которую он обязан перечислить в бюджет. При этом к вычету принимаются фактически уплаченные суммы налога, т.е. с учетом суммовых разниц. Поскольку “входной“ НДС исчисляется только “по оплате“, то сумма налогового вычета всегда определяется суммой платежа, т.е. с учетом суммовых разниц.

Относительно бухгалтерского отражения НДС отметим следующее:

При заключении договоров, в которых объемы обязательств выражаются в рублях по курсу иностранной валюты или иных условных единиц, счета-фактуры также выписываются продавцом в соответствующих условных единицах, так как

“… запрета на их составление в иностранной валюте и в условных единицах не имеется.

Поскольку счет-фактура является специфическим налоговым инструментом, предприятия правомочны при наличии соответствующих условий договора, не противоречащих нормам гражданского законодательства Российской Федерации, заполнять счета-фактуры как в иностранной валюте, так и в условных единицах“ (письмо Минфина РФ от 29.12.97 № 04–03–11, имеет статус официальной переписки).

Это мнение Минфина, высказанное им еще в 1997 году, остается правомерным до сих пор и закреплено законодательно в п.7 ст. 169 НК РФ: “в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте“.

Выписка счета фактуры в условных единицах является правом, а не обязанностью продавца, то есть он может выписывать счет-фактуру и в рублях, исходя из курса условной единицы на дату передачи товара. Тогда необходимо выписать дополнительный счет-фактуру на суммовую разницу.

Что касается регистрации счетов-фактур в книге продаж, то ее порядок зависит от учетной политики организации. Если налоговый учет выручки ведется “по отгрузке“, то выписанный счет-фактура регистрируется в книге продаж в рублях в момент и по курсу передачи товара, причем независимо от того, в рублях или в условных единицах он был выписан. После получения оплаты за товар на выявленную суммовую разницу продавец выписывает дополнительный счет-фактуру, в котором в качестве наименования товара указывается “Суммовая разница к счету-фактуре № … от …“. Этот дополнительный счет-фактура сразу регистрируется в книге продаж.

При налоговом учете “по оплате“ счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент оплаты товара. Если он был выписан в рублях, то одновременно выписывается и регистрируется в указанном выше порядке дополнительный счет-фактура на суммовую разницу. Если же счет-фактура был выписан в условных единицах, то он регистрируется в книге продаж по курсу на дату оплаты, что делает выписку дополнительного счета не нужной.

4.2. Налог на прибыль

Глава 25 “Налог на прибыль организаций“ полностью изменила понимание влияния суммовых разниц на размер налогооблагаемой прибыли. До 1 января 2002 года положительные разницы ее увеличивали, а отрицательные, по мнению налоговых органов (Мнение налоговых органов основано на том, что суммовые разницы не поименованы в перечне видов внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результа тов, учитываемых при нал огообложении прибыли, ут вержденного постановлени ем Правительства РФ от 05.08.92 № 552). Однако в связи с тем, что суммовые разницы по их экономическому смыслу являются частью стоимости запасов, работ или услуг, используемых в процессе производства продукции, вывод о том, что они не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль, опровергался на основании содержания п.1 того же Положения), не уменьшали. Теперь и положительные, и отрицательные суммовые разницы принимаются для целей налогообложения:

“В составе внереализационных доходов (расходов) учитываются суммовые разницы, возникшие у налогоплательщика вне зависимости от обстоятельств их возникновения (по доходам, расходам, расходам, связанным с приобретением основных средств и т.п.). Определение суммовой разницы дано в пункте 7 статьи 271 НК РФ“ [Методические рекомендации по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций“ части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утверждены приказом МНС РФ от 26.02.02 № БГ-3–02/98, п.1 комментариев к статье 265].

Важно, что данного подхода МНС начало придерживаться еще до внесения в статью 265 НК РФ соответствующих изменений. Дело в том, что в первой редакции статьи 271 НК РФ речь шла исключительно об учете суммовых разниц, возникающих по доходам, о чем свидетельствует хотя бы название статьи — “Порядок признания доходов при методе начисления“, однако налоговые органы распространили тот же порядок и на суммовые разницы по расходам, о которых в статье 271 было сказано только в ее новой редакции. Вероятно, налоговые органы приняли эту точку зрения, исходя из понимания экономической природы суммовых разниц — расходы, необходимые для оплаты ресурсов, использованных при производстве продукции (работ, услуг).

Так или иначе, новая редакция статьи 265 содержит недвусмысленную формулировку о включении суммовых разниц в состав расходов для целей исчисления налогооблагаемой прибыли:

Более того, новые редакции статей 271 (п.7) и 272 (п.9) содержат указания о дате признания положительных суммовых разниц в качестве дохода и отрицательных суммовых разниц в качестве расхода:

Однако спорные проблемы все же остаются. Например, суммовые разницы могут возникать при возврате займов, выраженных в условных единицах. Поскольку заемные финансовые ресурсы были использованы на производственные цели, то проценты за пользование ими, бесспорно, уменьшают налогооблагаемую прибыль (ст. 265 НК РФ). Однако помимо процентов при возврате займа возникают другие расходы — по суммовым разницам (выше мы сказали, что эти расходы для целей бухгалтерского учета — внереализационные). По нашему мнению, расход является таковым не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. Не является расходом только сумма самого заимствования — иначе курсовые разницы по валютным кредитам тоже придется исключить из состава расходов. Таким образом, исключение суммовых разниц по займам в условных единицах из состава внереализационных расходов, учитываемых для целей исчисления прибыли, представляется нам ошибочной трактовкой требований ст. 270 НК РФ — трактовкой по форме, но не по сути (см., например, статью С. Липатникова в “Финансовой газете. Региональный выпуск», № 4, 2002).

Что касается суммовых разниц, которые отражаются в следующем отчетном периоде (году) в качестве доходов/расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, то и для целей налогообложения они будут рассматриваться в качестве внереализационных доходов или расходов (ст.250 и 265 НК РФ), т.е. будут учитываться при расчете налогооблагаемой прибыли. Причем этот порядок будет одинаковым для всех суммовых разниц — выявленных как до, так и после подписания бухгалтерской отчетности — суммовые разницы будут включаться в налоговые расчеты того года, когда они будут выявляться, т.е. следующего года.

Данные для договора:
Паспорт XXII-ИК № 640408 выдан 30 января 1982 г. 3 о/м УВД Подольского горрайисполкомов
Дата рождения: 23 сентября 1965 г.
Адрес: 113648, Москва, микрорайон Северное Чертаново, д.4, корп. 403, кв.214
Страховое свидетельство государственного пенсионного страхования 013–526–420–08


	Акционерное общество «Аудиторско-консультационная группа «Развитие бизнес-систем». Телефон: +7 495 967 6838 / e-mail: © АО "АКГ "РБС". Все права защищены, 2001-2022.