Комментарии к ПБУ 6/01 "Учет основных средств"
|
|
Источник: Сборник "Учетная политика на 2002 год: Бухгалтерский учет. Налоговый учет." 2002
Автор: Ефремова А.А. - заместитель директора департамента аудиторских услуг АКГ "РБС"
|
| |
Весной этого года было принято Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств“ ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н). Целью подготовки данного комментария явилась необходимость, во-первых, рассмотреть различия новой и предыдущей редакции Положения, а во-вторых, прокомментировать понимание автором тех или иных тезисов национального стандарта по учету основных средств.
1. Понятие основных средств
Очевидно, что, рассматривая учет основных средств, в первую очередь,
необходимо понять, что представляет собой данная категория активов.
В тексте самого Положения сначала говорится о доходных вложениях в материальные
ценности, а затем о критериях признания актива в качестве основных средств.
Поэтому мы будем рассматривать данные категории в том же порядке.
Доходные вложения в материальные ценности.
Согласно Плану счетов “счет 03 “Доходные вложения в материальные
ценности“ предназначен для обобщения информации о наличии и движении
вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование
и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее — материальные
ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование
(временное владение и пользование) с целью получения дохода“.
Если проанализировать состав материальных ценностей, которые могут
предоставляться во временное пользование, то станет понятно, что ими
могут быть только основные средства: “в аренду могут быть переданы
земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия
и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование,
транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных
свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи)“ (ст.
607 ГК РФ). Предметы труда в процессе производства либо изменяются (теряют
свои натуральные свойства), либо утрачиваются (потребляются). Это происходит
именно потому, что предметом труда является объект, над которым осуществляется
производственное воздействие. Иное дело средства труда — в процессе
производства их натуральные свойства не теряются (речь об износе здесь
не идет), поэтому только они и могут предоставляться в пользование по
договору аренды (проката). В свою очередь, в бухгалтерском учете средствами
производства признаются только основные средства (с учетом того, что
МБП перестают быть учетной категорией). Отсюда становится понятной необходимость
включения в стандарт по учету основных средств фразы о том, что на доходные
вложения в материальные ценности распространяются все его требования.
Причем в данном случае мы имеем дело не с нововведением, а с более четкой
формулировкой ранее действовавшего порядка. Иными словами, основные
средства, учитываемые на счете 03 “Доходные вложения в материальные
ценности“, подлежат принятию к учету, оценке, амортизации, переоценке
и списанию с учета по тем же правилам, что и объекты, учтенные по счету
01 “Основные средства“, не с момента ввода в действие ПБУ
6/01, а с момента внедрения в учетную практику самого счета 03 “Доходные
вложения в материальные ценности“.
Таким образом, при принятии к учету объекта основных средств бухгалтеру
надо определить, на каком счете данный объект должен учитываться. Для
ответа на этот вопрос вспомним процедуры разграничения доходов (расходов)
по обычным видам деятельности и прочих доходов (расходов). Если обычным
видом деятельности для организации является производство продукции (работ,
услуг), то основные средства, приобретаемые для эксплуатации на данном
предприятии, принимаются к учету по счету 01. Если же обычным видом
деятельности является передача активов во временное пользование, то
объекты, приобретенные для сдачи в аренду (в лизинг), принимаются к
учету по счету 03. В комментариях к ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 мы говорили
о случае, когда организация сдает в аренду временно простаивающие основные
средства, чтобы хоть как-то окупить их простой, заключает договор с
любым обратившимся к ней арендатором — такой случай нельзя квалифицировать
как деятельность, а доходы — как доходы по обычным видам деятельности.
В этом случае доходы следует квалифицировать как прочие доходы. Когда
организация (а) специально приобретает имущество для сдачи в аренду,
(б) выделяет специальное подразделение или должностное лицо, в обязанности
которого входит поиск арендаторов, (в) отслеживает соответствующий сегмент
рынка (спрос и предложение, цены, конкуренты и т.п.) — тогда это можно
назвать деятельностью, а прочие доходы превращаются в доходы по обычным
видам деятельности.
Теперь рассмотрим ситуацию применительно к основным средствам: если
собственно основные средства (объекты, учтенные на счете 01) сдаются
в аренду в периоды их простоя, т.е. они попеременно эксплуатируются
и на данном предприятии, и у арендатора — тогда они сохраняют свой статус
основных средств. Когда организация специально приобретает объекты для
сдачи в аренду (в лизинг), они сразу рассматриваются в качестве доходных
вложений в материальные ценности. Самым спорным является случай, если
объекты, некогда эксплуатируемые предприятием, для него самого перестают
быть основными средствами (по причине прекращения данного производства,
перевода производства на более эффективный технологический парк и т.п.).
Сдача этих объектов в аренду может быть признана более выгодной, нежели
их продажа (в комментариях к ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 мы специально упомянули
случай, когда организация не продает не эксплуатируемое ею имущество,
считая, что доходы от его продажи ниже, чем доходы от сдачи в аренду).
Однако эти объекты перестанут быть основными средствами и должны получить
статус доходных вложений в материальные ценности, т.е. по нашему мнению,
в данном случае следует сделать проводку Дт03 Кт01. Данная проводка
в перечне “слепых корреспонденций“ в Плане счетов не поименована.
Однако там предусмотрена противоположная ситуация (Дт01 Кт03) — для
случая, когда объекты, приобретенные в целях сдачи в аренду, принимаются
в эксплуатацию самим арендодателем. (Причем, по нашему мнению, ситуация
перевода основных средств на счет 03 на практике встречается чаще, чем
противоположная — перевод доходных вложений в состав основных средств.)
В связи с этим, а главное — исходя из экономического содержания рассматриваемых
категорий, мы считаем перевод основных средств в категорию доходных
вложений совершенно правомерным.
Подытоживая сказанное выше, подчеркнем, что сдача в аренду объектов,
рассматриваемых в качестве основных средств, чаще всего будет приносить
прочие доходы, а объектов, рассматриваемых в качестве доходных вложений
в материальные ценности — доходы по обычным видам деятельности.
Признание актива в качестве основных средств
В первую очередь, Положение исключает из состава основных средств объекты,
которые либо еще не готовы к эксплуатации, либо вообще для эксплуатации
не предназначены — готовые изделия на складах организаций-изготовителей,
товары на складах торговых организаций, предметы, сданные в монтаж или
подлежащие монтажу, находящиеся в пути, капитальные и финансовые вложения.
Далее приводятся условия, при которых активы признаются основными средствами:
а) использование в производстве продукции, при выполнении работ
или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного
использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного
цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в
будущем“ (п.4 ПБУ 6/01).
Эти требования ПБУ следует рассмотреть более подробно.
Проблема основных средств непроизводственной сферы
Согласно требованиям ПБУ 4/99 “бухгалтерская отчетность должна
давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации,
финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом
положении“ (п.6 ПБУ 4/99). Это требование не является случайным,
так как финансовый результат — основная характеристика любой коммерческой
организации, о которой мы, в основном, и будем говорить. Поэтому следует
признать, что целью бухгалтерской отчетности коммерческой организации
является представление информации о прибыли и о том имуществе, которое
участвует в процессе ее извлечения.
То же требование следует из формулировок Концепции бухгалтерского учета
в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому
учету при Минфине РФ, Президентским советом Института профессиональных
бухгалтеров 29.12.97): “имущество признается в бухгалтерском балансе,
когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем
от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной
степенью надежности. Имущество не признается в бухгалтерском балансе,
если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут
ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным“ (п.8.3).
С другой стороны, Федеральный закон РФ “О бухгалтерском учете“
содержит основные принципы ведения учета, среди которых принцип полноты:
“все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат
своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо
пропусков или изъятий“ (п.5 статьи 8). Понятно, что неотражение
в учете и отчетности имущества, которое не может приносить дохода или
иных экономических выгод, означает изъятие из учета записи о поступлении
данного имущества в собственность организации.
Таким образом, можно увидеть определенное противоречие в том, что с
этих позиций в учете и отчетности следует отразить любое имущество,
независимо от того, принимает оно участие в процессе зарабатывания прибыли
или нет. Тем не менее, имущество, никогда не участвовавшее в этом процессе,
и даже для него не пригодное, не должно включаться в отчетность, а значит,
и в учет коммерческой организации. В противном случае искажается представление
о том объеме ресурсов, который необходим для деятельности организации
и для извлечения ею соответствующего объема прибыли, о ее капиталоемкости,
ресурсоемкости, фондоемкости и т.п. показателях.
Означает ли это отказ от допущения имущественной обособленности или
принципа полноты? Безусловно, нет. Дело в том, что в свете указанной
трансформации терминов они тоже должны получить откорректированные названия
и содержание. Допущение имущественной обособленности, вероятнее всего,
должно быть трансформировано в допущение обособленности активов, а принцип
полноты должен обобщать не некие абстрактные хозяйственные операции,
а операции с активами и пассивами организации.
Эти рассуждения приведены нами с целью рассмотреть принципы учета основных
средств непроизводственной сферы. Раньше мы считали (и эта точка зрения
высказывалась автором в предыдущих публикациях), что основные средства
непроизводственной сферы — это некая категория, “потерянная“
системой нормативного регулирования, поскольку ПБУ 6/01 ее не затрагивает.
Теперь мы понимаем, что этой категории не может быть вообще.
Для начала необходимо разграничить сферу производства и непроизводственную.
Основные средства, относящиеся по классификатору к сфере образования,
медицинского обслуживания, спортинвентарю и т.п., не обязательно будут
являться непроизводственными. Если они “работают“ в подразделениях,
услуги которых оплачиваются, а значит, обеспечивают получение выручки
(чаще всего такие подразделения оказывают платные услуги на сторону
и бесплатные или со скидкой — собственным работникам), то такие основные
средства должны быть признаны в качестве производственных. В этом смысле
не важно, что оплата может осуществляться ниже себестоимости оказанных
услуг. Важно другое — наличие выручки и ее отражение на счете продаж
означает, что указанные подразделения, сохраняя свою принадлежность
к социальной сфере, тем не менее, уже не могут быть названы непроизводственными.
Они приобретают все признаки подразделений производственных — самостоятельно
формируют затраты и частично или полностью покрывают их за счет выручки,
получаемой от потребителей услуг .
Что касается основных средств, эксплуатируемых подразделениями, не
имеющими выручки (услуги которых не реализуются), то порядок их учета
должен быть принципиально изменен в пользу совершенно новых подходов.
Подчеркнем, что оба подхода нормативно не приняты, поэтому организация
должна самостоятельно выбрать, какого подхода она будет придерживаться
в своем учете как более обоснованного и менее рискованного.
Первый подход трактует основные средства непроизводственной сферы как
активы, “работающие“ на поддержание рабочей силы в рабочем
состоянии. Например, стапель нужен для ремонта автомобиля, а оборудование
профилактория — для “ремонта“ персонала; транспортные средства
нужны для обеспечения производства материальными ресурсами (для доставки
сырья), а оборудование детского садика — для обеспечения производства
трудовыми ресурсами (без этого ни одна мама не выйдет на работу) и т.д.
При таком подходе все основные средст
ва с
тано
вятс
я производственными,
необходимыми для “использования в производстве продукции, при выполнении
работ или оказании услуг“ (ПБУ 6/01, п. 4 “а“). Данный
подход ближе к международной практике, однако представляется нам достаточно
рискованным и нормативно не обоснованным (расходы по основным видам
деятельности — себестоимость — регулируются отраслевыми инструкциями,
ни одна из которых, очевидно, подобных статей затрат содержать не может).
Второй подход трактует затраты на приобретение основных средств, не
приносящих выручки или иного прямого экономического дохода, в качестве
внереализационных расходов (поскольку активами такие объекты признаны
быть не могут, а иных путей, кроме признания актива или расхода методологией
бухгалтерского учета пока не изобретено).
Подчеркнем, речь идет об основных средствах непроизводственной сферы,
которые не применяются для восстановления рабочей силы и не пригодны
к реализации в качестве товара. Именно такое имущество, не являясь активом,
не должно числится в учете. Тогда принимать его к учету не следует (если
было принято ранее, то подлежит списанию), а финансовый результат отражается
по статье внереализационных расходов.
Такой подход представляется нам также достаточно рискованным, именно
по причине нарушения понятия имущественной обособленности и принципа
полноты, о чем мы говорили выше. Поэтому до принятия нормативных разъяснений
по данному вопросу мы рекомендовали бы придерживаться некоторого “промежуточного“
подхода: считать основные средства “работающими“ на поддержание
рабочей силы в рабочем состоянии (т.е. производственными), но при этом
все связанные с ними расходы (амортизацию, эксплуатационные расходы,
расходы на ремонт и т.п.) считать не расходами по обычным видам деятельности,
а внереализационными расходами.
Напомним, что внереализационными такие расходы могут быть названы на
основании требований ПБУ 10/99 “Расходы организации“:
“Внереализационными расходами являются:
…перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной
деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха,
развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных
аналогичных мероприятий…“ (п.12).
Проблема основных средств на складе (не введенных в эксплуатацию)
Напомним, что счета бухгалтерского учета делятся на активные, пассивные
и активно-пассивные. Нас в данном случае интересуют именно активные
счета, то есть те счета, на которых учитываются активы организации.
Для правильного понимания принципов построения учета важно разделить
все активные счета на счета учета имущества и калькуляционные счета.
Имущественные счета — это те счета, на которых отражаются активы, уже
способные приносить организации экономические выгоды, то есть пригодные
к эксплуатации (использованию в производстве) или к продаже. Более правильно
было бы назвать имущественные счета счетами “завершенных“
или “сформированных“ активов, поэтому, помня о приоритете
экономического содержания перед юридической формой, под имуществом мы
будем понимать именно “завершенные активы“, а не тот перечень
составляющих имущества, который следует из гражданского законодательства
(см. статью 132 ГК РФ). Наконец, следует просто перечислить эти счета
“завершенных“ активов:
- счета внеоборотных активов (01 “Основные средства“, 03 “Доходные
вложения в материальные ценности“, 04 “Нематериальные активы“);
- счета материально-производственных запасов (07 “Оборудование к
установке“, 10 “Материалы“, 41 “Товары“, 43
“Готовая продукция“, 45 “Товары отгруженные“);
- счета денежных средств (50 “Касса“, 51 “Расчетные счета“,
52 “Валютные счета“ и др.);
- 58 “Финансовые вложения“.
Принципиальной особенностью имущественных счетов является то, что после
принятия имущества к учету по данным счетам его оценка (учетная стоимость)
может меняться только в специально оговоренных случаях. Такое требование
содержится во всех специальных ПБУ — в ПБУ 6/01 (п.14), в ПБУ 5/01 (п.12),
в ПБУ 14/2000 (п. 12). Таким образом, надо подчеркнуть, что после того,
как объект был принят к учету на имущественном счете, его стоимость
изменяется только в предусмотренных законодательством случаях (например,
для основных средств это переоценка, реконструкция, модернизация или
частичная ликвидация). Таково правило, поэтому увеличение учетной стоимости
объекта на сумму транспортных и иных неучтенных в этой стоимости расходов
после принятия объекта к учету является ошибкой. После того, как выполнена
запись по дебету счета 01, все дополнительно выявляемые расходы должны
квалифицироваться в качестве прочих и отражаться по дебету счета 91
“Прочие доходы и расходы“.
Иное дело — калькуляционные счета — это те счета, на которых отражаются
активы, еще не полностью подготовленные к эксплуатации (использованию
в производстве) или к продаже. Процесс подготовки означает необходимость
совершения над этим “незавершенным“ активом каких-то действий,
а значит, осуществления каких-то затрат (вложений), поэтому и стоимость
такого актива постоянно увеличивается в зависимости от объемов этих
затрат (вложений). То есть ни о какой неизменности оценки стоимости
активов, отраженных на калькуляционных счетах, не может быть и речи
— они именно для того и предназначены, чтобы сформировать (сосчитать,
скалькулировать) эту стоимость. Именно поэтому Концепция бухгалтерского
учета в рыночной экономике России содержит следующее условие:
“Имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно
получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества
и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности“
(п.8.3).
Иными словами, каждый “завершенный“ актив принимается к учету
по имущественному счету только после того, как его стоимость будет сформирована
на калькуляционном счете, поскольку до этого стоимость не может быть
“измерена с достаточной степенью надежности“.
Стоимость основных средств и нематериальных активов формируется на
счете 08 “Вложения во внеоборотные активы“, стоимость материально-производственных
запасов — на счете 15 “Заготовление и приобретение материальных
ценностей“ и т.д.
Таким образом, принципиальной особенностью калькуляционных счетов является
то, что оценка (учетная сто
имость)
имуществ
а на них
только формируется
(калькулируется), поэтому не только может, но и должна постоянно меняться.
Отсюда становится понятным, что амортизация (как процесс переноса стоимости
объекта на стоимость производимой продукции) может осуществляться только
применительно к “завершенным“ активам, поскольку переносить
стоимость, не зная ее окончательной величины, довольно затруднительно.
Все предыдущие рассуждения приведены нами для того, чтобы ответить
на вопрос, на каком балансовом счете (и, соответственно, в какой строке
баланса) должны отражаться основные средства, находящиеся на складе.
Рассмотрим, в чем же заключается данная проблема.
Основные средства организации делятся на две составляющие — активную
(машины и оборудование, транспортные средства и проч.) и пассивную (земельные
участки, здания и сооружения, автодороги и т.п.). Основные средства
активной составляющей, в свою очередь, делятся на объекты, требующие
и не требующие монтажа. Если объект требует монтажа, то он не доведен
до состояния, пригодного к эксплуатации, т.е. не может рассматриваться
в качестве основного средства и поэтому рассматривается как некий “полуфабрикат“
основного средства. Это служит причиной его учета в составе материально-производственных
запасов (старая редакция ПБУ 5/98, п.11, 25), но важно, что данный объект
числится на счете учета имущества (счет 07 “Оборудование к установке“).
Поясним, почему мы считаем это важным.
Выше мы сказали, что на затратных счетах калькулируется учетная стоимость
имущества. Причем переводится на затратные счета имущество в момент
начала формирования новой учетной стоимости, а списывается — в момент
завершения такого формирования. Например, когда сырье передается в производство
продукции, оно списывается с имущественного счета (10 “Материалы“)
на калькуляционный счет 20 (“Основное производство“). Когда
процесс производства завершен, себестоимость готовой продукции списывается
с затратного счета (20) на имущественный счет (43 “Готовая продукция“).
Иными словами, когда над имуществом осуществляются какие-либо действия
(наличие действий означает наличие затрат на них), оно числится на затратных
счетах, когда действия прекращаются (а поэтому прекращаются и затраты,
т.е. можно подводить черту и считать “итого“), оно переводится
на имущественные счета. Пока оборудование к установке не передано в
монтаж, оно числится на имущественном счете, когда монтаж будет начат
— на затратном счете (08 “Вложения во внеоборотные активы“),
когда монтаж будет закончен — его вновь следует передать на имущественный
счет (01 “Основные средства“). Важно, что если действий нет,
объект числится в учете как имущество. Если бы это правило не соблюдалось,
то оборудование к установке можно было бы сразу зачислять на счет 08,
не используя для этого специального синтетического счета. Действительно,
никакого иного варианта, кроме перевода на счет 08 для данного объекта
не существует (если бы мы предполагали не монтировать его, а продавать,
то сразу отразили бы на счете 41 “Товары“). А раз это так,
то почему бы не начать сразу собирать учетную стоимость данного основного
средства уже в момент его поступления? Ответ: именно потому, что само
действие еще не начато, не начата и калькуляция данных затрат. Итак,
резюме: есть действия (= есть затраты) — затратный счет, нет действий
(= нет затрат) — имущественный счет.
Таким образом, мы подошли к проблеме, поставленной выше: на каком балансовом
счете (и, соответственно, в какой строке баланса) должны отражаться
основные средства, находящиеся на складе. Если они требуют монтажа,
то на счете 07 “Оборудование к установке“ — и проблем здесь
никаких нет. Проблема с теми объектами, которые монтажа не требуют.
Мы для того и приводили все предыдущие рассуждения, чтобы ответить:
данные объекты должны рассматриваться в качестве основных средств.
К оборудованию, не требующему монтажа, относятся: “транспортные
средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные
машины, производственный инструмент, измерительные и другие приборы,
производственный инвентарь и др.“ (см. описание счета 07 в Инструкции
по применению Плана счетов). Такие объекты уже полностью готовы к эксплуатации,
затрат, включаемых в их учетную стоимость, не будет, а если нет затрат,
то объекты следует переводить на имущественный счет, т.е. принимать
к учету в качестве основных средств, независимо от факта ввода в эксплуатацию.
Аналогичный подход можно обнаружить и в Инструкции по применению плана
счетов:
“Сальдо по счету 08 “Вложения во внеоборотные активы“
отражает величину вложений организации в незавершенное строительство,
незаконченные операции (!) приобретения основных средств, нематериальных
и других внеоборотных активов, а также формирования основного стада“.
Справедливости ради надо отметить, что чуть ниже излагается прямо противоположная
позиция:
“Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств,
нематериальных активов и др., принятых в эксплуатацию (!) и оформленных
в установленном порядке, списывается со счета 08 “Вложения во внеоборотные
активы“ в дебет счетов 01 “Основные средства“, 03 “Доходные
вложения в материальные ценности“, 04 “Нематериальные активы“
и др.“.
Правда, с реальностью такой позиции можно поспорить. Если речь идет
о доходных вложениях (счет 03), то объекты будут оставаться на счете
учета вложений довольно долго, поскольку на счете 03 учитывается имущество,
“предоставляемые организацией за плату во временное пользование
(временное владение и пользование) с целью получения дохода“ (План
счетов), поэтому ввод в эксплуатацию у собственника не предполагается,
а о вводе в эксплуатацию у пользователя собственник просто не будет
поставлен в известность. Наконец, если имущество предназначено для передачи
по договорам проката, то пользователем будет физическое лицо (ст.626
ГК РФ), а уж такой пользователь точно ничего в эксплуатацию вводить
не будет.
Очевидно, что определение незавершенных капитальных вложений следует
искать не в Плане счетов, а в документе более высокого уровня — например,
в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
в Российской Федерации. Однако подход, заложенный в этом документе,
представляется нам крайне неудачным:
“К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные
актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая
документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости
в
установленны
х законодате
льством случ
аях) затраты на строительно-монтажные
работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента,
инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие
капитальные работы и затраты…“ (п.41).
Вряд ли правильно базировать квалификацию объектов учета не на их роли
в процессе производства (в процессе кругооборота активов), а на том
факте, оформили должностные лица тот или иной документ, или еще не оформили.
Напротив, “первичный учетный документ должен быть составлен в момент
совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно
после ее окончания“ (Закон “О бухгалтерском учете“, п.4
ст.9). Однако именно критерия того факта, совершилась операция или не
совершилась, Положение в части учета незавершенных капитальных вложений
и не содержит.
Если все же принятие объекта к учету в качестве основных средств может
осуществляться только на основании акта приема-передачи основных средств
(форма ОС-1), то необходимо понять, в какой момент составляется эта
форма (может ли она быть составлена в момент нахождения объекта на складе).
Передавая объект, бывший в эксплуатации, форму заполняет продавец,
поэтому она поступает в организацию вместе с самим объектом и может
служить основанием для зачисления объекта в состав основных средств
сразу после завершения формирования его учетной стоимости.
Если приобретается новый объект, то необходимо понять, обязана ли организация
составить данный акт в момент нахождения объекта на складе или это возможно
только при его передаче в эксплуатирующее подразделение. Формы первичной
учетной документации по учету основных средств утверждены Постановлением
Госкомстата РФ от 30.10.97 № 71а (в редакции последующих изменений и
дополнений). Порядок заполнения формы ОС-1, приведенный в данном постановлении,
ответа на поставленный вопрос не содержит. Однако в нем сказано, что
форма может применяться “для оформления передачи основных средств
со склада (из запаса) в эксплуатацию“, причем “при оформлении
внутреннего перемещения основных средств акт (накладная) выписывается
в двух экземплярах“. С другой стороны, “при оформлении приемки
основных средств акт (накладная) составляется в одном экземпляре на
каждый отдельный объект членами приемочной комиссии, назначенной распоряжением
(приказом) руководителя организации“. Значит, существует процедура
приемки объекта, которая должна предшествовать его передаче со склада
в эксплуатацию. В противном случае отпадает необходимость составления
новой формы в эксплуатирующем подразделении, поскольку ранее она уже
была составлена при внутреннем перемещении объекта и второй экземпляр
передан эксплуатирующему подразделению. Логичной процедура становится
только при условии, что в одном экземпляре форма составляется не при
передаче в эксплуатацию, а именно при приемке на склад.
Подтверждением такой позиции является и порядок использования формы
ОС-14 Акт о приемке оборудования. Эта форма “применяется для оформления
поступившего на склад оборудования для установки. Акт составляется в
двух экземплярах и подписывается приемной комиссией. В случае невозможности
произвести качественную приемку оборудования при его поступлении на
склад, “Акт о приемке оборудования“ (форма № ОС-14) является
предварительным, составленным по наружному осмотру“. Представляется
нелогичным требование об оформлении поступившего на склад оборудования
для установки формой ОС-14, а оборудования, не требующего монтажа, —
документом иной серии (например, формой ТОРГ-12 Товарная накладная или
М-4 Приходный ордер. Последняя форма вообще применяется только для учета
материалов). В самой же серии ОС подходящей является только форма ОС-1.
Эти рассуждения представляются достаточным доказательством того, что
форма заполняется раньше, чем объект вводится в эксплуатацию, поэтому
не заполнение формы является отклонением от принятого порядка, и не
может являться оправданием для отражения объекта до его ввода в эксплуатацию
в качестве незавершенных вложений.
Более корректное описание момента принятия объекта к учету представлена
в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций:
“Здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные
отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты
природопользования зачисляются в размере инвентарной стоимости в состав
основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ
по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию
в запланированных целях (!), на основании акта приемки-передачи основных
средств“ (п.5.2.3).
Здесь речь идет о том, что первичный документ (акт приемки-передачи)
является не условием, а именно основанием для зачисления в состав основных
средств, а сама операция выполняется тогда, когда объекты доведены до
состояния пригодного к использованию в запланированных целях. Поэтому,
по нашему мнению, данное Положение не увязывает принятие объектов к
учету в качестве основных средств с фактом ввода в эксплуатацию.
Итак, если объект не требует монтажа, не входит в смету строек и не
предполагается государственная регистрация права собственности на данный
объект, т.е. завершены все затраты, связанные с его приобретением (созданием),
то актив может быть квалифицирован в качестве основных средств независимо
от того, принят ли он в эксплуатацию или нет.
Обратим внимание на содержание Методических указаний по бухгалтерскому
учету основных средств. В них представлена традиционная (переходящая
из одного нормативного документа в другой) классификация основных средств
по степени их использования:
“По степени использования основные средства подразделяются на
находящиеся:
в эксплуатации;
в запасе (резерве);
в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации;
на консервации“ (п.17).
Действующие нормативные документы определения понятия “основные
средства в запасе (резерве)“ не содержат, поэтому мы считаем возможным
обратиться к отмененному ныне Положению по бухгалтерскому учету основных
средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных
предприятий и организаций (утверждено письмом Минфина СССР от 07.05.76
№ 30):
“К оборудованию и транспортным средствам в запасе (резерве на
складе) относятся указанные виды основных средств (фондов), приобретенных
для этой цели, а также бывшие в эксплуатации, временно выведенные из
сферы производства в порядке, установленном министерством, ведомством,
исполнительным комитетом Совета депутатов трудящихся, хранящихся в закрытых
складах или складах открытого хра
нения и предназн
аченных для заме
ны
выбывающих основных средств (фондов)“ (п. 67).
Необходимо прочитать этот текст с учетом сегодняшних условий. Если
порядок консервации, ранее определявшийся решением Совмина СССР, республики
или обл(край)исполкома по принадлежности (см. п.74), сегодня утверждается
руководителем организации, то и порядок формирования запаса (резерва)
основных средств также должен приниматься организацией самостоятельно
(распоряжением ее руководителя). Порядок формирования планов приобретения
основных средств, которые составляются в каждой организации специалистами
плановых служб, и есть тот самый порядок формирования запаса (резерва)
основных средств. Действительно, объекты могут приобретаться либо для
непосредственной передачи в эксплуатацию (или в монтаж), либо для приходования
на склад — третьего пути быть не может. Сложно представить себе объекты,
которые не предназначены “для замены выбывающих основных средств“
(нельзя же приобретать их, чтобы занять складские площади), поэтому
представить себе объекты, которые не предназначены для запаса (резерва),
сложно.
Тем не менее, новая редакция ПБУ 6/01 дает организации возможность
оспорить тезис об отсутствии связи между принятием основных средств
к учету и их вводом в эксплуатацию (см. п.4). Этот текст можно трактовать
в том смысле, что пока объект не введен в эксплуатацию, он не может
быть принят к учету в качестве основного средства, так как еще не используется
в производстве продукции. Эта трактовка позволяет организации отстаивать
позицию о необходимости отражения полностью пригодных к эксплуатации,
но не введенных в эксплуатацию объектов, на счете учета вложений во
внеоборотные активы.
Признавая право на существование такой позиции, мы, тем не менее, считаем
ее достаточно шаткой в силу следующих причин.
1. Буквальное прочтение текстов нормативных документов по бухгалтерскому
учету часто означает необходимость делать очень спорные выводы. Например,
на основании ПБУ 5/01 материальные запасы тоже могут стать таковыми
только тогда, когда они уже используются:
“Для целей настоящего Положения к бухгалтерскому учету в качестве
материально-производственных запасов принимаются активы:
используемые (!) в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве
продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг“
(п.2).
Однако, если материальные запасы уже используются, значит их стоимость
должна быть перенесена на счета учета затрат. При буквальном прочтении
приведенной выдержки счет 10 “Материалы“ вообще не имеет права
на существование, а должен быть заменен счетом “Вложения в материалы“.
Второй пример: при буквальном прочтении ПБУ 9/99 и 10/99 исключается
возможность возникновения суммовых разниц. Действительно, согласно ПБУ
9/99 (п.12 “б“) выручка не признается организацией до тех
пор, пока ее сумма не может быть определена. То же самое говорится в
ПБУ 10/99 о расходах (п.16). При осуществлении расчетов в привязке к
курсу валюты на день платежа сумма может быть определена только при
наступлении дня платежа (сумма, определенная на условиях прогнозирования
курса, не может быть названа измеренной с достаточной степенью надежности
(Концепция, п.8.5, 8.6)). Тот факт, что, несмотря на нарушение требования
количественного определения суммы, ПБУ все же рекомендуют отражать и
сам доход (расход), и возникающую по нему суммовую разницу, лишний раз
подтверждает, что тексты нормативных документов по бухгалтерскому учету
не всегда следует читать буквально.
Гораздо чаще при обращении к этим текстам специалист должен сделать
выбор в пользу одного правила или требования и игнорирования другого.
Изложенные выше соображения о механизме работы имущественных и калькуляционных
счетов представляются нам достаточно убедительными аргументами, чтобы
отвергнуть связь принятия основных средств к учету с фактом их ввода
в эксплуатацию. На то, что эксплуатация объектов не обязательно должна
быть начата в момент квалификации этих объектов в качестве основных
средств указывает хотя бы другое условие ПБУ 6/01: “способность
приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем“ (п.4
“г“). Действительно, если бы это условие относилось к тому
факту, что использование основных средств является не единовременным,
а длительным, то есть понятие “будущего“ относилось бы к длительности
срока полезного использования объектов, то тогда становилось бы бессмысленным
условие об “использовании в течение длительного времени, т.е. срока
полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного
операционного цикла, если он превышает 12 месяцев“ (п.4 “б“).
Что касается слова “единовременное“ в формулировке данного
пункта (“при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве
основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий“),
то мы можем только предположить, что оно употреблено здесь не в смысле
“исполнить все условия в одно и то же время“, а в смысле “исполнить
все перечисленные условия“, т.е. подчеркивая действие данных условий
только в совокупности друг с другом.
Словом, апелляция к буквальному прочтению ПБУ 6/01 не представляется
нам достаточным основанием для принципиального изменения подходов к
учету основных средств. Речь идет о требованиях упомянутого выше отмененного
Положения по бухгалтерскому учету основных средств (фондов):
“Оборудование, не требующее монтажа (транспортные передвижные
средства, свободно стоящие станки, сельскохозяйственные машины, строительные
механизмы и т.п.), а также оборудование, требующее монтажа, но предназначенное
для постоянного запаса, взрослый рабочий и продуктивный скот (включая
и мелкий) независимо от их стоимости, инструмент и инвентарь (кроме
тех из них, которые в соответствии с Положением о бухгалтерских отчетах
и балансах относятся к средствам в обороте) по получении их (!) производственными
объединениями, предприятиями и организациями зачисляются в основные
средства в сумме затрат на приобретение, включая расходы на доставку“
(п.39).
Принятие к учету недвижимого имущества
Момент принятия объектов недвижимости к учету в качестве основных средств
— это вторая проблема соотнесения имущественных и затратных счетов.
Выше мы пытались доказать, что актив может быть квалифицирован в качестве
основных средств, не дожидаясь его ввода в эксплуатацию. Здесь ситуация
совсем иная: актив не может быть квалифицирован в качестве основных
средств даже при наличии акта ввода в эксплуатацию (акта приемки).
Традиционно по вопросу принятия к учету объектов недвижимости бухгалтеры
n руководст
вовались требованиям
и Положения по бухга
лтерскому учету долгосрочных
инвестиций, которое содержит следующие указания:
“К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию
объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. В учете
застройщика затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости,
а также другие расходы списываются со счета “Капитальные вложения“
на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования“
(то есть говорится о выполнении проводки Дт01 Кт08) (п. 3.2.1).
Однако следует учесть, что Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных
инвестиций было принято в 1993 году и несколько устарело. Сегодня принципы
бухгалтерского учета диктуют иное. Принцип имущественной обособленности,
сформулированный Законом “О бухгалтерском учете“ (п.2 ст.8)
требует, чтобы в учете организации отражалось только ее собственное
имущество, а имущество, являющееся собственностью других юридических
лиц, должно отражаться обособленно — за балансом. Старая редакция ПБУ
6/97 даже содержала по этому поводу следующее требование:
“Настоящее Положение устанавливает методологические основы формирования
в бухгалтерском учете информации об основных средствах, находящихся
в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного
управления и договора аренды“ (п. 1.1).
Поэтому до момента получения организацией права собственности никакой
объект не может появиться в ее учете на имущественном счете, т.е. на
счете 01 “Основные средства“, независимо от факта его принятия
в эксплуатацию. Возвращаясь к поставленной проблеме, следует определить,
когда к организации переходит право собственности на объект недвижимости.
Ответы на вопросы, связанные с собственностью, дает уже не бухгалтерское,
а гражданское законодательство. Гражданское законодательство относит
здания к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) (ст.130
ГК РФ). При этом:
“Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи,
ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат
государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями
юстиции. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного
ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого
владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также
иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами“
(ст.131 ГК РФ).
Одновременно “Права на имущество, подлежащие государственной регистрации,
возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное
не установлено законом“ (п.2 ст. 8 ГК РФ).
Таким образом, без регистрации права собственности на построенный объект
недвижимости буквальное прочтение Гражданского кодекса не позволяет
считать его находящимся в собственности организации. В этом случае юристы
говорят о праве собственности на объект незавершенного строительства
(независимо от наличия акта о приемке объекта). В свою очередь, отсутствие
права собственности на объект недвижимости означает невозможность квалифицировать
данный объект в качестве основных средств. Значит, объект, не оформленный
в собственность в установленном порядке, должен числиться в учете на
затратных счетах (08 “Вложения во внеоборотные активы“).
Все эти рассуждения базируются на выводах, которые можно сделать на
основе гражданского законодательства. Тот же вывод можно сделать и после
анализа сформулированного выше правила: поскольку совершены не все действия,
необходимые для принятия объекта недвижимости к учету, то не завершен
и процесс калькуляции его учетной стоимости (как минимум, ожидаются
еще затраты по оплате регистрационных сборов и пошлин), а это означает
необходимость продолжать учет объекта на затратных счетах.
Практикующие бухгалтеры не всегда имели возможность задуматься о данной
проблеме и проанализировать соответствующие требования ГК, сопоставив
их с методологическими учетными принципами, т.е. продолжали следовать
указаниям Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.
Такая ситуация порождала множество дискуссий и конфликтов. Для урегулирования
проблемы Минфин России специальным приказом от 28.03.2000 № 32н внес
соответствующее дополнение в Методические указания по бухгалтерскому
учету основных средств:
“Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется
на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной)
приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный
инвентарный объект, и иных документов, в частности подтверждающих их
государственную регистрацию в установленных законодательством случаях“.
То есть речь идет о необходимости документа, подтверждающего государственную
регистрацию объекта недвижимости, для выполнения любых проводок по дебету
счета 01 (и для случая строительства в том числе).
Еще раз подчеркнем, что необходимость государственной регистрации возникла
не с момента принятия соответствующего приказа Минфина РФ (март 2000
года), а с момента введения в действие Гражданского кодекса Российской
Федерации (с 1 января 1995 года).
Разграничение основных средств и средств труда в обороте (на примере
принципов учета обменного фонда)
Как старая, так и новая редакция Положения по бухгалтерскому учету
“Учет основных средств“ содержат следующие указания:
“Настоящее положение не применяется в отношении:
машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые
изделия на складах организаций-изготовителей, как товары — на складах
организаций, осуществляющих торговую деятельность;
предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;
капитальных и финансовых вложений“ (ПБУ 6/01, п.3).
Иными словами, можно утверждать, что основными средствами не могут
быть объекты, не являющиеся средствами труда (кстати, старая редакция
ПБУ специально содержала это условие: “основные средства — часть
имущества, используемая в качестве средств труда…“ (п.2.1)). Для
иллюстрации различия средств труда и предметов труда рассмотрим следующую
ситуацию. Завод по ремонту двигателей имеет собственный обменный фонд
для ускорения обслуживания своих заказчиков. Если заказчику требуется
срочно получить исправный двигатель, он оплачивает стоимость ремонта,
сдает на завод свой неисправный двигатель, и получает аналогичный исправный
двигатель из обменного фонда.
Какова в этом случае квалификация данных двигателей? Понятно, что для
заказчика, который данные двигатели эксплуатирует, они будут объектами
основных средств (речь и
дет о гражданской авиаци
и, где летательные аппар
аты
(плане
ры) и их двигатели являются самостоятельными объектами основных
средств и учитываются отдельно). Иная ситуация у ремонтного завода.
По своему назначению двигатели не являются для завода основными средствами,
поскольку не используются в качестве средств труда. Завод использует
двигатели в качестве предметов труда. Кроме того, время нахождения двигателей
в ремонтном фонде может быть менее года, что также не позволяет квалифицировать
их в качестве основных средств (хотя понятно, что первая причина является
существенной, а вторая — сугубо формальной). Признавая двигатели в качестве
предметов труда, у ремонтного завода остается только возможность отнести
их в состав материальных запасов, которые согласно действующему Плану
счетов учитываются на счете 10 “Материалы“ (в аналитическом
учете — запчасти).
Теперь рассмотрим порядок бухгалтерских записей. Обменивая исправный
двигатель на неисправный, завод фактически совершает со своим заказчиком
сделку мены. Согласно статье 568 ГК РФ, “если из договора мены
не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными“.
В данном случае обмениваемое имущество не может быть признано равноценным,
поскольку из договора следует, что заказчик передает двигатель, подлежащий
ремонту, а получает двигатель, пригодный к эксплуатации. Одновременно
согласно договору заказчик обязан перечислить стоимость ремонта двигателя,
то есть в данном случае оплата стоимости ремонта определяет разницу
в ценах обмениваемого имущества: “в случае, когда в соответствии
с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона,
обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого
в обмен, должна оплатить разницу в ценах“ (статья 568 ГК РФ).
Таким образом, оплата ремонта должна рассматриваться как доплата по
договору мены, а не как затраты на ремонт основных средств. При этом
в налогооблагаемую базу (кредитовый оборот по счету 90 “Продажи“)
попадет не только собственно стоимость ремонтных работ, но и вся стоимость
исправного двигателя, передаваемого заводом заказчику по договору мены.
Рассмотрим бухгалтерские записи на следующем условном числовом примере:
ремонтный завод получает от заказчика неисправный двигатель, оцененный
в сумме 120 руб. (включая НДС — 20 руб.), отдает заказчику исправный
двигатель за 240 руб. (включая НДС — 40 руб.), поэтому доплата составляет
120 руб. Кроме того известно, что себестоимость ремонта двигателя составляет
50 руб.
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
По дате поступления неисправного двигателя |
Поступление от заказчика неисправного двигателя |
10 |
76 |
100 |
Начислен НДС по поступившему двигателю |
19 |
76 |
20 |
По дате передачи двигателя из ремонтного фонда |
Отражение задолженности заказчика за двигатель |
76 |
90 |
240 |
Начислен НДС |
90 |
68 (76) |
40 |
Списание с баланса собственного исправного двигателя из ремонтного фонда |
90 |
43 (см. ниже) |
150 |
Отражен зачет НДС |
68 |
19 |
20 |
По итогам месяца |
Отражен финансовый результат |
90 |
99 |
50 |
По дате получения доплаты |
Перечислена доплата по договору мены |
51 |
76 |
120 |
По мере производства ремонта и передачи двигателя в ремонтный фонд |
Передача полученного неисправного двигателя в ремонт |
20 |
10 |
100 |
Отражение прочих затрат на ремонт |
20 |
70, 10, …; |
50 |
Формирование учетной стоимости исправного двигателя и его передача в обменный фонд |
43 |
20 |
150 |
Отказ от МБП как учетной категории
Комментируя содержание ПБУ 6/01, невозможно не остановиться на проблеме
отказа от МБП как учетной категории, а именно на вопросе, в какой момент
этот отказ должен произойти. Ввод в действие новой редакции ПБУ 6/01
“задним числом“ (начиная с отчетности 2001 года) и исключение
из определения основных средств стоимостного критерия позволил многим
авторам настаивать в печати на необходимости отказа от МБП уже в учетном
процессе 2001 года. К сожален
ию, среди таких авторов были
и должностные
лица Департамента методолог
ии Минфина РФ. Мы говорим “к сожалению“,
поскольку такие публикации формированию российской системы нормативного
регулированию бухгалтерского учета отнюдь не способствуют. Представим
наше понимание проблемы МБП.
По нашему мнению, на сегодняшний день (т.е. исходя из современного
состояния системы нормативного регулирования бухгалтерского учета) организация
имеет возможность использовать в своем учетном процессе такую учетную
категорию как МБП — малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Причем
подчеркнем, что речь идет именно о возможности, но не о нормативно определенной
обязанности. Иными словами, современное состояние нормативных документов
позволяет доказать как возможность использования МБП, так и возможность
отказа от данной учетной категории. В качестве подтверждения нашего
мнения отметим следующее.
Первый подход к анализу текстов нормативных документов — общеправовой.
Поскольку практически все документы системы нормативного регулирования
бухгалтерского учета утверждены приказами Минфина РФ (то есть имеют
одинаковый уровень), то согласно общеправовому подходу более поздний
нормативный документ корректирует требования предыдущих нормативных
документов. Означает ли это, что новая редакция ПБУ 6/01 отменяет требования
иных ПБУ? По нашему мнению, нет, так как в тексте ПБУ 6/01 прямого запрета
выделения МБП в качестве учетной категории не содержится.
В п.4 ПБУ 6/01 условия выделен
